شماره پرونده: هـ ت/0300304
شاکی: آقای بهمن زبردست
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی
موضوع شکایت و خواسته: تقاضای ابطال از زمان صدور اطلاق حکم عبارت «کارمند مؤدی (اعم از اینکه مؤدی شخص حقیقی یا حقوقی باشد)» از جزء (2) بند (الف) دستورالعمل شماره 46924 مورخ 1376/11/15 معاون درآمدهای مالیاتی و اطلاق بخشنامه شماره 214/60680/د مورخ 1403/08/16 رئیس مرکز دادرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص ملحوظ داشتن این حکم
شاکی پرونده دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته: ابطال از زمان صدور اطلاق حکم عبارت «کارمند مؤدی (اعم از اینکه مؤدی شخص حقیقی یا حقوقی باشد)» از جزء (2) بند (الف) دستورالعمل شماره 46924 مورخ 1376/11/15 معاون درآمدهای مالیاتی و اطلاق بخشنامه شماره 214/60680/د مورخ 1403/08/16 رئیس مرکز دادرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص ملحوظ داشتن این حکم، به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیأت عمومی ارجاع شده است.
متن مقررههای مورد شکایت به قرار زیر میباشد:
مقرره اول - دستورالعمل شماره 46924 مورخ 1376/11/15 در مورد اشخاص صالح مراجعهکننده به کمیسیونها:
در برخی موارد اشخاصی به غیر از مؤدی اصلی برای پیگیری امور مالیاتی مؤدی غیاباً یا به همراه وی به حوزه مالیاتی یا ممیزین کل یا هیأتهای حل اختلاف مالیاتی مراجعه مینمایند لذا به منظور حفظ انتظام امور و رعایت قوانین و اجتناب از عوارض سوء مراجعه اشخاصی که از حیث موازین قانونی یا نوع نسبت با مؤدی، مجاز به دخالت در امور مالیاتی نمیباشند، موارد زیر را مؤکداً یادآوری مینماید:
الف - در جلسات هیأت حل اختلاف مالیاتی اشخاص مشروحه زیر حق حضور دارند:
1- در مورد اشخاص حقوقی، مدیران شخص حقوقی با ارائه کارت شناسایی به همراه آگهی درج اسامی در روزنامه رسمی کشور و یا هر نوع مدرک معتبر دیگری که سمت آنها را محرز مینماید.
2- کارمند مؤدی (اعم از این که مؤدی شخص حقیقی یا حقوقی باشد) مشروط بر آن که کتباً معرفی شده و حوزه مالیاتی ذیربط گواهی نماید نام وی در فهرست حقوقبگیران مؤدی وجود دارد.
3- وکلا و نمایندگان قانونی مؤدی با ارائه وکالتنامه معتبر و ابطال تمبر مالیاتی موضوع ماده 103، طبعاً ابطال تمبر در مورد اشخاص مستثنا شده در قسمت اخیر ماده یاد شده ضروری نیست.
4- مشاوران رسمی مالیاتی دارای کارت عضویت معتبر جامعه مشاوران رسمی مالیاتی ایران با ارائه برگه نمایندگی قانونی مالیاتی
ب -…
علیاکبر عربمازار
معاون درآمدهای مالیاتی
مقرره دوم - بخشنامه شماره 214/60680/د مورخ 1403/08/16:
مدیران محترم دادرسی مالیاتی
با عنایت به مقررات بند 9 دستورالعمل دادرسی مالیاتی که اشخاص مجاز به حضور در هیأتهای حل اختلاف مالیاتی شامل شخص مؤدی (در مورد اشخاص حقوقی صاحبان امضا مجاز با ارائه تصویر آخرین روزنامه رسمی)، وکیل مؤدی با ارائه وکالتنامه رسمی، وراث، کارمند حقوقبگیر اشخاص حقوقی با همراه داشتن معرفینامه از شخص حقوقی با تأیید واحد مالیاتی مربوط (با ارائه مدرک جهت تشخیص هویت نامبردگان) میباشند و با ملحوظ نظر قرار دادن مفاد دستورالعمل شماره 46924 به تاریخ 1376/11/15 که ضمن احصا اشخاص دارای حق حضور در جلسات هیأتهای حل اختلاف مالیاتی، نحوه ابطال تمبر مالیاتی موضوع ماده 103 قانون مالیاتهای مستقیم وکلا و نمایندگان قانونی مؤدی را تصریح نموده است، ضروری است ترتیبی اتخاذ نمایید تا نمایندگان محترم هیأتهای حل اختلاف مالیاتی ضمن درج اسامی، کد ملی و عناوین شغلی همراهان مجاز به حضور در هیأت اعم از وکیل، کارمند، شخص مؤدی و … همچنین مشخص نمودن نسبت شخص مراجعهکننده با مؤدی (پدر، مادر، همسر و …)، صراحتاً در خصوص پرداخت حق تمبر وکالتنامهها و یا دلیل قانونی عدم نیاز به پرداخت حق تمبر از قبیل اشخاص مستثنا شده در قسمت اخیر ماده 103 ق. م. م در متن آرا صادره اشاره نمایند.
