شماره پرونده: هـ ت/0300157
شاکی: آقای امید یاهو فرزند قدرتالله
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: تقاضای ابطال عبارت «اعم از اینکه مؤدی شخص حقیقی یا حقوقی باشد» از بند 2 قسمت الف دستورالعمل 46924 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی به تاریخ 1376/11/05
شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور بخواسته تقاضای ابطال عبارت «اعم از اینکه مؤدی شخص حقیقی یا حقوقی باشد» از بند 2 قسمت الف دستورالعمل 46924 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی به تاریخ 1376/11/05 را به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیأت عمومی ارجاع شده است.
متن مقررههای مورد شکایت به قرار زیر میباشد:
دستورالعمل در مورد اشخاص صالح مراجعهکننده به کمیسیونها
در برخی موارد اشخاصی به غیر از مؤدی اصلی برای پیگیری امور مالیاتی مؤدی غیاباً یا به همراه وی به حوزه مالیاتی یا ممیزین کل یا هیأتهای حل اختلاف مالیاتی مراجعه مینمایند لذا به منظور حفظ انتظام امور و رعایت قوانین و اجتناب از عوارض سوء مراجعه اشخاصی که از حیث موازین قانونی یا نوع نسبت با مؤدی، مجاز به دخالت در امور مالیاتی نمیباشند، موارد زیر را مؤکداً یادآوری مینماید:
الف - در جلسات هیأت حل اختلاف مالیاتی اشخاص مشروحه زیر حق حضور دارند:
1- در مورد اشخاص حقوقی، مدیران شخص حقوقی با ارائه کارت شناسایی به همراه آگهی درج اسامی در روزنامه رسمی کشور و یا هر نوع مدرک معتبر دیگری که سمت آنها را محرز مینماید.
2- کارمند مؤدی (اعم از این که مؤدی شخص حقیقی یا حقوقی باشد) مشروط بر آن که کتباً معرفی شده و حوزه مالیاتی ذیربط گواهی نماید نام وی در فهرست حقوقبگیران مؤدی وجود دارد.
3- وکلا و نمایندگان قانونی مؤدی با ارائه وکالتنامه معتبر و ابطال تمبر مالیاتی موضوع ماده 103. طبعاً ابطال تمبر در مورد اشخاص مستثنا شده در قسمت اخیر ماده یاد شده ضروری نیست.
4- مشاوران رسمی مالیاتی دارای کارت عضویت معتبر جامعه مشاوران رسمی مالیاتی ایران با ارائه برگه نمایندگی قانونی مالیاتی
ب -…
علیاکبر عربمازار
معاون درآمدهای مالیاتی
دلایل شاکی برای ابطال مقررههای مورد شکایت:
شاکی تقاضای ابطال عبارت «اعم از اینکه مؤدی شخص حقیقی یا حقوقی باشد» از بخشنامه 46924 از بند 2 قسمت الف دستورالعمل 46924 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی به تاریخ 1376/11/05 را به جهت مغایرت با ماده 246 قانون مالیاتهای مستقیم و مغایرت با مفاد رأی شماره 140231390001662053 مورخ 1402/06/29 هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری و نیز مغایرت با بند 9 دستورالعمل «دادرسی مالیاتی و اصول نمایندگی و وکالت مندرج در حقوق مدنی»، دارد.
مطابق با بخشنامه مورد اعتراض کارمندان اشخاص، اعم از حقیقی یا حقوقی میتوانند به صرف ارائه معرفینامه کتبی و تأیید واحد مالیاتی مبنی بر درج نام کارمند در لیست حقوقبگیران مؤدی، اجازه حضور در هیأت حل اختلاف مالیاتی را داشته باشند. همانطور که مستحضرید در خصوص اشخاص حقوقی وفق قانون مالیاتهای مستقیم و بند 9 دستورالعمل دادرسی مالیاتی، این اختیار وجود دارد که شخص، احدی از کارکنان خود را به عنوان نماینده جهت حضور در هیأت حل اختلاف مالیاتی معرفی نماید اما امکان تفویض این امتیاز به اشخاص حقیقی محل ایراد است.
1- چرا که به حکم اصول حقوقی، در خصوص نمایندگی اصل بر عدم اختیار است و امکان تفویض اختیار برای عمل حقوقی صرفاً از طریق اعطای وکالت میسر است علاوه بر آن برخلاف شخص حقیقی که رأساً امکان انجام امور مادی و حقوقی را دارد، در خصوص اشخاص حقوقی به جهت آنکه اقدامات، الزاماً باید از طریق نماینده انجام گردد و اقدام مادی یا حقوقی به صورت رأساً و توسط شخص حقوقی، عقلا غیر ممکن است؛ لذا در محول نمودن امور به نمایندگان به نحو بسیط نگریسته میشود و حضور نماینده از جانب شخص حقوقی توجیه عقلی داشته اما در خصوص شخص حقیقی که خود قابلیت انجام امور خود را داشته، وفق اصل عدم اختیار شخص ثالث در انجام امور اشخاص دیگر، حضور در هیأت صرفاً از طریق وکالت رسمی میسر است.
