ابلاغ رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره...

شماره: 104860/210

تاریخ: 1387/10/14

پیوست: دارد

 

 

شماره: دادنامه 49

تاریخ: 1387/02/01

پیوست:

 

کلاسه پرونده: 85/714

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری.

شاکی: آقای مسعود سالاری توسه سرا.

موضوع شکایت وخواسته: ابطال جداول محاسبه مالیات حقوق کارکنان بخش‌های غیر دولتی سال 1381 لغایت 1385

 

مقدمه: شاکی به شرح دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، در سال 1380 قانونگذار در صدد رفع قسمتی از فشار مالیاتی بر حقوق بگیران بخش خصوصی برآمد و با افزایش معافیت و تعدیل نرخ‌های مالیاتی تا اندازه ای از فشار مالیاتی حقوق بگیران کاست. ولی متاسفانه در زمینه اعمال نرخ‌های مالیاتی با عدول از نص قانون، حقوق بگیران بخش خصوصی را در قسمتی از درآمد خود از نرخ 15 درصد و 20 درصد مذکور در ماده 131 قانون مالیات‌های مستقیم محروم نمودند. توضیح این است که ماده 85 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380 می گوید«نرخ مالیات بر درآمد حقوق در مورد کارکنان مشمول نظام هماهنگ پرداخت کارکنان دولت مصوب 1370 پس از کسر معافیت‌های مقرر در این قانون به نرخ مقطوع 10 درصد و در مورد سایر حقوق بگیران نیز پس از کسر معافیت‌های مقرر در این قانون تا مبلغ چهل و دو میلیون ریال به نرخ 10 درصد و نسبت به مازاد آن به نرخ‌های مقرر در ماده 131 این قانون خواهد بود.» و ماده 131 قانون مذکور مقرر می‌دارد «نرخ مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی به استثنای مواردی که طبق مقررات این قانون دارای نرخ جداگانه می‌باشد به شرح زیر است، تا میزان سی میلیون ریال درآمد مشمول مالیات سالانه به نرخ 15 درصد تا میزان یکصدمیلیون ریال درآمد مشمول مالیات سالانه نسبت به مازاد سی میلیون ریال به نرخ 20 درصد با توجه به تصریح ماده 85 واعمال نرخ 10 درصد تا مبلغ چهل و دو میلیون ریال مسلم و بدیهی است که مازاد درآمد تا سی میلیون ریال باید به نرخ 15 درصد مشمول مالیات گردد ومازاد آن با نرخ 20 درصد و بالاتر ولی سازمان امور مالیاتی با انتشار جدول محاسبه مالیات حقوق مبلغ چهل ودو میلیون ریال نرخ 10درصد را از مبالغ نرخ‌های ماده 131 کسر نموده اند واز وسط طبقه 20 درصد مازاد را مشمول مالیات قرار داده است وبه این ترتیب کل نرخ طبقه 15 درصد وقسمتی از نرخ طبقه 20 درصد را در حق حقوق بگیران بخش خصوصی اعمال نکرده است. با توجه به مراتب معروض استدعای بررسی و صدور رای بر ابطال جداول محاسبه مالیات حقوق برای سنوات 1381 الی 1385 و تجویز نرخ‌های ماده 131 از طبقه اول یعنی 15 درصد نسبت به مازاد بر چهل ودو میلیون ریال دریافتی حقوق را دارد. مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی در پاسخ به شکایت مذکور طی نامه شماره 104873/212 مورخ 1386/11/02 مبادرت به ارسال تصویر نامه شماره 10000/211 مورخ 1386/11/13 دفتر فنی مالیاتی و ضمایم آن نموده است. در نامه اخیر الذکر آمده است. طیق مقررات قسمت اخیر ماده 85 اصلاحی مصوب 1380 قانون مالیات‌های مستقیم نرخ مالیات بر درآمد حقوق کارکنان بخش غیر دولتی و مشمولین قانون کار پس از کسر معافیت‌های مقرر درقانون مذکور تا مبلغ چهل و دو میلیون ریال به نرخ 10 درصد و نسبت به مازاد آن به نرخ‌های مقرر در ماده 131 اصلاحی قانون موصوف تعیین شده است و از آنجا که بر اساس نرخ‌های مالیاتی موضوع ماده اخیرالذکر مبلغ چهل و دو میلیون ریال یاد شده در ردیف نرخ 20 درصد قرار گرفته است. لذا فارغ از دیدگاه های متفاوت حقوقی و مالیاتی در خصوص مورد نهایتا نرخ‌های 20 درصد و بالاتر ملاک محاسبه مالیات مازاد مبلغ چهل و دو میلیون ریال درآمد مشمول مالیات حقوق قرار گرفته ومراتب طی بخشنامه شماره 71886 مورخ 1380/11/29 اعلام گردیده است. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور روسا و مستشاران و دادرسان علی‌البدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آرا به شرح آتی مبادرت به صدور رای می‌نماید.