محمد طاهرینژاد
رئیس مرکز دادرسی مالیاتی
- دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
وفق ماده (246) قانون مالیاتهای مستقیم، حضور مؤدی یا نماینده وی در هیأتهای حل اختلاف سازمان امور مالیاتی امکانپذیر است. مطابق بند (9) دستورالعمل دادرسی مالیاتی، به شماره 117300 مورخ 1387/11/13 نیز، «اشخاص مجاز به حضور در هیأتهای حل اختلاف مالیاتی عبارتند از: شخص مؤدی (در مورد اشخاص حقوقی صاحبان امضا مجاز با ارائه تصویر آخرین روزنامه رسمی)، وکیل مؤدی با ارائه وکالتنامه رسمی، وارث، کارمند حقوقبگیر اشخاص حقوقی با همراه داشتن معرفینامه از شخص حقوقی با تأیید واحد مالیاتی مربوط (با ارائه مدارک جهت تشخیص هویت نامبردگان).» اینکه سه بار از دیوان عدالت اداری، درخواست ابطال این بند شده و هر سه بار هم این شکایتها رد شده، نشان از آن دارد که هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری، مضمون این مقرره را از جوانب مختلف بررسی کرده و درستی آن را کاملاً تأیید نموده است.
از جمله در دادنامه شماره 140231390001662053 مورخ: 1402/06/29 هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی با این استدلال که «اصولاً، بحث اینکه شخص حقیقی دارای کارمند و نماینده باشد بدون تنظیم وکالتنامه رسمی، محل تأمل است» شکایت شاکی را که درخواست ابطال عبارت «اشخاص حقوقی» از بند (9) دستورالعمل دادرسی مالیاتی را از این حیث داشته که صرفاً کارمندان اشخاص حقوقی را با همراه داشتن معرفینامه و با تأیید واحد مالیاتی مجاز به شرکت در هیأتهای حل اختلاف مالیاتی دانسته و کارمندان اشخاص حقیقی را از داشتن چنین حقی و شرکت در هیأت بدون داشتن وکالتنامه رسمی محروم کرده، رد نموده است.
بر همین اساس هم، مدیرکل دفتر فنی و ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی، طی نامه شماره 232/78954/د مورخ 1402/11/12 خود، با استناد به بند (9) دستورالعمل دادرسی مالیاتی و دادنامه شماره 140231390001662053 هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری، به درستی اعلام نموده که «کارمند حقوقبگیر اشخاص حقیقی با داشتن سند رسمی تنظیمی یا به عنوان وکیل مؤدی با ارائه وکالتنامه رسمی، مجاز به حضور در هیأت حل اختلاف مالیاتی به عنوان نماینده قانونی مؤدی میباشد.»
تا اینجا روشن شد که بر اساس نظر سازمان امور مالیاتی که به تأیید دیوان عدالت اداری هم رسیده، کارمندان حقوقبگیر اشخاص حقوقی تنها با همراه داشتن معرفینامه از شخص حقوقی با تأیید واحد مالیاتی مربوط میتوانند در هیأتهای حل اختلاف مالیاتی حضور پیدا کنند. دلیل منطقی آن هم این است که تنها در مورد اشخاص حقوقی است که امکان بررسی صحت نمایندگی کارمندانشان با ارائه معرفینامه دارای سربرگ و مهر معتبر شخص حقوقی احراز میشود. با این همه در حکم مغایر دیگری در جزء (2) بند (الف) دستورالعمل شماره 46924 مورخ 1376/11/15 با عنوان «اشخاص صالح مراجعهکننده به کمیسیونها»، مقرر شده که «کارمند مؤدی (اعم از اینکه مؤدی شخص حقیقی یا حقوقی باشد) مشروط بر آنکه کتباً معرفی شده و حوزه مالیاتی ذیربط گواهی نماید نام وی در فهرست حقوقبگیران مؤدی وجود دارد.» حق حضور در هیأتهای حل اختلاف مالیاتی به عنوان نماینده مؤدی، اعم از حقیقی یا حقوقی را دارد.
