استاندارد حسابداری شماره 15 سرمایه‌گذاری‌ها (تجدیدنظر شده 1392)

پیش گفتار
دلایل تجدیدنظر در استاندارد

1- این تجدیدنظر با هدف پوشش حسابداری ابزارهای مشتقه، مانند قراردادهای آتی و بهبود الزامات مربوط به حسابداری سرمایه‌گذاری‌ها انجام شده است.

حسابداری ابزارهای مشتقه

2- تعاریف این استاندارد، با توجه به تغییرات ایجاد شده، اصلاح و برخی تعاریف جدید به آن اضافه شده است.

3- نحوه حسابداری سرمایه‌گذاری در اوراق مشتقه، که با هدف کسب منافع حاصل از افزایش ارزش یا استفاده به عنوان ابزار مصون‌ساز انجام می‌شود، تشریح شده است.

حسابداری سرمایه‌گذاری‌های جاری سریع‌المعامله در بازار

4- طبق استاندارد قبلی، سرمایه‌گذاری‌های سریع‌المعامله که به عنوان دارایی جاری طبقه‌بندی می‌شد، به یکی از دو روش «ارزش بازار»، یا «اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش» در ترازنامه منعکس می‌شد. در استاندارد تجدیدنظر شده، تنها روش «خالص ارزش فروش» برای اندازه‌گیری این‌گونه سرمایه‌گذاری‌ها مجاز شمرده شده است.

تغییر طبقه‌بندی سرمایه‌گذاری‌ها

5- طبق استاندارد تجدیدنظر شده، به استثنای سرمایه‌گذاری‌های بلندمدت دارای سررسید، تغییر طبقه‌بندی سرمایه‌گذاری‌های بلندمدت به جاری طبق استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان «دارایی‌های غیر جاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده» انجام می‌گیرد. همچنین، تغییر طبقه‌بندی سرمایه‌گذاری‌های جاری به بلندمدت به مواردی محدود شده است که واحد سرمایه‌گذار حداقل به نفوذ قابل ملاحظه در واحد سرمایه‌پذیر دست یافته باشد.

بازیافت بخشی از بهای تمام شده سرمایه‌گذاری

6- در بند 24 استاندارد، عبارت «اندوخته‌ها یا سود انباشته مصوب پیش از تحصیل سرمایه‌گذاری» با عبارت «اندوخته‌ها یا سود قابل تخصیص تا پایان آخرین دوره مالی سالانه گزارشگری پیش از تحصیل سرمایه‌گذاری» جایگزین شد.

دامنه کاربرد

1. این استاندارد به نحوه حسابداری سرمایه‌گذاری‌ها و الزامات افشای اطلاعات مربوط می‌پردازد.

2. حسابداری سرمایه‌گذاری در کلیه واحدهای تجاری باید طبق الزامات این استاندارد انجام شود. این استاندارد نحوه حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی، مشارکت‌های خاص و واحدهای تجاری وابسته در صورت‌های مالی تلفیقی و مجموعه را تعیین نمی‌کند لیکن در خصوص نحوه حسابداری سرمایه‌گذاری‌های پیش گفته در صورت‌های مالی جداگانه کاربرد دارد مگر در مواردی که در استانداردهای حسابداری مربوط به سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی، مشارکت‌های خاص و واحدهای تجاری وابسته نحوه عمل دیگری تجویز شده باشد.

3. موارد زیر در این استاندارد مورد بحث قرار نمی‌گیرد:
الف. مبانی شناخت درآمدهایی که به صورت سود تضمین شده، سود سهام و غیره از سرمایه‌گذاری‌ها عاید می‌شود (رجوع شود به استاندارد حسابداری شماره 3 با عنوان درآمد عملیاتی).
ب. سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی، مشارکت‌های خاص و واحدهای تجاری وابسته در صورت‌های مالی تلفیقی و مجموعه.
ج. سرمایه‌گذاری در املاک.

4. نظر به اینکه یکی از ویژگی‌های کلیه سرمایه‌گذاری‌ها، ایجاد منافع اقتصادی برای واحد سرمایه‌گذار است، نحوه حسابداری مندرج در این استاندارد، عملکرد سرمایه‌گذاری یک واحد سرمایه‌گذار را به نحو مناسب شناسایی و اندازه‌گیری می‌کند. لذا، این استاندارد، در مورد کلیه واحدهای تجاری سرمایه‌گذار، صرف نظر از ماهیت، درصد سرمایه‌گذاری و حجم فعالیت سرمایه‌گذاری آن‌ها، از جمله شرکت‌های تخصصی سرمایه‌گذاری کاربرد دارد.