 

 

حکم ماده 85 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380 که مالیات بر درآمد حقوق بگیران غیر مشمول قانون نظام هماهنگ پرداخت کارکنان دولت، به نرخ 10 درصد و نسبت به مازاد آن به نرخ‌های مقرر در ماده 131 قانون فوق‌الذکر تعیین کرده است. مفید اعمال نرخ مالیات بر درآمد حقوق تا میزان سی میلیون ریال علاوه بر چهل و دو میلیون ریال مذکور در ماده 85 قانون نیست و مبین تعلق مالیات به ماخذ سایر نرخ‌های مندرج در ماده 131 قانون نسبت به درآمد حقوق مازاد بر چهل و دو میلیون ریال است. بنابراین جداول مالیات حقوق اشخاصی که مشمول قانون نظام هماهنگ پرداخت کارکنان دولت نیستند در قسمت مورد اعتراض مغایرتی با قانون ندارد و خارج از حدود اختیارات قانونی سازمان امور مالیاتی نمی باشد.

 

 

شماره:2067/113/5/30

تاریخ:1381/01/22

پیوست:

 

 

اداره کل امور اقتصادی و دارایی 

شورای عالی مالیاتی

اداره کل 

دفتر فنی مالیاتی

دفتر

هیات عالی انتظامی مالیاتی

دبیرخانه هیاتهای موضوع ماده 251 مکرر

دادستانی انتظامی مالیاتی

دانشکده امور اقتصادی 

ژوهشکده امور اقتصادی

 

در اجرای مقررات مربوط به قانون اصلاح موادی از قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27 مجلس شورای اسلامی , با توجه به اصلاحیه قانون مربوط به فصل مالیات بردرآمد حقوق و بمنظور محاسبه صحیح مالیات حقوق از اول سال 1381 نکات زیر متذکر می‌گردد :

الف – اصلاحیه قانون مربوط به فصل مالیات بردرآمد حقوق بشرح ذیل می‌باشد :

1- درماده 84 قانون مالیات‌های مستقیم میزان شصت برابر حداقل حقوق مبنا به یکصدوپنجاه برابراصلاح شده و تبصره‌های (1)و(2) آن مربوط به 25 درصد بخشودگی و مقررات مالیات اضافه کاری حذف شده است .

2- ماده 85بشرح ذیل اصلاح شده است :

نرخ مالیات بردرآمد حقوق درمورد کارکنان مشمول نظام هماهنگ پرداخت کارکنان دولت مصوب 1370/06/13 پس از کسر معافیت‌های مقرر در این قـانـون بـه نرخ مـقطوع ده درصـد (10%) و در مـورد سـایر حـقوق بگـیران نـیز پـس از کـسر مـعافیت هـای مـقرر در ایـن قانون تا مبلغ چهل و دو میلیون(000/000/42) ریال به نرخ ده درصد(10%) و نسبت به مازاد آن به نرخ‌های مقرر در ماده (131) این قانون خواهد بود .

3- نرخ‌های ماده 131 اصلاحی به شرح ذیل می‌باشد :

تا میزان سی میلیون (000/000/30) ریال درآمد مشمول مالیات سالانه به نرخ پانزده درصد(15%)

تا میزان یکصد میلیون(000/000/100) ریال درآمد مشمول مالیات سالانه نسبت به مازاد سی میلیون ریال به نرخ بیست درصد(20%)

تا میزان دویست و پنجاه میلیون (000/000/250) ریال درآمد مشمول مالیات سالانه نسبت به مازاد یکصدمیلیون ریال به نرخ بیست و پنج (25%)

تا میزان یک میلیارد (000/000/000/1) ریال درآمد مشمول مالیات سالانه نسبت به مازاد دویست و پنجاه میلیون ریال به نرخ سی درصد(30%)

نسبت به مازاد یک میلیارد(000/000/000/1) ریال درآمد مشمول مالیات سالانه به نرخ سی و پنج درصد(35%)

4- ماده (86)به شرح زیر اصلاح و یک تبصره به آن‌الحاق شده است :

ماده 86- پرداخت کنندگان حقوق هنگام هر پرداخت یا تخصیص آن مکلفند مالیات متعلق را طبق مقررات ماده 85

این قانون محاسبه و کسرو ظرف سی روز ضمن تسلیم فهرستی متضمن نام و نشانی دریافت کنندگان حقوق و میزان آن به اداره امور مالیاتی محل پرداخت و در ماه‌های بعد فقط تغییرات را صورت دهند .

