ابطال بندهای 2 و 3 نامه شماره 200/4622 مورخ 1399/4/2 سازمان امور مالیاتی کشور

به استحضار می‌رساند وفق مفاد رأی شماره 432 مورخ 10/5/1396 صادره از سوی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری بخشی از بخشنامه سازمان امور مالیاتی کشور که مفاداً حق بیمه خدمت درمان تکمیلی را مشمول مالیات بر ارزش افزوده تلقی نموده بود ابطال گردید و بنابراین از تاریخ صدور رأی مذکور طی قراردادهای بیمه تکمیلی درمان در کلیه صنعت بیمه هیچ وجهی تحت عنوان مالیات بر ارزش افزوده از مؤدیان دریافت و بالتبع در وجه سازمان امور مالیاتی کشور تأدیه نگردید. متعاقباً و با شکایت ریاست سازمان امور مالیاتی کشور در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 29/10/1398 هیأت عمومی به موجب رأی لاحق رأی سابق‌الصدور هیأت عمومی را مغایر با قانون مالیات بر ارزش افزوده تلقی نموده و حکم به عدم ابطال و ابقای بخشی از بخشنامه سازمان امور مالیاتی صادر کرد. در رأی سابق‌الصدور هیأت عمومی دیوان عدالت اداری اشعار داشته بود که مطابق بند 9 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده، انواع دارو و لوازم مصرفی درمانی، خدماتی درمانی (انسانی، حیوانی و گیاهی) و خدمات توان‌بخشی و حمایتی از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف اعلام شده است. نظر به اینکه در سطر آخر بخشنامه مورد اعتراض، پرداخت خدمات بیمه، درمان و تکمیل درمان از معافیت مذکور در حکم قانون پیش گفته خارج شده است؛ بنابراین این قسمت از بخشنامه مغایر قانون یاد شده بوده و تصویب آن از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی خارج می‌باشد و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود، اعضای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با اعمال ماده 13 قانون اخیرالذکر و تسری ابطال بخشنامه به زمان تصویب آن فقط نسبت به پرداخت‌کنندگان مستقیم مالیات بر ارزش افزوده موافقت کردند. در حال حاضر سازمان امور مالیاتی بدون التفات به قاعده عطف به ماسبق نشدن آرای صادره از سوی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری طی دستورالعمل معترض‌عنه اشعار داشته است که چنانچه مراحل حسابرسی و رسیدگی به اعتراض مالیاتی پایان نیافته باشد و پرونده مالیاتی در جریان باشد و بیمه‌نامه‌های صادره از تاریخ 10/5/1396 تا 10/10/1398 مشمول مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد.