تعاریف

5. اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر به کار رفته است:
ابزار مالی: قراردادی است که برای یک واحد تجاری، دارایی مالی و برای واحد تجاری دیگر، بدهی مالی یا ابزار مالکانه ایجاد می‌کند.
ابزار مالکانه: هر قراردادی که معرف وجود حقوق باقی‌مانده نسبت به دارایی‌های واحد تجاری پس از کسر کلیه بدهی‌های آن است.
ارزش منصفانه: مبلغی است که خریداری مطلع و مایل و فروشنده‌ای مطلع و مایل می‌توانند در معامله‌ای حقیقی و در شرایط عادی، یک دارایی را در ازای مبلغ مزبور مبادله یا یک بدهی را تسویه کنند.
اوراق مشتقه: ابزار مالی یا قرارداد دیگری که دارای سه ویژگی زیر است:
الف. ارزش آن در واکنش به تغییرات قیمت دارایی پایه مانند سهام و کالا تغییر کند؛
ب. مستلزم سرمایه‌گذاری خالص اولیه نباشد یا در مقایسه با سایر قراردادهایی که انتظار می‌رود در برابر تغییر عوامل بازار واکنش مشابهی نشان دهند، سرمایه‌گذاری خالص اولیه کمتری نیاز داشته باشد، و
ج. در آینده تسویه شود.
بازار فعال: بازاری است که در آن دفعات و حجم معاملات دارایی و بدهی برای ارائه مستمر اطلاعات قیمت‌گذاری کافی است.
بدهی مالی: هر بدهی که یکی از موارد زیر باشد:
الف. تعهد قراردادی:
1. برای تحویل وجه نقد یا دارایی مالی دیگر به اشخاص دیگر، یا
2. برای مبادله دارایی‌های مالی یا بدهی‌های مالی با اشخاص دیگر، تحت شرایطی که به صورت بالقوه برای واحد تجاری نامطلوب است، یا
ب. قراردادی که از طریق ابزار مالکانه واحد تجاری تسویه خواهد شد یا ممکن است تسویه گردد و:
1. اوراق غیر مشتقه‌ای است که در ازای آن واحد تجاری به تحویل تعداد متغیری ابزار مالکانه واحد تجاری متعهد است یا ممکن است متعهد شود، یا
2. اوراق مشتقه‌ای است که به شیوه‌ای بجز معاوضه مبلغ ثابتی وجه نقد یا دارایی مالی دیگر با تعداد ثابتی ابزار مالکانه واحد تجاری تسویه خواهد شد یا ممکن است تسویه شود.
تعهد قطعی: توافقی لازم‌الاجرا برای مبادله مقدار مشخصی از منابع به قیمتی مشخص در تاریخ یا تاریخ‌های مشخص در آینده است.
حق تقدم: با توجه به مفاد ماده 166 اصلاحیه قانون تجارت، حقی است قابل نقل و انتقال متعلق به صاحبان سهام واحد تجاری، که هنگام خرید سهام جدید به نسبت سهامی که مالکند به ایشان تعلق می‌گیرد.
خالص ارزش فروش: عبارت است از مبلغ وجه نقد یا معادل آن که از طریق فروش دارایی در شرایط عادی و پس از کسر کلیه مخارج فروش حاصل می‌شود.
دارایی مالی: هر دارایی که یکی از موارد زیر باشد:
الف. وجه نقد.
ب. ابزار مالکانه از قبیل سهام یا حق تقدم سهام واحد تجاری دیگر.
ج. حق قراردادی:
1. برای دریافت وجه نقد یا دارایی مالی دیگر از اشخاص دیگر، یا
2. برای مبادله دارایی‌های مالی یا بدهی‌های مالی با اشخاص دیگر، تحت شرایطی که به صورت بالقوه برای واحد تجاری مطلوب است.
د. قراردادی که از طریق ابزارهای مالکانه واحد تجاری تسویه خواهد شد یا ممکن است تسویه شود، و:
1. اوراق غیر مشتقه‌ای است که در ازای آن واحد تجاری به دریافت تعداد متغیری ابزار مالکانه واحد تجاری متعهد است یا ممکن است متعهد شود، یا
2. اوراق مشتقه‌ای است که به شیوه‌ای بجز معاوضه مبلغ ثابتی وجه نقد یا دارایی مالی دیگر با تعداد ثابتی ابزار مالکانه واحد تجاری تسویه خواهد شد یا ممکن است تسویه شود.
سرمایه‌گذاری: نوعی دارایی است که واحد سرمایه‌گذار برای کسب منافع اقتصادی از طریق دریافت منافع (به شکل سود سهام و سود تضمین شده)، افزایش ارزش، پوشش ریسک‌های آتی یا مزایای دیگر (مانند مزایای ناشی از مناسبات تجاری) نگهداری می‌کند.
سرمایه‌گذاری بلندمدت: طبقه‌ای از سرمایه‌گذاری‌هاست که به قصد استفاده مستمر در فعالیت‌های واحد تجاری نگهداری می‌شود. سرمایه‌گذاری هنگامی به عنوان دارایی غیر جاری طبقه‌بندی می‌شود که قصد نگهداری آن برای مدت طولانی به وضوح قابل اثبات باشد.
سرمایه‌گذاری جاری: به طبقه‌ای از سرمایه‌گذاری‌ها گفته می‌شود که سرمایه‌گذاری بلندمدت نباشد.
سرمایه‌گذاری در املاک: عبارت از سرمایه‌گذاری در زمین یا ساختمانی است که عملیات ساخت و توسعه آن به اتمام رسیده و به جهت ارزش بالقوه‌ای که از نظر سرمایه‌گذاری دارد (افزایش ارزش و اجاره) و نه به قصد استفاده توسط واحد تجاری سرمایه‌گذار نگهداری می‌شود.
سرمایه‌گذاری سریع‌المعامله در بازار: نوعی سرمایه‌گذاری است که برای آن بازاری فعال، آزاد و در دسترس، وجود دارد به طوری که از طریق آن بتوان به ارزش بازار یا شاخصی قابل اتکا که محاسبه ارزش بازار را امکان‌پذیر سازد، دست یافت.
سهام جایزه: عبارت است از توزیع سهام بین صاحبان سهام واحد تجاری از محل سود انباشته، اندوخته‌ها یا صرف سهام که با توجه به اصلاحیه قانون تجارت موکول به تصویب مجمع عمومی فوق‌العاده است.
صندوق سرمایه‌گذاری: نهادی مالی است که منابع مالی حاصل از انتشار گواهی سرمایه‌گذاری را در موضوع فعالیت مصوب خود سرمایه‌گذاری می‌کند.
مصون‌سازی: به اقداماتی اطلاق می‌شود که به منظور کاهش یا جبران ریسک ناشی از تغییرات در ارزش منصفانه یا جریان‌های نقدی مربوط به یک قلم خاص انجام می‌گیرد.
مصون‌سازی ارزش منصفانه: عبارت است از مصون‌سازی ریسک تغییر ارزش منصفانه یک دارایی یا بدهی شناسایی شده یا یک تعهد قطعی شناسایی نشده، یا بخش مشخصی از آن دارایی، بدهی یا تعهد قطعی که قابل انتساب به ریسک خاصی باشد و بتواند بر سود یا زیان اثر بگذارد.
مصون‌سازی جریان نقدی: مصون‌سازی ریسک تغییرپذیری جریان‌های نقدی که:
1. قابل انتساب به ریسک خاصی در ارتباط با دارایی یا بدهی شناسایی شده (نظیر تمام یا بخشی از پرداخت‌های آتی سود تضمین شده مربوط به بدهی با نرخ متغیر) یا معامله آتی بسیار محتمل، باشد، و
2. بتواند بر سود یا زیان اثر بگذارد.