2- دادنامه شماره 140231390001662053 مورخ 1402/06/29 هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری به درستی میان معافیت در پرداخت حق تمبر موضوع 103 ق م م و حضور در هیأت حل اختلاف مالیاتی قائل به تفکیک بوده بنابراین حکم مندرج در ماده 103 ق م م صرفاً مربوط به معافیت کارمندان بوده نه مجوز حضور در هیأت حل اختلاف مالیاتی.
3- همچنین بخشنامه مذکور در تعارض با بند 9 دستورالعمل دادرسی مالیاتی میباشد. وفق بند 9 دستورالعمل دادرسی مالیاتی: «اشخاص مجاز به حضور در هیأتهای حل اختلاف مالیاتی عبارتند از: شخص مؤدی (در مورد اشخاص حقوقی صاحبان امضا مجاز با ارائه تصویر آخرین روزنامه رسمی)، وکیل مؤدی با ارائه وکالتنامه رسمی، وراث، کارمند حقوقبگیر اشخاص حقوقی با همراه داشتن معرفینامه از شخص حقوقی با تأیید واحد مالیاتی مربوط (با ارائه مدارک جهت تشخیص هویت نامبردگان)» لذا برخلاف آنکه در بخشنامه اختیار معرفی نماینده را به اشخاص حقیقی و حقوقی تفویض نموده، به موجب بند 9 دستورالعمل مذکور این اختیار صرفاً مختص اشخاص حقوقی دانسته شده است.
4- با توجه به اینکه بند 9 دستورالعمل دادرسی مالیاتی به موجب رأی شماره 140231390001662053 مورخ 1402/06/29 هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری و رأی شماره 98 مورخ 1395/06/10 هیأت تخصصی اصناف دیوان عدالت اداری از حیث قانونی مورد تأیید قرار گرفته است لذا هرگونه بخشنامه متعارض با آن آرا به حکم ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری، محکوم به ابطال است
5- در رأی 140231390001662053 مورخ 1402/06/29 هیأت تخصصی که در خصوص ادعای غیر قانونی بودن شاکی محترم مبنی بر انحصار اختیار انتخاب نماینده برای اشخاص حقوقی صادر شده بود و شکایت وی رد گردید، صراحتاً تفویض اختیار حضور نماینده برای اشخاص حقیقی را مغایر با قانون و محل تأمل دانسته و بند 9 که مؤید این انحصار بوده را مطابق با قانون دانسته است.
لذا بر مبنای آرا هیأت تخصصی و در پرتو ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری اختیار حضور کارمند مؤدی شخص حقیقی بدون اعطای وکالتنامه رسمی خارج از حدود قانون ماده 246 ق م م میباشد. معالوصف با عنایت به اینکه اختیار حضور در هیأت حل اختلاف مالیاتی از سوی مؤدی (شخص حقیقی) بدون اعطای وکالت رسمی و به صرف معرفینامه مغایر با موازین قانونی است؛ بنابراین تقاضای ابطال عبارت «اعم از اینکه مؤدی شخص حقیقی یا حقوقی باشد» از بخشنامه 46924 سازمان امور مالیاتی به تاریخ 1376/11/05 را مستند به بند 1 ماده 12 و 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری خواستارم.
مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه دفاعیه شماره 212/17174/ص مورخ 1403/08/29 به طور خلاصه توضیح داده است که:
1- همان گونه که مستحضرید نمایندگی دارای انواع مختلف (قراردادی، قهری، قانونی و قضایی) است و حسب نوع، حدود اختیار و روش اعطای نیابت متفاوت خواهد بود؛ لذا اصولاً استفاده از این نهاد برای اشخاص، فارغ از حقیقی یا حقوقی بودن آنها امکانپذیر است و این امر به صراحت در ماده (246) قانون مالیاتهای مستقیم با کاربرد لفظ «مؤدی یا نماینده مؤدی» بیان شده و به صورت مطلق اقسام مؤدی و انواع نمایندگان را در بر میگیرد. بر این اساس برداشت شاکی که معرفی نماینده را از حقوق اختصاصی اشخاص حقوقی قلمداد نموده است، صحیح نمیباشد. از طرف دیگر شاکی امکان تفویض اختیار را منحصر به وکالت دانسته ولی بدیهی است تفویض اختیار در صور دیگر نیز قابلیت تحقق دارد و این استنباط شاکی نیز صحیح نیست.