گرچه بسیاری از سازمانها و نهادهای دولتی، با احساس مسئولیت در برابر زیانهای ناشی از وجود مقررات مغایر خود، نسبت به تنقیح این مقررات اقدام میکنند اما سازمان امور مالیاتی به هر دلیل نیازی به تنقیح مقررات خود نمیبیند و گویا این کار را بر عهده شاکیان و دیوان عدالت اداری گذاشته که پیامدش هم ابطال سالانه دهها مقرره مالیاتی است. به همین دلیل هم نه تنها این دستورالعمل مورد شکایت همچنان در سایت رسمی سازمان امور مالیاتی وجود دارد بلکه در بخشنامه شماره 214/60680/د مورخ 1403/08/16 رئیس مرکز دادرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی که بالاترین مرجع در خصوص امور مربوط به هیأتهای حل اختلاف مالیاتی است همزمان با ارجاع به بند (9) دستورالعمل دادرسی مالیاتی صراحتاً «ملحوظ نظر قرار دادن مفاد دستورالعمل شماره 46924 به تاریخ 1376/11/15 که ضمن احصا اشخاص دارای حق حضور در جلسات هیأتهای حل اختلاف مالیاتی نحوه ابطال تمبر مالیاتی موضوع ماده 103 قانون مالیاتهای مستقیم وکلا و نمایندگان قانونی مؤدی را تصریح نموده است» ذکر شده است. حال اگر شخصی با ادعای کارمندی شخص حقوقی بخواهد بدون سند رسمی و تنها با داشتن تأییدیه عادی به نمایندگی مؤدی حقیقی در جلسه هیأت حل اختلاف مالیاتی شرکت کند تکلیف چیست و نحوه رفع این تناقض را که آیا باید وفق بند (9) دستورالعمل دادرسی مالیاتی از حضور وی ممانعت کرد یا با ملحوظ نظر قرار دادن مفاد دستورالعمل شماره 46924 مورخ 1376/11/15 که اشخاص دارای حق حضور در جلسات هیأتهای حل اختلاف مالیاتی را احصا نموده اجازه حضور به وی داد را باید از همین مقام محترم پرسید.
لذا، با توجه به پیامدهای منفی وجود تناقض در مقررات مالیاتی و با اتخاذ ملاک از دادنامه شماره 140231390001662053 هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری، به دلیل مغایرت اطلاق حکم عبارت «کارمند مؤدی (اعم از اینکه مؤدی شخص حقیقی یا حقوقی باشد)» از جزء (2) بند (الف) دستورالعمل شماره 46924 مورخ 1376/11/15 معاون درآمدهای مالیاتی، در حدی که داشتن سند رسمی تنظیمی یا وکالتنامه رسمی را برای حضور کارمندان شخص حقیقی در جلسات هیأتهای حل اختلاف مالیاتی الزامی ندانسته و نیز اطلاق بخشنامه شماره 214/60680/د مورخ 1403/08/16 رئیس مرکز دادرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص ملحوظ داشتن این حکم خلاف قانون، با دادنامه مذکور، همچنین مغایرت با ماده (246) قانون مالیاتهای مستقیم و مغایرت با بندهای (8) و (9) دستورالعمل دادرسی مالیاتی، به شماره 117300 مورخ 1387/11/13 و نیز خروج از حدود اختیار قانونی، درخواست ابطال از زمان صدور هر دو اطلاق را دارم.
- سازمان امور مالیاتی کشور تا کنون لایحه و پاسخی راجع به شکایت شاکی ارسال ننموده است:
پرونده کلاسه 0300304 به خواسته ابطال اطلاق قسمت مربوط به ملحوظ نظر قرار دادن حکم دستورالعمل شماره 46924 مورخ 1376/11/15 سازمان امور مالیاتی از بخشنامه شماره 214/60680/د مورخ 1403/08/16 رئیس مرکز دادرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور در هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری مطرح شد و پس از بحث و بررسی، بیش از سه چهارم اعضای هیأت تخصصی قائل به رد شکایت بوده و مستند به حکم مقرر در بند (ب) ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 به شرح زیر به صدور رأی اقدام کردند:
رأی هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
با توجه به اینکه حکم مقرر در بخشنامه مورد شکایت متضمن ملحوظ نظر قرار دادن مفاد دستورالعمل شماره 46924 مورخ 1376/11/15 سازمان امور مالیاتی در رابطه با احصا اشخاص دارای حق حضور در جلسات هیأتهای حل اختلاف مالیاتی است و هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری قبلاً بر اساس دادنامه شماره 6509 مورخ 1404/02/09 قسمت مزبور را از دستورالعمل یاد شده خلاف قانون و خارج از حدود اختیار تشخیص نداده است لذا قسمت مربوط به ملحوظ نظر قرار دادن حکم دستورالعمل شماره 46924 مورخ 1376/11/15 سازمان امور مالیاتی در بخشنامه مورد اعتراض در این پرونده نیز با توجه به استدلال مقرر در رأی شماره 6509 مورخ 1404/02/09 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری خلاف قانون و خارج از حدود اختیار نیست و به استناد بند (ب) ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 رأی به رد شکایت صادر و اعلام میکند. این رأی مستند به ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیمگیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل بوده و ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور توسط رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قابل اعتراض است.
ابوالفضل حسنزاده
نایبرئیس هیأت تخصصی مالیاتی بانکی
دیوان عدالت اداری