6. اگرچه ویژگی زیربنایی سرمایه‌گذاری این است که با قصد کسب منافع اقتصادی آتی انجام می‌پذیرد، اما این ویژگی در مورد کلیه دارایی‌ها مصداق دارد. این امر مشکلاتی را در تعریف سرمایه‌گذاری از نظر مقاصد این استاندارد ایجاد می‌کند زیرا این استاندارد قصد ندارد سایر دارایی‌های مورد استفاده واحد تجاری از قبیل دارایی‌های ثابت مشهود و موجودی مواد و کالا را دربرگیرد. این مشکل در مواردی که سرمایه‌گذاری خصوصیاتی مشابه با دیگر دارایی‌ها دارد، مضاعف می‌شود. مثلاً در مواردی که عملیات خرید و فروش سرمایه‌گذاری بخش عمده فعالیت روزمره یک واحد تجاری را تشکیل می‌دهد، پرتفوی سرمایه‌گذاری‌ها، مشابه موجودی مواد و کالا در سایر واحدهای تجاری است.

7. به هر صورت، در تدوین استاندارد حسابداری برای سرمایه‌گذاری‌ها، این فرض تلویحی وجود دارد که دارایی طبقه‌بندی شده به عنوان سرمایه‌گذاری، مستلزم نحوه حسابداری متفاوتی از سایر دارایی‌هاست. این امر به نوبه خود حاکی از این است که در ماهیت سرمایه‌گذاری خصوصیتی وجود دارد که آن را از سایر دارایی‌ها متمایز می‌سازد. ویژگی متمایزکننده سرمایه‌گذاری به عنوان طبقه‌ای از دارایی‌ها، طریقه خاص کسب منافع اقتصادی آن است. این منافع اقتصادی ممکن است به اشکال مختلف حاصل شود. یکی از این اشکال، دریافت‌های ناشی از توزیع منافع از قبیل سود تضمین شده و سود سهام است. شکل دیگر، منفعت سرمایه‌ای است که منعکس‌کننده افزایش در ارزش یک سرمایه‌گذاری طی دوره نگهداشت آن توسط واحد تجاری است. این ویژگی در تعریف سرمایه‌گذاری برای مقاصد این استاندارد به کار گرفته شده است. اگرچه ارزش سایر دارایی‌ها از قبیل ساختمان و ماشین‌آلات نیز ممکن است طی زمان افزایش یابد، لیکن این اقلام تنها در مواردی طبق این استاندارد به عنوان سرمایه‌گذاری تلقی می‌شود که برای این هدف و نه به قصد استفاده در عملیات واحد تجاری، نگهداری شده باشد.

8. ممکن است ادعا شود که سرمایه‌گذاری نگهداری شده توسط معامله‌گران اوراق بهادار که به قصد کسب سود در جریان عادی فعالیت‌های تجاری آن‌ها صورت گرفته است، در تعریف سرمایه‌گذاری طبق این استاندارد قرار نمی‌گیرد؛ لیکن این اعتقاد وجود دارد که دارایی مورد معامله به شیوه مزبور، همان خصوصیات زیربنایی را داراست که در صورت نگهداشت توسط یک واحد تجاری دیگر و فروش آن به یک معامله‌گر اوراق بهادار و یا خریدار نهایی دیگری دارا می‌بود؛ بنابراین نحوه حسابداری سرمایه‌گذاری‌های نگهداری شده به منظور خرید و فروش توسط معامله‌گران اوراق بهادار نیز مطابق این استاندارد است.

9. تعریف سرمایه‌گذاری طبق این استاندارد، تعریفی عام است که شامل مواردی از قبیل اوراق مالکیت سرمایه، حق تقدم خرید سهام، گواهی صندوق‌های سرمایه‌گذاری مشترک، اوراق مشارکت، اوراق صکوک اجاره، املاک، کالاها (غیر از آن‌هایی که به قصد مصرف یا خرید و فروش، در جریان فعالیت‌های عادی واحد تجاری نگهداری شود)، اوراق مشتقه و سپرده‌های سرمایه‌گذاری مدت‌دار بانکی است.

انواع سرمایه‌گذاری

10. سرمایه‌گذاری ممکن است به اشکال مختلفی صورت گیرد و به دلایل گوناگونی نگهداری شود. برخی سرمایه‌گذاری‌ها ممکن است در قالب اوراقی که بیانگر دارایی پولی برای دارندگان این‌گونه اوراق است، ظاهر شوند (نظیر برخی اوراق مشارکت). برخی از این سرمایه‌گذاری‌ها ممکن است متضمن سود تضمین شده حداقلی باشند. سرمایه‌گذاری‌ها همچنین می‌توانند در قالب مالکیت سرمایه یک واحد تجاری دیگر ظاهر شوند. این سرمایه‌گذاری‌ها بیانگر حقوق مالی است. سایر اشکال سرمایه‌گذاری شامل نگهداری فلزات گران‌بها یا دیگر کالاها از جمله آثار هنری است. سرمایه‌گذاری‌های مختلف از نظر سهولت تبدیل به وجه نقد یا سایر دارایی‌ها، میزان داد و ستد و ماهیت بازار مربوط ویژگی‌های متفاوتی از خود بروز می‌دهند.

11. ماهیت و میزان سرمایه‌گذاری یک واحد تجاری و همچنین حجم فعالیت آن در زمینه خرید، نگهداری و فروش سرمایه‌گذاری‌ها در واحدهای تجاری مختلف متفاوت است. برای برخی واحدهای تجاری خصوصاً واحدهایی که در بخش‌های خاص خدمات مالی فعالیت دارند، فعالیت سرمایه‌گذاری بخش عمده عملیات واحد تجاری را تشکیل می‌دهد و عملکرد آن در زمینه سرمایه‌گذاری به میزان قابل ملاحظه‌ای بر نتایج عملیات آن تأثیر می‌گذارد. برخی واحدهای تجاری از قبیل شرکت‌های تخصصی سرمایه‌گذاری عمدتاً در زمینه نگهداری و مدیریت پرتفوی سرمایه‌گذاری در بلندمدت فعالیت می‌کنند تا برای صاحبان سرمایه خود درآمد و یا رشد سرمایه فراهم آورند. برای سایر واحدهای تجاری، سرمایه‌گذاری ممکن است به عنوان یک منبع وجوه مازاد نگهداری شود و بخشی از فعالیت مدیریت وجوه نقد آنان را تشکیل دهد. همچنین برخی واحدهای تجاری نیز ممکن است به منظور اعمال نفوذ قابل ملاحظه یا اعمال کنترل بر سیاست‌های مالی و عملیاتی واحد تجاری دیگر، در سهام آن سرمایه‌گذاری کنند. به علاوه سرمایه‌گذاری ممکن است به منظور تحکیم رابطه تجاری یا دستیابی به یک مزیت تجاری نگهداری کنند.