2- در ماده (9) دستورالعمل دادرسی مالیاتی آمده است: «اشخاص مجاز به حضور در هیأت حل اختلاف مالیاتی عبارتند از …» با توجه به سیاق ماده و مفهومی که از لفظ «مجاز» به ذهن متبادر میشود، مشخص میشود که این ماده در صدد تعیین افراد مجاز است و برای حضور اشخاص مذکور در مقرره مورد شکایت ممنوعیتی وضع نمیکند. بنا بر قاعده (الجمع مهما امکن اولی من الطرح) اجرای دو مقرره با یکدیگر مغایرتی ندارد و به لحاظ تسهیل در ساز و کار بهرهمندی مؤدیان مالیاتی از خدمات کارمندان خود به عنوان نماینده تعرفه شده به هیأتهای حل اختلاف مالیاتی، موافق حقوق ایشان میباشد.
3- در خصوص ادعای شاکی مبنی بر مغایرت مقرره مورد شکایت با دادنامه شماره 140231390001662053 مورخ 1402/06/29 به منظور تبیین موضوع، ادعای مذکور در بند ثانیاً ذیل عنوان نتیجتاً از صفحه دوم دادخواست، عیناً نقل میشود: «در رأی 053 مورخ 1402/06/29… صراحتاً تفویض اختیار حضور نماینده برای اشخاص حقیقی مغایر با قانون و محل تأمل دانسته …» حال این که در رأی موصوف این عبارت آمده است: «ادعای شاکی مبنی بر این که فقط اشخاص حقوقی میتوانند با معرفینامه عادی، نماینده معرفی نمایند و اشخاص حقیقی از این جهت محروم شدهاند صحیح نبوده … و از طرفی اصولاً، بحث این که شخص حقیقی دارای کارمند و نماینده باشد، بدون تنظیم وکالتنامه رسمی محل تأمل است …»
از مقایسه دو متن فوق این مطلب آشکار میگردد که مقرره مورد شکایت مغایرتی با دادنامه فوقالذکر ندارد با امعان نظر نسبت به مراتب فوق رد شکایت مورد استدعاست.
پرونده کلاسه هـ ت/0300157 در جلسه مورخ 1404/01/24 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی مورد بررسی و تبادل نظر واقع که با لحاظ نظر اتفاقی حاضرین در جلسه هیأت، با استعانت از خداوند متعال به شرح ذیل مبادرت به انشا رأی مینماید:
رأی هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
با عنایت به اینکه شاکی تقاضای ابطال عبارت «اعم از اینکه مؤدی شخص حقیقی یا حقوقی باشد» را از بند (2) قسمت (الف) دستورالعمل شماره 46924 مورخ 1376/11/05 معاون درآمدهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی تقاضا نموده است و مدعی است که شخص حقیقی اصولاً نمیتواند بدون ارائه وکالتنامه رسمی اعم از وکیل دادگستری و یا وکالتنامه مدنی تنظیمی در دفاتر اسناد رسمی، نماینده جهت شرکت در جلسات هیأت حل اختلاف مالیاتی و جری تشریفات اداری، معرفی نماید و فاقد کارمند میباشد و اصولاً نماینده مؤدی حقیقی باید دارای معرفینامه رسمی به شرح یاد شده باشد در حالی که در دستورالعمل مذکور، انواع و شیوههای معرفی نماینده توسط مؤدی اعم از حقیقی و حقوقی را در بندهای مختلف بیان نموده است و در بند مورد شکایت که در خصوص کارمند مؤدی است و این امتیاز به مؤدی اعم از حقیقی و حقوقی داده شده است که کارمند خویش را به عنوان نماینده معرفی نماید، احراز رابطه کارمندی و حقوقبگیری به عنوان شرط تحقق این بند ذکر شده است که کاملاً با مبانی سازگار بوده چرا که نماینده تحت عنوان کارمند مؤدی و با معرفینامه عادی تحت همین عنوان به هیأت و مراجع دادرسی معرفی میشود که پر واضح است چنانچه شخص معرفی شده کارمند مؤدی نباشد، اصولاً احراز اینکه در فهرست حقوقبگیران باشد ضرورت نداشته بلکه مشمول سایر بندهای دستورالعمل خواهد بود و النهایه خدشهای به مصوبه مورد شکایت وجود نداشته به استناد بند ب ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رأی به رد شکایت صادر مینماید رأی یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری میباشد.
محمدعلی برومندزاده
رئیس هیأت تخصصی مالیاتی بانکی
دیوان عدالت اداری