تبصره – پرداخت‌هایی که از طرف غیر از پرداخت کنندگان مقرری مزد و حقوق اصلی به عمل می‌آید پرداخت کنندگان این قبیل وجوه مکلفند هنگام هر پرداخت مالیات متعلق را بدون رعایت معافیت موضوع ماده 84این قانون به نرخ‌های مقرر در ماده 85این قانون محاسبه و کسر و ظرف سی روز با صورتی حاوی نام ونشانی دریافت کنندگان و میزان آن به اداره امور مالیاتی محل پرداخت کنند .

5- در ماده 89بعد از عبارت “ مفاصاحساب مالیاتی “ عبارت “ یا تعهد کتبی کارفرمای اشخاص حقوقی ایرانی طرف قرارداد با کارفرمای اتباع خارجی یا اشخاص حقوقی ثالث ایرانی “ اضافه شده است .

6- ماده 90 به شرح زیر اصلاح شده است :

در مواردی که پرداخت کنندگان حقوق , مالیات متعلق را در موعد مقرر نپردازند یاکمتراز میزان واقعی پرداخت نمایند , اداره امورمالیاتی محل اشتغال حقوق بگیر, یا در مورد مشمولان ماده 82 این قانون , اداره امور مالیاتی محل پرداخت کننده حقوق مکلف است مالیات متعلق را به انضمام جرایم موضوع این قانون محاسبه و از پرداخت کنندگان حقوق که در حکم مودی می‌باشند به موجب برگ تشخیص با رعایت مهلت مقرر در ماده 157 این قانون مطالبه کند . حکم این ماده نسبت به مشمولان ماده 88این قانون نیز جاری خواهد بود .

7- بندهای ماده (91)در مواردی به شرح زیر اصلاح شده است :

الف – به انتهای بند(5) عبارت “ حق سنوات وحقوق ایام مرخصی استفاده نشده که در موقع بازنشستگی یا از کارافتادگی به حقوق بگیر پرداخت می‌شود“ اضافه شده است .

ب – در بنــد(6) به اسـتثنا هـزینه سـفر و فـوق الـعاده مـسافرت مربوط به شغل که از پرداخت مالیات معاف  می‌باشند , معافیت سایر فوق‌العاده‌های : بدی هوا , محرومیت از تسهیلات زندگی , محل خدمت , اشتغال خارج از مرکز , مرزی , شرایط محیط کار , نوبت کاری , کشیک , جذب و هـمچـنین مـزایای ارزی و اشـتغال مـامورین در خـارج از کشـور حـذف و مـبالغ پـرداختـی از این بابـت هـمانند سـایر درآمدهای حقوق مشمول مالیات می‌باشند .

ج – معافیت فوق‌العاده کسری صندوق در بند (7) حذف شده است .

د – معافیت مزایای غیرنقدی و یا وجوهی که تحت عنوان ایاب و ذهاب یا تغذیه به کارگران پرداخت می‌شود(موضوع بند 8 ماده 91) حذف شده است .

هـ - بند(10) به شرح زیر اصلاح شده است :

“ عیدی سالانه یا پاداش آخرسال جمعا” معادل یک دوازدهم میزان معافیت مالیاتی موضوع ماده (84) این قانون از پرداخت مالیات معاف شده است . “ که با این ترتیب میزان معافیت مالیاتی عیدی سالانه یا پاداش آخر سال 1381 یک میلیون و چهارصد و پنجاه هزار ریال خواهد بود .

و – معافیت مزایای غیرنقدی و یا وجوهی که بابت مزایای غیرنقدی به ماموران کشوری پرداخت می‌شود     ( موضوع بند11 ماده 91) حذف شده است .

ز – بند 13 به شرح زیر اصلاح شده است :

مزایای غیرنقدی پرداختی به کارکنان حداکثر معادل دودوازدهم معافیت موضوع ماده (84) این قانون از پرداخت مالیات معاف شده است .

که این معافیت مزایای غیرنقدی برای سال 1381 مبلغ 2900000 ریال خواهدبود.