12. برای برخی سرمایه‌گذاری‌ها، بازار فعالی وجود دارد که بر مبنای آن، می‌توان ارزش بازار سرمایه‌گذاری را تعیین کرد. در مورد سایر سرمایه‌گذاری‌ها، بازار فعالی وجود ندارد و برای تعیین خالص ارزش فروش از طرق دیگری استفاده می‌شود.

طبقه‌بندی سرمایه‌گذاری‌ها

13. آن گروه از واحدهای تجاری که طبق الزامات استاندارد حسابداری شماره 14 با عنوان
«نحوه ارائه دارایی‌های جاری و بدهی‌های جاری»، دارایی‌های جاری و غیر جاری را در ترازنامه خود تفکیک می‌کنند باید سرمایه‌گذاری‌های جاری را به عنوان دارایی جاری و سرمایه‌گذاری‌های بلندمدت را به عنوان دارایی غیر جاری منعکس کنند.

14. آن گروه از واحدهای تجاری که طبق استانداردهای حسابداری خاص یا مفاد قوانین آمره دارایی‌های جاری و غیر جاری را در ترازنامه تفکیک نمی‌کنند باید به منظور تعیین مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری‌ها، بین آن‌ها تمایز قائل شوند و مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری‌ها را مطابق با بندهای 28 تا 37 تعیین و ارائه کنند.

15. بر اساس تعریف سرمایه‌گذاری بلندمدت مندرج در بند 5، سرمایه‌گذاری فقط زمانی به عنوان بلندمدت طبقه‌بندی می‌شود که قصد نگهداری آن برای مدت طولانی مستند به شواهد کافی باشد. این اصل صرف نظر از اینکه سرمایه‌گذاری مورد نظر سریع‌المعامله در بازار باشد یا نباشد، مصداق دارد. سرمایه‌گذاری بلندمدت مشتمل بر موارد زیر است:
الف. سرمایه‌گذاری در واحد تجاری فرعی و وابسته یا تسهیلات بلندمدت اعطایی به این واحدها.
ب. سرمایه‌گذاری‌هایی که اساساً جهت حفظ، تسهیل و گسترش فعالیت یا روابط تجاری موجود انجام شده است (این سرمایه‌گذاری‌ها اصطلاحاً سرمایه‌گذاری‌های تجاری نام گرفته است).
ج. سرمایه‌گذاری‌هایی که بدون تأثیر عمده بر فعالیت‌های واحد تجاری قابل واگذاری نیست.
د. سرمایه‌گذاری‌هایی که با قصد استفاده مستمر توسط واحد تجاری نگهداری می‌شود و هدف آن نگهداری پرتفوی‌ای از سرمایه‌گذاری‌ها جهت تحصیل درآمد و یا رشد سرمایه برای صاحبان سرمایه واحد تجاری است.

16. تنها در شرایطی که یک یا چند مورد از معیارهای پیش گفته احراز شود، سرمایه‌گذاری را می‌توان بلندمدت محسوب کرد. این واقعیت که یک سرمایه‌گذاری برای مدت نسبتاً طولانی نگهداری شده است، لزوماً به معنای بلندمدت بودن سرمایه‌گذاری نیست. در سایر موارد که معیارهای مزبور احراز نگردد، سرمایه‌گذاری (اعم از سریع‌المعامله در بازار یا سایر) به عنوان سرمایه‌گذاری جاری طبقه‌بندی می‌شود.

17. تعریف سرمایه‌گذاری سریع‌المعامله در بازار، دربرگیرنده دو شرط اصلی است. اول وجود بازاری فعال که آزاد و قابل دسترس باشد و دوم اینکه قیمت‌های معاملاتی در چنین بازاری معلوم باشد و به طور علنی اعلام شود. به علاوه قیمت اعلام شده باید به گونه‌ای قابل اتکا بیانگر قیمتی باشد که بتوان بر اساس آن معامله کرد. در صورت تحقق این شرایط، سرمایه‌گذاری یک «سرمایه‌گذاری سریع‌المعامله در بازار» است. در عمل، مفهوم عبارت «سریع‌المعامله در بازار» ممکن است برای واحدهای تجاری مختلف یکسان نباشد. بنابراین، به دلیل تفاوت در میزان دسترسی به بازار و در دسترس بودن قیمت‌های اعلام شده، یک سرمایه‌گذاری که هنگام نگهداری توسط برخی مؤسسات خدمات مالی خاص، سریع‌المعامله در بازار تلقی می‌شود، ممکن است برای دیگر واحدهای تجاری این چنین نباشد.

18. سرمایه‌گذاری سریع‌المعامله در بازار را، هم می‌توان به عنوان سرمایه‌گذاری جاری طبقه‌بندی کرد و هم در موارد مندرج در بند 15 آن را سرمایه‌گذاری بلندمدت تلقی کرد.

19. برخی از واحدهای تجاری ممکن است به موجب استانداردهای حسابداری خاص یا مفاد قوانین آمره، ترازنامه خود را مطابق فرم از پیش تعیین شده‌ای که بین دارایی‌های جاری و غیر جاری تمایزی قائل نمی‌شود، تهیه کنند. بسیاری از واحدهای تجاری، نظیر بانک‌ها و شرکت‌های بیمه که در رشته‌های مالی فعالیت می‌کنند، هر چند ممکن است قصد واگذاری دارایی‌هایشان را طی عملیات جاری نداشته باشند، با این حال معمولاً بسیاری از سرمایه‌گذاری‌های خود را به عنوان منابعی تلقی می‌کنند که در صورت لزوم، می‌توان آن‌ها را جهت عملیات جاری به کار گرفت. با این حال این واحدهای تجاری ممکن است دارای سرمایه‌گذاری‌هایی باشند که علی‌الاصول سرمایه‌گذاری بلندمدت تلقی شود؛ بنابراین بسیاری از این واحدهای تجاری در تجزیه و تحلیل سرمایه‌گذاری‌های خود و انتساب مبلغ دفتری به آن‌ها، خصوصیات سرمایه‌گذاری را از نظر جاری یا بلندمدت بودن، مبنای کار قرار می‌دهند.

بهای تمام شده سرمایه‌گذاری‌ها

20. بهای تمام شده یک سرمایه‌گذاری شامل بهای خرید و مخارج تحصیل آن، از قبیل کارمزد کارگزار، حق‌الزحمه‌ها و عوارض و مالیات می‌باشد. مخارج مالی تحمل شده بابت تأمین منابع مالی برای تحصیل یک سرمایه‌گذاری جزء بهای تمام شده سرمایه‌گذاری منظور نمی‌شود. بهای تمام شده پرتفوی سرمایه‌گذاری‌ها بر مبنای تک‌تک اجزای پرتفوی تعیین می‌شود.