چنین تفسیر شدنی از آرای صادره از هیأت عمومی دیوان موجب بی‌اعتباری آرای اصداری از سوی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری است. در تاریخ مندرج در دستورالعمل سازمان امور مالیاتی، رأی سابق‌الصدور هیأت عمومی دیوان در مقام ابطال و بی‌اعتباری بخشی از بخشنامه سازمان امور مالیاتی دایر بر شمول درآمد حق بیمه‌های درمان تکمیلی به مالیات بر ارزش واجد اعتبار بوده و در طول این زمان حق بیمه درمان تکمیلی مشمول مالیات بر ارزش افزوده نبوده است. نظر به مفاد ماده 89 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 اثر آرای صادره از سوی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر بطلان و بی‌اعتباری مصوبات و بخشنامه‌ها و … نسبت به آتیه است و موجب بی‌اعتباری آرای سابق نمی‌شود. با این تصریح رأی شماره 2895 مورخ 10/10/1398 صادره از سوی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری دایر بر بی‌اعتباری مفاد رأی شماره 432 مورخ 10/5/1396 سابق‌الصدور پس از صدور آن لازم‌الاجرا بوده و تا پیش از لازم‌الاجرا شدن رأی لاحق به موجب رأی اصداری پیشین وضع و برقراری مالیات بر ارزش افزوده به حق بیمه درمان تکمیلی غیر مجاز و مغایر با مفاد رأی سابق‌الصدور از سوی هیأت عمومی دیوان است و هر تأویل و تغییری غیر از این موجبات ازهم‌گسیختگی قوت و اعتبار آرای صادره از عالی‌ترین مرجع اداری خواهد شد و بار شدن تکلیف مالایطاق برای مؤدیان را سبب می‌گردد. فلسفه قاعده عطف به ماسبق نشدن آرای هیأت عمومی حاوی بطلان و بی‌اعتباری مصوبات و بخشنامه‌ها و … جلوگیری از تزلزل نظام اداری و ازهم‌گسیختگی اعتبار امور دیوانی و جاری است. چرا که با تفسیر حال حاضر سازمان امور مالیاتی و عدم بذل عنایت به مفاد ماده 89 قانون مرقوم حق بیمه درمان تکمیلی قراردادهای بیمه گروهی که به اعتبار مفاد رأی وحدت رویه صادره از سوی هیأت عمومی به شماره 432 مورخ 5/10/1396 از شمول مالیات بر ارزش افزوده خارج گردید به یک باره و با رأی جدیدالصدور از سوی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مشمول مالیات بر ارزش افزوده شد و اقدام سازمان مالیاتی حاکی از الغای کلیه اعتبارات پیشین و عطف به ماسبق تلقی کردن رأی صادره حاضر برخلاف مفاد ماده 89 قانون مزبور و مغایر با سلامت نظام اداری و موجبات تزلزل و ازهم‌گسیختگی اعتبار آرای صادره از هیأت عمومی دیوان عدالت اداری است؛ لذا با تقدیم این دادخواست استدعای احراز بطلان دستورالعمل معترض‌عنه را از آن مقام دارد.

جناب آقای دکتر سلیمانی
رئیس کل محترم بیمه مرکزی جمهوری اسلامی ایران

با سلام و احترام
بازگشت به نامه شماره 13071/100/99 مورخ 21/2/1399، به استحضار می‌رساند: به موجب دادنامه شماره 2895 مورخ 10/10/1398 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر نقض دادنامه شماره 432 مورخ 10/5/1396 هیأت مذکور، عدم ابطال فراز پایانی بخشنامه شماره 9253 مورخ 9/7/1390 سازمان امور مالیاتی کشور اعلام و طی بخشنامه شماره 13/99/210 مورخ 27/1/1399 ابلاغ گردید. در این چهارچوب با توجه به اینکه در فاصله زمانی دادنامه‌های صدرالاشاره خدمات بیمه درمان و تکمیل درمان از پرداخت مالیات و عوارض موضوع قانون مالیات بر ارزش افزوده معاف اعلام گردیده و با عنایت به نظریه شماره 200/233/230/9000 مورخ 21/7/1397 معاون حقوقی، پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری ابلاغی طی بخشنامه شماره 115/97/230 مورخ 14/8/13977 رعایت موارد ذیل در رابطه با پرونده‌های مالیات بر ارزش افزوده شرکت‌های بیمه‌گر در فاصله زمانی 10/5/1396 لغایت 10/10/1398 الزامی است:

1- چنانچه حسابرسی یا رسیدگی به اعتراض مالیاتی، قطعی و در زمان حاکمیت بخشنامه سابق (97/96/200 مورخ 3/7/1396) تمام مراحل قانونی طی شده باشد، مشمول رأی اخیر دیوان عدالت اداری نمی‌باشد.

2- چنانچه مراحل حسابرسی و رسیدگی به اعتراض مالیاتی پایان نیافته باشد و پرونده در جریان باشد، استناد به بخشنامه سابق (97/96/200 مورخ 3/7/1396) جایز نبوده و بیمه‌نامه‌های صادره با موضوع خدمات بیمه درمان و تکمیل درمان در فاصله زمانی 10/5/1396 لغایت 10/10/1398 مشمول مالیات و عوارض موضوعه می‌باشد و شرکت‌های مذکور می‌توانند با توجه به مفاد بند (15) بخشنامه 28004 مورخ 12/11/1388 نسبت به مطالبه مالیات و عوارض موضوعه از بیمه‌گذاران خود اقدام نمایند.