ح – به بند 14 معافیت مشمولان قانون استخدامی وزارت اطلاعات و جانبازان انقلاب اسلامی و جنگ تحمیلی و آزادگان اضافه شده است بنابراین توجه خواهند داشت که از تاریخ 1380/11/27 کلیه جانبازان انقلاب اسلامی و جنگ تحمیلی و آزادگان از پرداخت مالیات بردرآمد حقوق معاف خواهند بود .

ط – بندهای 15 و 16 موضوع نرخ مالیاتی اعضا هیات علمی دانشگاه‌ها و موسسات آموزش عالی و معافیت (50%) مالیات حقوق کادر عملیاتی و تخصصی شرکت هواپیمایی و . . . حذف شده است .

8- ماده (92) به شرح زیر اصلاح شده است :

پنجاه درصد(50%) مالیات حقوق کارکنان شاغل در مناطق کمتر توسعه‌یافته طبق فهرست سازمان مدیریت وبرنامه ریزی کشور بخشوده شده است . بنابراین توجه خواهند داشت از تاریخ 1380/11/27 پنجاه درصد مالیات حقوق کارکنان شاغل در مناطق کمتر توسعه‌یافته )طبق فهرست سازمان مدیریت و برنامه ریزی کشور ) اعم از اینکه پرداخت کننده بخش دولتی یا غیردولتی باشد بخشوده شده است .

ب – چون بموجب تصویب‌نامه شماره 59675/ت 26006 هـ مورخ 1380/12/28هیات وزیران ضریب جدول حقوق موضوع ماده 33 قانون استخدام کـشـوری از تـاریـخ 1381/01/01 دویـسـت و نـود (290) ریـال تـعییـن گـردیده بنـابراین طـبق مـقررات مـاده 84 اصـلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1380/11/27 میزان معافیت  مالیات حقوق کلیه حقوق بگیران در سال 1381 بشرح زیر خواهد بود .

معافیت سالانه درآمد حقوق   17400000 = 290 × 150 × 400

معافیت ماهانه درآمد حقوق    1450000 = 12 ÷ 17400000

ح – اینک جهت روشن شدن بیشتر موضوع و بعنوان مثال مالیات حقوق در فرض های مختلف بشرح زیر محاسبه میگردد :

1- مثال اول : در مورد حقوق بگیری که مشمول قانون نظام هماهنگ پرداخت کارکنان دولت باشد . حقوق و فوق‌العاده شغل مشتمر ماهانه 900000 ریال فوق‌العاده جذب مستمر 300000 ریال , فوق‌العاده شرایط محیط کار مستمر 150000 ریال , فوق‌العاده نوبت کاری مستمر 50000 ریال و اضافه کار ساعتی در فروردین ماه 300000 ریال

        درآمد حقوق مستمر ماهانه 1400000 = 50000 + 150000 + 300000 + 900000

درآمد حقوق سالانه با فرض ثابت بودن حقوق ماهانه 16800000 = 12 ×1400000

چون میزان درآمد حقوق مستمر سالانه از معافیت سالانه حقوق بگیر کمتر است بنابراین حقوق بگیر مذکور مشمول مالیات نمی شود .

درآمدمستمرسال واضافه کار فروردین ماه 17100000 + 300000 + 16800000

چون مجموع درآمد حقوق مستمر سال و اضافه کار فروردین ماه نیز بحد نصاب معافیت موضوع ماده 84 اصلاحی نمی رسد بنابراین اضافه کار حقوق بگیر مذکور در فروردین ماه نیز مشمول مالیات نخواهد بود . حال اگر حقوق بگیر فوق‌الذکر در اردیبهشت ماه 400000 ریال اضافه کار ساعتی و یا پاداش دریافت نماید و حقوق مستمر ماهانه او تغییر ننماید 300000 ریال از مبلغ 400000 ریال دریافتی اردیبهشت از پرداخت مالیات معاف بوده و فقط 100000 ریال مازاد آن به نرخ ده درصد مشمول مالیات خواهد بود . درضمن دریافتی‌های غیرمستمر ماه‌های بعد حقوق بگیر مزبور کلا“ به نرخ ده درصد مشمول مالیات خواهد بود .

لازم به توضیح است که محاسبه مذکور در مواردی که حقوق بگیر مشمول قانون نظام هماهنگ پرداخت کارکنان دولت نباشد نیز تامیزان 42000000 ریال درآمد مشمول مالیات سالانه (درآمد حقوق سالانه پس از کسر معافیت سالانه ) به نرخ ده درصد و مازاد 42000000 ریال به نرخ‌های ماده 131اصلاحی حسب مورد میتواند مورد عمل قرار گیرد .