21. اگر تمام یا بخشی از سرمایه‌گذاری در مقابل مابه‌ازای غیر نقد تحصیل شود، بهای تمام شده آن معادل ارزش منصفانه دارایی یا اوراق بهاداری خواهد بود که به عنوان مابه‌ازا واگذار شده است. چنانچه ارزش منصفانه سرمایه‌گذاری تحصیل شده با سهولت بیشتری قابل تعیین باشد، مبلغ اخیر در تعیین بهای تمام شده سرمایه‌گذاری ملاک عمل قرار می‌گیرد.

22. نحوه تعیین بهای تمام شده حق تقدم خریداری شده مشابه با خرید سهام است. همچنین چنانچه واحد تجاری در نتیجه افزایش سرمایه واحد سرمایه‌پذیر صاحب حق تقدم شود، وجوه پرداختی بابت سهام جدید و یا واگذاری مطالبات سود سهام نقدی از این بابت به مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری اضافه می‌شود. در مورد حق تقدم ناشی از افزایش سرمایه، به منظور تعیین مبلغ دفتری هر سهم، جمع مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری قبلی و بهای تمام شده حق تقدم، بر کل سهام موجود از بابت سرمایه‌گذاری مربوط تقسیم می‌شود.

23. چنانچه سرمایه‌گذاری تحصیل شده دربرگیرنده سود تضمین شده تعلق گرفته و دریافت نشده یا سود پیش از تحصیل باشد، بهای تمام شده سرمایه‌گذاری عبارت از بهای خرید بعد از کسر هرگونه سود تعلق گرفته و دریافت نشده خواهد بود.

24. مبالغ سود تضمین شده و سود سهام حاصل از سرمایه‌گذاری، بازده سرمایه‌گذاری است و معمولاً درآمد تلقی می‌گردد؛ اما در مواردی که سود سهام عادی شرکت سرمایه‌پذیر، از محل اندوخته‌ها یا سود قابل تخصیص تا پایان آخرین دوره مالی سالانه گزارشگری پیش از تحصیل سرمایه‌گذاری اعلام می‌شود، این گونه مبالغ معرف بازیافت بخشی از بهای تمام شده سرمایه‌گذاری است و درآمد محسوب نمی‌شود.

انعکاس به خالص ارزش فروش

25. استفاده از خالص ارزش فروش در مورد سرمایه‌گذاری سریع‌المعامله در بازار عملاً موجب می‌شود کلیه تغییرات در ارزش سرمایه‌گذاری در صورت سود و زیان شناسایی شود صرف نظر از اینکه سرمایه‌گذاری به فروش رسیده یا نرسیده باشد. کاربرد این مبنای اندازه‌گیری در تعیین مبلغ دفتری آن گروه از سرمایه‌گذاری‌های سریع‌المعامله در بازار که به عنوان دارایی جاری طبقه‌بندی می‌شوند به دلایل زیر مناسب است:
الف. نتیجه عملیات واحد تجاری به نحو مطلوب‌تری منعکس می‌شود چون هرگونه افزایش در ارزش سرمایه‌گذاری، به سبب مستند بودن به دریافت وجه نقد و یا انتظار قریب به یقین به دریافت وجه نقد، معرف سود تحقق یافته دوره است. مضافاً این مبنا ارزیابی بهتری از عملکرد مدیریت فراهم می‌کند.
ب. از نقطه نظر واقعیت اقتصادی و یکنواختی عمل، عینی‌ترین ابزار برای اندازه‌گیری تأثیر مالی تصمیمات مربوط به خرید، فروش و نگهداری سهام طی دوره است. اگرچه سود یا زیان ممکن است در تاریخ ترازنامه محقق نشده باشد، لیکن واقعیت اقتصادی این است که مدیریت از طریق فروش سرمایه‌گذاری، توانایی تحقق آن را داشته لیکن به عمد چنین نخواسته است.
ج. دستکاری نتیجه عملیات توسط مدیریت واحد تجاری از طریق انتخاب زمان فروش سرمایه‌گذاری ناممکن می‌شود.
د. خالص ارزش فروش خاصه‌ای از دارایی است که برای مدیریت واحد تجاری و سایر استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی بیشترین اهمیت را دارد. افزون بر این، استفاده از این روش اشکال در اندازه‌گیری اقلام مشابه با قیمت‌های متفاوت را که تنها به لحاظ خرید در زمان‌های مختلف ایجاد شده است، از بین می‌برد.

ملاحظات استفاده از خالص ارزش فروش

26. قیمت اعلام شده بازار معمولاً قیمتی میانگین می‌باشد و اغلب مبتنی بر حجم معینی از معاملات است. بنابراین، ممکن است راهنمای قابل اتکایی برای استفاده توسط واحد تجاری در شرایط خاص آن نباشد. این امر به ویژه هنگامی مصداق دارد که سرمایه‌گذار، بیش از اندازه معمول از یک سرمایه‌گذاری را در اختیار داشته باشد. در چنین شرایطی واگذاری کل سرمایه‌گذاری بدون تغییر در قیمت آن امکان‌پذیر نیست و بنابراین قیمت مزبور باید در حدی تعدیل شود که درآمد قابل شناسایی در تاریخ ترازنامه به نحوی اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد. البته لازم است نحوه معمول واگذاری توسط واحد تجاری (به صورت یکجا یا بخش‌بخش) در روال فعالیت عادی آن در نظر گرفته شود.

27. در شرایطی که واگذاری سرمایه‌گذاری اجباری باشد، خالص ارزش فروش برای واحد تجاری ممکن است به نحو قابل ملاحظه‌ای کمتر از قیمت اعلام شده بازار باشد. همچنین حجم اوراق بهادار موجود در بازار برای معامله نیز عامل مهمی در تعیین قیمت بازار است. در این شرایط لازم است مراتب فوق در تعیین خالص ارزش فروش مورد توجه خاص قرار گیرد.

اندازه‌گیری سرمایه‌گذاری‌ها پس از شناخت اولیه

28. سرمایه‌گذاری‌های سریع‌المعامله در بازار، شامل سرمایه‌گذاری در اوراق مشتقه، هرگاه به عنوان دارایی جاری نگهداری شود باید در ترازنامه به خالص ارزش فروش منعکس شود.