3- بیمه‌گذاران نیز چنانچه بهای خرید بیمه‌نامه‌های مزبور را از منابع خود (نه از حقوق پرسنل) پرداخت نمایند، حسب مورد مالیات و عوارض پرداختی به عنوان اعتبار یا هزینه دوره پرداخت آنان محسوب خواهد شد.

رئیس سازمان امور مالیاتی کشور

از آنجا که به موجب رأی شماره 432 مورخ 10/5/1396 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ابطال سطر پایانی بخشنامه شماره 9253 مورخ 9/7/1390 همچنین تسری ابطال بخشنامه به زمان تصویب آن نسبت به پرداخت‌کنندگان مستقیم مالیات بر ارزش افزوده اعلام شد. سازمان امور مالیاتی کشور متعاقب اعلام ابهام پیش آمده در خصوص عبارت «پرداخت‌کنندگان مستقیم …» امعان نظر و رسیدگی مجدد را در ارتباط با رأی مذکور در اجرای ماده 91 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مورد درخواست قرارداد با جری تشریفات قانونی، النهایه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره 98099709058112895 مورخ 10/10/1398 عدم ابطال فراز پایانی بخشنامه شماره 9253 مورخ 9/7/1390 را با این نتیجه‌گیری که «رأی شماره 432 مورخ 10/5/1396 هیأت عمومی که بر اساس آن حکم به ابطال بخشی از بخشنامه شماره 9253 مورخ 9/7/1390 سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل عدم تسری معافیت مقرر در بند 9 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده به خدمات بیمه درمان و تکمیل درمان و ارائه خدمات مدیریت و نظارت بر امور درمانی صادر شده با موازین قانونی یاد شده مغایرت دارد و در اجرای حکم ماده 91 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ضمن نقض رأی شماره 432 مورخ 10/5/1396 هیأت عمومی رأی بر عدم ابطال فراز پایانی بخشنامه شماره 9253 مورخ 9/7/1390 سازمان امور مالیاتی کشور که قبلاً ابطال شده بود صادر می‌نماید.» با وصف مذکور سازمان امور مالیاتی کشور با لحاظ این نکته که در خلال فاصله زمانی ایجاد شده بین صدور رأی ابطال (دادنامه 432 مورخ 10/5/1396) تا نقض آن رأی و اعلام عدم ابطال فراز پایانی بخشنامه یاد شده (دادنامه 98099709058112895 مورخ 10/10/1398) با اتخاذ ملاک از مفاد نظریه کمیسیون مشورتی اقتصادی اراضی و شهرسازی دیوان عدالت اداری اعلامی به موجب نامه شماره 200/233/230/9000 مورخ 21/7/1397 معاون پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری به شرح نامه شماره 4622/200 مورخ 2/4/1399 به استعلام رئیس کل بیمه مرکزی ایران پاسخ داد. مفاد دادنامه شماره 432 مورخ 10/5/1396 پرداخت‌کنندگان مستقیم را در ارتباط با تسری اثر ابطال بخشنامه به زمان تصویب آن ذی‌حق تلقی کرده بود اشخاص حقوقی مانند شرکت‌های بیمه‌گر از شمول حکم مقرر در دادنامه یاد شده خارج تلقی می‌شوند. (نامه شماره 94/618 مورخ 16/2/1397 دیوان عدالت اداری) برابر قانون مالیات بر ارزش افزوده شرکت‌های بیمه‌گر به وصول مالیات از اشخاص ثالث در ارتباط با ارائه خدمات بیمه درمان و واریز مالیات و عوارض متعلقه پس از کسر مالیات و عوارض پرداختی مکلف می‌باشند؛ لذا ذی‌حق محسوب نمی‌شوند. از این روی تقاضای ابطال نامه صدرالذکر فاقد وجاهت قانونی و رد شکایت شاکی مورد استدعا می‌باشد.