ابطال قسمتی از بخشنامه شماره 9253 مورخ 1390/7/9 سازمان امور مالیاتی کشور

با سلام و احترام به استحضار قضات محترم و عالی‌قدر می‌رساند:

سازمان امور مالیاتی کشور بخشنامه‌ای را تنظیم و به واحدهای مالیاتی سراسر کشور ارسال نموده است که وفق آن می‌بایست از اشخاصی که از بیمه تکمیلی درمان استفاده می‌نمایند مالیات بر ارزش افزوده دریافت نمایند که به دلایل ذیل برخلاف نص بند 9 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده و نقض غرض قانون‌گذار محترم و اصل 29 قانون اساسی می‌باشد:

1. در بند 9 ماده 12 قانون اخیرالذکر انواع دارو، لوازم مصرفی درمانی، خدمات درمانی (انسانی، حیوانی و گیاهی) و خدمات توان‌بخشی و حمایتی مورد تأکید و تعمیم قرار گرفته است که نشانگر قصد و اراده قانون‌گذار در شمولیت آن نسبت به انواع بیمه‌ها و خدمات درمانی دارد.
   
   
2. وفق ماده 3 همین قانون «ارزش افزوده در این قانون، تفاوت بین ارزش کالاها و خدمات عرضه شده با ارزش کالاها و خدمات خریداری یا تحصیل شده در یک دوره معین می‌باشد.» از همین رو مواردی را نیز در فصول هشتم و نهم این قانون از شمول این مالیات خارج نموده است از جمله مالیات بخش درمان می‌باشد چه‌بسا با تعریف ماده 3 در واقع مال افزوده‌ای یا خدمات افزوده‌ای دریافت نمی‌دارد بلکه بر عکس آنچه شرکت ارائه‌کننده بیمه تکمیلی پرداخت می‌کند وجهی است که بابت هزینه غیر قابل برگشت شخص بیمار به بیمارستان در بیمارستان‌ها و مراکز درمانی طرف قرارداد می‌باشد.
   
   
3. با توجه به اینکه مقام معظم رهبری (مدظله) فرموده‌اند «ما می‌خواهیم اگر کسی در خانواده‌ای مریض شد، آن خانواده جز رنج بیمارداری، رنج دیگری نداشته باشد.» لذا از آنجا که فرامین معظم‌له دستور حکومتی محسوب می‌گردد لذا تفسیر اخیر سازمان در بخشنامه موصوف برخلاف دستور گفته شده می‌باشد.
   
   
4. طبق اصل 29 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران دولت مکلف به تأمین مواردی از جمله خدمات بهداشتی درمانی و... می‌باشد و حال که شخص جهت ایام بیماری خود اقدام به تأمین این خدمات نموده است اخذ مالیاتی، آن هم با عنوان مالیات بر ارزش افزوده که مؤدی آن مصرف‌کننده می‌باشد برخلاف اصل اخیر به نظر می‌رسد.
   
   
5. وفق بند 9 ماده 12 قانون که به کلمه «انواع... خدمات...» اشاره گردیده است لذا هرگونه تفسیر به اینکه خدمات بیمه تکمیلی درمان خارج از این بند می‌باشد تفسیر به رأی و برخلاف نص عام قانونی می‌باشد. زیرا سیاق قانون‌گذاری به گونه‌ای است که به همه انواع خدمات تعمیم و سرایت دارد.
   
   
6. ضمن این که با توجه به این که در بخشنامه مربوط به معافیت مالیاتی حق بیمه سهم کارگر شماره 211-4385/19418 مورخ 7/11/1383 سازمان امور اقتصادی و دارایی هرگونه پرداخت حق بیمه درمانی و مکمل درمان از پرداخت مالیات بر حقوق خارج می‌باشد لذا این تفسیر سازمان معارض با نظر قبلی در این بخشنامه می‌باشد.

[بخشنامه فوق‌الذکر در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

با سلام و احترام

1. به استناد قانون مالیات بر ارزش افزوده، عرضه کالاها و ارائه خدمات در ایران و همچنین واردات آن‌ها (به استثنای موارد معاف مصرح در ماده 12 قانون) صرف نظر از خصوصی یا دولتی تلقی شدن اشخاص بر اساس ترتیبات پیش‌بینی شده در قانون و دستورالعمل‌های صادره مشمول مالیات و عوارض می‌باشد که به استناد بند (9) ماده (12) قانون مذکور صرفاً ارائه خدمات درمانی به بیماران از طرف مراکز درمانی معاف می‌باشد و معافیت مذکور قابل تسری به استفاده‌کنندگان از خدمات بیمه‌ای نمی‌باشد.
   