29. چنانچه ماهیت و میزان سرمایه‌گذاری به گونه‌ای باشد که جذب آن توسط بازار، بدون تأثیر با اهمیت در نرخ بازار آن، ممکن نباشد، قیمت جاری بازار باید طوری تعدیل شود که منعکس‌کننده عوایدی باشد که واحد تجاری سرمایه‌گذار به طور واقع‌بینانه، انتظار کسب آن را در صورت واگذاری سرمایه‌گذاری در روال عادی فعالیت تجاری داشته باشد.

30. سایر سرمایه‌گذاری‌هایی که تحت عنوان دارایی جاری طبقه‌بندی می‌شود، باید در ترازنامه به یکی از دو روش زیر منعکس شود:
الف. اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش، یا
ب. خالص ارزش فروش.

31. استفاده از ارزش‌های جاری تا میزانی که با خصوصیات اتکاپذیری و ملاحظات منفعت و هزینه سازگار باشد، موجب می‌گردد اطلاعات ارائه شده در صورت‌های مالی برای استفاده‌کنندگان، در راستای ارزیابی وضعیت مالی و عملکرد مالی واحد تجاری مفید واقع شود. بدین لحاظ و با توجه به دلایل ذکر شده در بند 25، سرمایه‌گذاری سریع‌المعامله در بازار که به عنوان دارایی جاری نگهداری می‌شود، به خالص ارزش فروش در ترازنامه منعکس می‌گردد.

32. سایر سرمایه‌گذاری‌های جاری (غیر از سریع‌المعامله در بازار) به اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش در ترازنامه منعکس می‌شود. این سرمایه‌گذاری‌ها، معمولاً به بهای تمام شده انعکاس می‌یابد مگر در مواردی که کاهش در ارزش سرمایه‌گذاری قابل تشخیص باشد. رویه مجاز دیگر، استفاده از خالص ارزش فروش است به شرطی که مبلغ آن به گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد. اگر رویه اخیر انتخاب شود، هرگونه افزایش و کاهش مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری در صورت سود و زیان شناسایی می‌شود.

33. سرمایه‌گذاری‌هایی که تحت عنوان دارایی غیر جاری طبقه‌بندی می‌شود باید در ترازنامه به یکی از روش‌های زیر منعکس شود:
الف. بهای تمام شده پس از کسر هرگونه کاهش ارزش انباشته طبق استاندارد حسابداری شماره 32 با عنوان «کاهش ارزش دارایی‌ها»، یا
ب. مبلغ تجدید ارزیابی به عنوان یک نحوه عمل مجاز جایگزین.
در صورت انعکاس به مبلغ تجدید ارزیابی، مطابق استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان «دارایی‌های ثابت مشهود» عمل می‌شود با این تفاوت که دوره تناوب تجدید ارزیابی سالانه خواهد بود.

34. از آنجا که سرمایه‌گذاری‌های بلندمدت برای مدت طولانی نگهداری می‌شود، ارزش بازار آن‌ها از نظر مربوط بودن به اندازه‌گیری سود و زیان دوره، اهمیت چندانی ندارد زیرا مدیریت واحد تجاری قصد آن را ندارد که این ارزش را از طریق فروش آن‌ها محقق سازد. به این دلیل، سرمایه‌گذاری‌های بلندمدت به بهای تمام شده، پس از کسر کاهش ارزش انباشته آن‌ها، در ترازنامه انعکاس می‌یابد. در نحوه عمل مجاز جایگزین، این سرمایه‌گذاری‌ها را می‌توان بر اساس مبلغ تجدید ارزیابی آن‌ها منعکس نمود. اگر این رویه انتخاب شود، احتساب هرگونه افزایش در ارزش سرمایه‌گذاری به عنوان درآمد تحقق یافته دوره مناسب نیست. در عوض، مبلغ هرگونه افزایش به عنوان مازاد تجدید ارزیابی تلقی می‌شود و در سرفصل حقوق صاحبان سرمایه انعکاس می‌یابد. در صورت انعکاس به مبلغ تجدید ارزیابی، طبق استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان دارایی‌های ثابت مشهود عمل می‌شود با این تفاوت که دوره تناوب تجدید ارزیابی یک ساله است.

35. چنانچه مدیریت واحد تجاری، سرمایه‌گذاری‌های بلندمدت را به مبلغ تجدید ارزیابی منعکس کند، این ارزیابی هر سال انجام می‌شود. بدین معنی که واحدهای تجاری مجاز نیستند سرمایه‌گذاری‌های بلندمدت را به مبلغی که نه معرف ارزش جاری و نه معرف بهای تمام شده است، منعکس کنند. این امر منعکس‌کننده این نظریه است که به غیر از بهای تمام شده اولیه، تنها ارزش مربوط و معنی‌دار برای استفاده‌کنندگان صورت‌های مالی، ارزش جاری است.

36. چنانچه یک «سرمایه‌گذاری سریع‌المعامله در بازار» به عنوان دارایی غیر جاری نگهداری شود، چون واحد تجاری در واگذاری آن محدودیت دارد یا تمایلی به واگذاری آن ندارد تا افزایش در ارزش آن در عمل محقق شود، تلقی هرگونه افزایش در ارزش بازار آن به عنوان تحقق یافته، مناسب نیست و در نتیجه نباید این تغییرات را در صورت سود و زیان منعکس کرد.

37. مبلغ کل سرمایه‌گذاری‌های بلندمدت و سایر سرمایه‌گذاری‌های جاری، عبارت از جمع مبلغ دفتری تک‌تک سرمایه‌گذاری‌های مربوط است که جداگانه تعیین می‌شود.

تغییر مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری‌ها

38. افزایش یا کاهش در مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری‌های سریع‌المعامله شامل سرمایه‌گذاری در اوراق مشتقه که به عنوان دارایی جاری نگهداری می‌شود، باید در صورت سود و زیان شناسایی گردد مگر در مواردی که سرمایه‌گذاری در اوراق مشتقه با هدف مصون‌سازی جریان نقدی انجام شده باشد.