2- مثال دوم درمورد حقوق بگیری که مشمول قانون نظام هماهنگ پرداخت کارکنان دولت است :

حقوق وفوق العاده شغل مستمر ماهانه 2500000 ریال فوق‌العاده جذب مستمر 700000 ریال حق مدیریت مستمر 500000 ریال اضافه کار ساعتی غیرمستمر 800000 ریال .

 

درآمد حقوق و فوق‌العاده‌های مستمر ماهانه

3700000=500000+700000+2500000

درآمد حقوق و فوق‌العاده‌های مستمر سالانه                          44400000 =12×3700000

درآمد مشمول مالیات سالانه                                 27000000 = 17400000 –4400000

مالیات سالانه                                                        2700000 = 10% × 7000000

مالیات مستمر ماهانه            225000 = 12 ÷ 700000

مالیات اضافه کار           80000 = 10% × 800000

جمع مالیات حقوق و اضافه کار ماه       305000 = 80000 + 255000

 

3- مثال سوم حقوق بگیری که مشمول قانون نظام هماهنگ پرداخت کارکنان دولت نباشد .

مبلغ حقوق و فوق‌العاده شغل مستمر ماهانه 5500000 ریال – فوق‌العاده جذب مستمر 1000000 ریال حق مدیریت مستمر 500000 ریال – فوق‌العاده شرایط محیط کار مستمر 300000 ریال ایاب و ذهاب 200000 ریال اضافه کار ساعتی غیرمستمر 400000 ریال حقوق و فوق‌العاده‌های مستمرماهانه

    7500000=200000+300000+500000+1000000+5500000

   درآمد حقوق مستمر سالانه                                            90000000 = 12 × 500000

درآمد مشمول مالیات سالانه                                72600000 = 17400000 - 90000000

مازاد مشمول نرخ‌های مقرر در ماده 131 اصلاحی

30600000 = 42000000 –26000004200000 = 10% × 42000000

6120000 = 20%×30600000

مالیات سالانه             10320000 = 6120000 + 4200000

مالیات ماهانه             860000 = 12÷10320000

              مالیات اضافه کار ماهانه                      80000 = 20% × 400000

مالیات حقوق و اضافه کار ماهانه          940000 = 80000 + 860000

 

ضمنا, درخصوص اجرای مفاد تبصره 86 اصلاحی همانطور که قبلا, نیز بموجب بند(3) دستورالعمل شماره 8250/1769/4/30 مورخ 1368/02/24 و بخشنامه شماره 24304/1064/5/30 مورخ 1372/05/19 توجه داده شده , مقررات تبصره مذکور ناظر به مواردی است که دریافت کننده این قبیل وجوه با حفظ رابطه استخدامی با سازمان یا واحد سازمانی متبوع خود موقتا, بطور تمام وقت یا پاره وقت با حکم رسمی مامورخدمت در سازمان یا واحدسازمانی دیگر می‌شود و معمولا“ این ماموریت‌ها با علم و اطلاع و حسب مورد با موافقت دو سازمان با دو واحد سازمانی مربوطه تحقق می‌یابد کهدر اینصورت اگر نامبرده مازاد برمقرری , مزدوحقوق اصلی دریافتی از موسسه متبوع , مبلغی نیز بابت اشتغال در محل ماموریت دریافت نماید . این دریافتی مشمول مالیات طبق مقررات تبصره ماده 86 اصلاحی خواهد بود . اما اگر با این ماموریت یا انتقال موقت تمامی حقوق (وحسب مورد فوق‌العاده‌های مقرر) از طرف کارفرمای محل ماموریت صورت پذیرفت مقررات ماده 86جاری نبوده و مالیات درآمد حقوق نامبرده برابر مفادماده 85 اصلاحی محاسبه و کسر خواهدشد . سایر پرداختکنندگان حقوق هم که اصولا“ فارغ از مسایل و شرایط فوق‌الذکر اقدام به استخدام کارکنان خود نمودهاند, همچنان بایستی برابر حکم ماده 85اصلاحی عمل نمایند .

ضمنا“ جدول محاسبه مالیات بردرآمدحقوق کارکنان مشمول قانون نظام هماهنگ پرداخت کارکنان دولت و سایر حقوق بگیران نیز تهیه و پیوست می‌باشد تا پرداخت کنندگان حقوق حسب مورد از آن استفاده لازم را نمایند .