   
2. منظور از خدمات درمانی موضوع بند (9) ماده (12) خدماتی است که از سوی مؤسسه یا پزشک ارائه‌دهنده خدمت درمان به بیمار ارائه می‌شود و شامل کلیه خدمات تشخیص، پیشگیری و درمان می‌باشد. بدیهی است خدمات بیمه درمان اعم از اختیاری یا اجباری صرفاً خدمات تأمین هزینه درمان بوده و نمی‌توان از آن به عنوان خدمات درمانی نام برد.
   
   
3. به موجب مفاد ماده (5) قانون یاد شده و همچنین مفاد بخشنامه شماره 86882 مورخ 28/8/1387 سازمان امور مالیاتی کشور، ارائه انواع خدمات بیمه‌ای از جمله بیمه تکمیل درمان از سوی مشمولین ثبت نام در نظام مالیات بر ارزش افزوده نیز مشمول پرداخت مالیات و عوارض موضوع قانون مذکور می‌باشد که بر این اساس کلیه اشخاص مشمول نظام مالیات بر ارزش افزوده از جمله شرکت‌های بیمه‌گر تجاری هنگام ارائه خدمات بیمه‌ای مکلفند مالیات و عوارض متعلقه را بر اساس ضوابط و مقررات مذکور از دریافت‌کنندگان خدمات مطالبه نمایند و خریداران خدمات (کارفرمایان) فوق، موظف به پرداخت مالیات و عوارض این قانون خواهند بود.
   
   
4. به استناد ماده (3) قانون مالیات بر ارزش افزوده، ارزش افزوده در این قانون تفاوت بین ارزش کالاها و خدمات عرضه شده با ارزش کالاها و خدمات خریداری یا تحصیل شده در یک دوره معین می‌باشد و در این راستا چنانچه ارزش کالاها و خدمات خریداری شده و به تبع آن مالیات و عوارض پرداختی در یک دوره معین بیشتر از کالاها و خدمات عرضه شده و مالیات و عوارض متعلقه باشد، مابه‌التفاوت تحت عنوان اضافه پرداختی و با رعایت مقررات قانونی حسب مورد به مؤدی مسترد و یا به عنوان اعتبار مالیاتی دوره بعدی لحاظ می‌گردد؛ لذا تعریف ارزش افزوده در این قانون یکسان با تعریف سود ناویژه (فروش پس از کسر بهای تمام شده) و همچنین اصل وضع هزینه‌های هر دوره از درآمد و یا فروش همان دوره که پس از کنترل نهایی روی صورتحساب‌ها صورت گرفته مشخص می‌گردد، نمی‌باشد و مدنظر قانون‌گذار نخواهد بود.
   
   
5. به موجب مقررات بند (10) ماده (12) قانون مذکور، ارائه خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیات‌های مستقیم از مالیات و عوارض موضوع این قانون معاف می‌باشد. بر این اساس معافیت موضوع مذکور تحت عنوان «خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیات‌های مستقیم» در شرایطی موضوعیت دارد که خدمات یاد شده، به صورت مستقیم و بی‌واسطه از طرف پرسنل به کارفرما ارائه گردیده و لیست‌های مالیاتی و بیمه، توسط کارفرما به واحد ذی‌ربط مالیاتی و بیمه‌ای ارسال گردد.
   
   
6. به موجب قسمت اخیر اصل (51) قانون اساسی «موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌گردد» لذا اعمال هرگونه معافیت از شمول مالیات و عوارض مستلزم تصویب مراجع ذی‌صلاح قانونی می‌باشد.
   
   
7. در این چهارچوب تصریح می‌نماید ترتیبات مقرر در قانون مالیات بر ارزش افزوده مستقل از مقررات قانون مالیات‌های مستقیم بوده و در صورتی که فعالیت‌های فوق‌الذکر مشمول معافیت قانون مالیات‌های مستقیم گردد این معافیت موجبی برای عدم اجرای صحیح مقررات قانون مالیات بر ارزش افزوده از سوی مؤدیان این نظام مالیاتی نمی‌باشد.

خاطر نشان می‌گردد ترتیبات مقرر در بخشنامه شماره 9253 مورخ 9/7/1390 منطبق با موازین و مصرحات قانونی صادر شده است و خواسته ابطال قسمتی از بخشنامه مذکور فاقد محمل قانونی می‌باشد.