39. تغییرات در ارزش بازار سرمایه‌گذاری در اوراق مشتقه که با هدف مصون‌سازی جریان نقدی صورت می‌پذیرد، باید به شرح زیر شناسایی شود:
1. بخشی از سود یا زیان اوراق مشتقه که در مصون‌سازی، اثربخش تشخیص داده شده است، باید در صورت سود و زیان جامع شناسایی شود (توضیحات مربوط به مفهوم اثربخشی در پیوست شماره 1 ارائه شده است).
2. بخش غیر اثربخش سود یا زیان اوراق مشتقه باید در صورت سود و زیان دوره شناسایی شود.

40. چنانچه در مصون‌سازی ارزش منصفانه، قلم مصون شده به بهای تمام شده اندازه‌گیری می‌شود، باید سود یا زیان قابل انتساب به ریسک مصون شده در صورت سود و زیان شناسایی و مبلغ دفتری قلم مصون شده به همان میزان تعدیل گردد.

41. در صورتی که مصون‌سازی جریان نقدی، متعاقباً به شناخت یک دارایی مالی یا یک بدهی مالی منجر شود، سود یا زیان مربوط که در صورت سود و زیان جامع شناسایی شده بود، باید در همان دوره یا دوره‌هایی که دارایی تحصیل شده یا بدهی تقبل شده بر سود یا زیان اثر می‌گذارد (مانند دوره‌هایی که درآمد مالی یا هزینه مالی شناسایی می‌شود) به سود (زیان) انباشته منتقل شود. با این حال، اگر واحد تجاری انتظار داشته باشد تمام یا بخشی از زیانی که در صورت سود و زیان جامع شناسایی شده است، طی یک یا چند دوره آتی بازیافت نشود، باید مبلغی را که انتظار بازیافت آن را ندارد به سود (زیان) انباشته منتقل کند.

42. هرگاه سایر سرمایه‌گذاری‌های جاری (غیر از سریع‌المعامله در بازار) به خالص ارزش فروش منعکس شود، هرگونه افزایش و کاهش مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری باید در صورت سود و زیان دوره شناسایی شود.

43. هرگاه سرمایه‌گذاری بلندمدت به مبلغ تجدید ارزیابی منعکس شود، نحوه حسابداری آن باید طبق استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان «دارایی‌های ثابت مشهود» باشد. افزایش مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری بلندمدت در نتیجه تجدید ارزیابی آن باید به عنوان مازاد تجدید ارزیابی ثبت و در ترازنامه به عنوان بخشی از حقوق صاحبان سرمایه منعکس شود. هرگاه افزایش مزبور عکس یک کاهش قبلی ناشی از تجدید ارزیابی باشد که به عنوان هزینه شناسایی شده است، این افزایش باید تا میزان هزینه شناسایی شده در رابطه با همان سرمایه‌گذاری به عنوان درآمد شناسایی شود. کاهش مبلغ دفتری یک قلم سرمایه‌گذاری بلندمدت در نتیجه تجدید ارزیابی آن باید به عنوان هزینه شناسایی شود. چنانچه کاهش مزبور عکس یک افزایش قبلی ناشی از تجدید ارزیابی باشد که به حساب مازاد تجدید ارزیابی منظور شده است، این کاهش باید تا میزان مازاد تجدید ارزیابی مربوط به همان سرمایه‌گذاری در حساب مازاد تجدید ارزیابی بدهکار گردد و باقی‌مانده به عنوان هزینه شناسایی شود.

44. با توجه به مفهوم تحقق که عبارت است از الزام به اینکه درآمد مستند به دریافت وجه نقد (یا دارایی دیگری که با قطعیت معقول انتظار تبدیل آن به وجه نقد وجود دارد) شده باشد و یا با انتظار قریب به یقین مستند شود، مازاد تجدید ارزیابی مذکور در بند 43، درآمد تحقق نیافته تلقی می‌گردد. بنابراین، به استثنای مواردی که نحوه عمل حسابداری آن به موجب قانون مشخص شده است، افزایش سرمایه به طور مستقیم از محل مازاد مزبور مجاز نیست و تنها در زمان واگذاری سرمایه‌گذاری باید، طبق بند 47 به سود (زیان) انباشته منتقل شود.

45. دریافت سهام جایزه موجب تغییر در مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری نمی‌شود بلکه به منظور تعیین مبلغ دفتری هر سهم، مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری باید به تعداد کل سهام موجود بعد از دریافت سهام جایزه تقسیم شود.

46. دریافت سهام جایزه منجر به ورود وجه نقد یا دارایی‌های دیگر به واحد تجاری سرمایه‌گذار نمی‌شود. به بیان دیگر، واحد تجاری سرمایه‌گذار با دریافت سهام جایزه چیزی جز آنچه داشته است، تحصیل نمی‌کند. به همین دلیل در زمان دریافت سهام جایزه نمی‌توان درآمد سرمایه‌گذاری را شناسایی کرد و یا بهای تمام شده سرمایه‌گذاری را افزایش داد. دریافت سهام جایزه تنها باعث افزایش تعداد سهام سرمایه‌گذاری مربوط و در نتیجه کاهش مبلغ دفتری هر سهم موجود می‌شود. از سوی دیگر، تقسیم سود و سپس افزایش سرمایه از محل مطالبات سهامداران با تصویب مجمع عمومی فوق‌العاده در تعریف سهام جایزه طبق این استاندارد قرار نمی‌گیرد، ضمن اینکه به موجب اصلاحیه قانون تجارت، واحد سرمایه‌گذار حق مطالبه سود سهام نقدی را دارد و تنها در صورت تمایل، این حق را در قبال کسب سهام جدید واگذار می‌کند که این امر به منزله دریافت سود سهام و پرداخت مجدد آن در قبال سهام جدید است. بدین ترتیب سود سهام نقدی مزبور با رعایت الزامات این استاندارد و استاندارد حسابداری شماره 3 با عنوان درآمد عملیاتی شناسایی می‌شود.

واگذاری سرمایه‌گذاری‌ها

47. هرگاه یک سرمایه‌گذاری واگذار شود، تفاوت عواید حاصل از واگذاری و مبلغ دفتری آن باید به سود و زیان دوره منظور شود. در مورد سرمایه‌گذاری‌های جاری که به خالص ارزش فروش ثبت شده و سرمایه‌گذاری‌های بلندمدتی که به مبلغ تجدید ارزیابی انعکاس یافته است، سود یا زیان واگذاری باید نسبت به آخرین مبلغ دفتری آن تعیین و به سود و زیان دوره منظور شود. هرگونه خالص مازاد ناشی از تجدید ارزیابی یک سرمایه‌گذاری که قبلاً در حساب مازاد تجدید ارزیابی منظور و در آن نگهداری شده است، باید به عنوان تغییر در اجزای حقوق صاحبان سرمایه، به سود (زیان) انباشته منتقل شود.

48. هرگاه تنها بخشی از مجموع یک سرمایه‌گذاری خاص واحد تجاری که به بهای تمام شده منعکس شده است، واگذار شود، مبلغ دفتری بخش واگذار شده بر مبنای میانگین بهای تمام شده مجموع سرمایه‌گذاری محاسبه خواهد شد.

49. در مواردی که حق تقدم سهام توسط واحد تجاری سرمایه‌گذار به فروش می‌رسد، به منظور تعیین بهای تمام شده حق تقدم، مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری مربوط، پس از کسر مبلغ اسمی سهام موجود، به نسبت تعداد بین حق تقدم و سهام موجود تسهیم می‌شود. چنانچه مبلغ دفتری سهم کمتر از ارزش اسمی آن باشد، مبلغی به بهای تمام شده حق تقدم تخصیص نمی‌یابد.

50. هرگونه سود تضمین شده مندرج در عواید حاصل از فروش به طور جداگانه به حساب گرفته خواهد شد.

تغییر طبقه‌بندی سرمایه‌گذاری‌ها

51. به استثنای سرمایه‌گذاری‌های بلندمدت دارای سررسید، تغییر طبقه‌بندی سرمایه‌گذاری‌های بلندمدت به جاری باید صرفاً با رعایت شرایط مندرج در استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان «دارایی‌های غیر جاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده» انجام شود.

52. تغییر طبقه‌بندی سرمایه‌گذاری‌های جاری به بلندمدت تنها در شرایطی مجاز است که واحد سرمایه‌گذار حداقل به نفوذ قابل ملاحظه در واحد سرمایه‌پذیر دست یابد. در این صورت سرمایه‌گذاری باید با توجه به رویه مورد استفاده، حسب مورد به اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش، یا خالص ارزش فروش در زمان تغییر طبقه‌بندی، اندازه‌گیری شود. مبلغ جدید به عنوان مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری بلندمدت محسوب می‌گردد.

صورت سود و زیان

53. علاوه بر موارد ذکر شده در بندهای بالا، اقلام زیر باید به سود و زیان دوره منظور شود:
الف. هرگونه هزینه ناشی از کاهش خالص ارزش فروش سرمایه‌گذاری‌های کوتاه‌مدتی که به اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش ارزیابی می‌شود؛
ب. هرگونه هزینه کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌های بلندمدتی که به روش بهای تمام شده ارزیابی می‌شود، و
ج. هرگونه برگشت کاهش‌های قبلی موارد «الف» و «ب».

54. هرگاه سرمایه‌گذاری بلندمدت به مبلغ تجدید ارزیابی منعکس شده باشد، هرگونه کاهش در ارزش نسبت به مبلغ تجدید ارزیابی اندازه‌گیری می‌شود. نحوه به حساب گرفتن این مبالغ طبق استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان دارایی‌های ثابت مشهود خواهد بود.

افشا

55. اطلاعات زیر باید در صورت‌های مالی افشا شود:
الف. رویه‌های حسابداری مورد استفاده برای سرمایه‌گذاری‌ها مشتمل بر نحوه حسابداری تغییرات مبلغ دفتری؛
ب. انعکاس سرمایه‌گذاری‌های جاری به تفکیک سریع‌المعامله در بازار و سایر سرمایه‌گذاری‌ها.
ج. بازدهی طبقات مختلف سرمایه‌گذاری به تفکیک سود سهام، تغییر ارزش و سود یا زیان واگذاری؛
د. ارزش بازار سرمایه‌گذاری‌های سریع‌المعامله در بازار که به عنوان دارایی غیر جاری نگهداری شده است؛
هـ. مبلغ کاهش ارزش انباشته سرمایه‌گذاری‌های بلندمدت؛
و. محدودیت‌های قابل توجه در رابطه با امکان تبدیل سرمایه‌گذاری‌ها به نقد یا وصول درآمد و عواید واگذاری آن‌ها، و
ز. در مورد مؤسساتی که فعالیت عمده آن‌ها سرمایه‌گذاری در اوراق بهادار است، صورت تحلیلی پرتفوی سرمایه‌گذاری.

تاریخ اجرا

56. الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورت‌های مالی که دوره مالی آن‌ها از تاریخ 1/1/1393 1/1/1394 و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.

اصلاحات استاندارد حسابداری شماره 20 با عنوان «سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته»


بندهای 4 و 33 استاندارد حسابداری شماره 20 به شرح زیر اصلاح می‌شود:
4. صورت‌های مالی جداگانه به صورت‌هایی اطلاق می‌شود که علاوه بر صورت‌های مالی زیر ارائه گردد:
الف. صورت‌های مالی تلفیقی؛
ب. صورت‌های مالی واحد تجاری و واحد (های) تجاری تحت کنترل مشترک که در آن سهم شریک خاص با روش ارزش ویژه ناخالص گزارش می‌شود (صورت‌های مالی مجموعه) ، یا
ج. صورت‌های مالی واحد تجاری و واحد (های) تجاری وابسته که در آن سرمایه‌گذاری در واحد تجاری وابسته با روش ارزش ویژه گزارش می‌شود (صورت‌های مالی مجموعه).
33. هر واحد سرمایه‌گذار که تنها دارای واحد (های) تجاری وابسته است، غیر از واحدهای تجاری یاد شده در بند 13، باید (صورت‌های مالی مجموعه) را بر اساس روش ارزش ویژه تهیه و صورت‌های مالی جداگانه خود را همراه آن ارائه کند.

اصلاحات استاندارد حسابداری شماره 23 با عنوان «حسابداری مشارکت‌های خاص»


بند 34 استاندارد حسابداری شماره 23 به شرح زیر اصلاح می‌شود:
34. در مواردی که شریک خاص صورت‌های مالی تلفیقی منتشر نمی‌کند باید مبالغ مربوط به مشارکت‌های خاص در واحدهای تجاری تحت کنترل مشترک را با استفاده از روش ارزش ویژه ناخالص و به شرح زیر ارائه کند:
الف. تهیه و ارائه مجموعه صورت‌های مالی جداگانه مجموعه، و
ب. افشای اطلاعات مکمل درباره آثار به‌کارگیری ارزش ویژه ناخالص، در یادداشت‌های توضیحی صورت‌های مالی.