ابطال رأی شماره 14807/4/30 مورخ 1371/12/26 شورای عالی مالیاتی از تاریخ لازم‌الاجرا شدن ماده 38 ق. م. م...

به استحضار می‌رساند در رأی اکثریت شورا مقرر شده «در فصل مالیات بر ارث قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحیه بعدی ضمن مادتین 38 و 39 احکام مربوط به مالیات بر درآمد موقوفات خاص بیان شده است و از بند (الف) ماده 38 و صدر ماده 39 قانون مذکور استنباط این است که مالیات متعلق به موقوفات خاص که دارای متولی هستند از مأخذ کل درآمد به شرح ماده 131 با ذکر مشخصات موقوفه از متولی با لحاظ مفاد تبصره 2 ماده 38 یاد شده مطالبه و وصول خواهد شد.» بند (الف) ماده 38 مورد استناد اکثریت شورا تا پیش از اصلاح قانون در سال 1394 مقرر کرده بود «در مورد وقف و حبس، منافع مال هر سال مشمول مالیات به نرخ مقرر در ماده 131 این قانون خواهد بود.» پس از اصلاح ماده 38 نیز متن آن به این صورت شد که «منافع مالی که مورد وقف و حبس است، اشخاص منتفع از منافع به استثنای اشخاص مذکور در بند 3 ماده 24 این قانون نسبت به منافع هر سال مشمول مالیات بر درآمد خواهد بود.» بنابراین از آنجا که متن پیش از اصلاح تنها حکم به شمول مالیات منافع وقف به نرخ مقرر در ماده 131 کرده و هیچ‌گونه تصریحی به مطالبه مالیات به مأخذ کل درآمد یا نرخ ماده 131 نداشته متن اصلاح شده هم با تصریح به شمول مالیات بر درآمد به منافع مالی اشخاص منتفع، مغایرت بیشتری با این رأی شورای عالی مالیاتی دارد؛ لذا به نظر می‌رسد که رأی مورد اعتراض، از باب حکم به محاسبه و مطالبه مالیات از مأخذ کل درآمد موقوفات خاص و نه منافع هر یک از منتفعین به صورت جداگانه هم با متن پیش از اصلاح ماده 38 و هم با متن قانونی آن مغایر است. اصولاً نیز اخذ مالیات مضاعف از منتفعین موقوفات خاص به دلیل مطالبه مالیات از کل منافع موقوفه که موجب محاسبه مالیات با نرخ‌های بالاتر جدول ماده 131 می‌شود مغایر با عدالت مالیاتی است و هم محاسبه یک جای مالیات منتفعین که ممکن است میزان انتفاعشان از درآمد موقوفات خاص نیز یکسان نباشد، به دلیل شمول نرخ واحد مالیاتی بر منافع این افراد که در صورت محاسبه قانونی و جداگانه منافعشان مشمول نرخ‌های متفاوتی از جدول ماده 131 می‌شدند، ناعادلانه، مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی و شورای عالی مالیاتی آن است. در پایان عرایض ضمن یادآوری اینکه در زمان صدور رأی شماره 14807/4/30 آرای شورای عالی مالیاتی جهت اجرا نیز به تنفیذ وزیر امور اقتصادی و دارایی یا رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور نداشته، لذا چنین آرایی هنوز توسط سازمان امور مالیاتی اجرا می‌شود.

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

بخشنامه مذکور با توجه به مقررات مواد 38 و 39 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه سال 1371 صادر گردیده است. با توجه به بازنگری و اصلاح مفاد ماده 38 در اصلاحیه اخیر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/4/31، در مواردی که منافع مالی مورد وقف و حبس است، اشخاص منتفع به استثنای اشخاص مذکور در بند 3 ماده 24 این قانون نسبت به منافع هر سال مشمول مالیات بر درآمد خواهند بود؛ بنابراین با توجه به اصلاح مفاد ماده 38 قانون، بخشنامه مورد شکایت به تبع تصویب قانون اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/4/31 منسوخ و ادارات امور مالیاتی با توجه به مقررات اصلاحی اقدام می‌نمایند. به لحاظ اینکه رسیدگی به خواسته شاکی فاقد موضوعیت بوده و استدعای رد درخواست وی را دارد.

با مداقه در اوراق و محتوای پرونده، به موجب ماده 38 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366/12/3 «اموالی که به موجب وقف یا حبس یا نذر یا وصیت منتقل می‌شود، در صورتی که از موارد معافیت مذکور در بند 3 ماده 24 این قانون نباشد و یا مشمول مقررات فصل مالیات بر درآمد اتفاقی نگردد، به شرح زیر مشمول مالیات است: الف - در مورد وقف و حبس، منافع مال هر سال مشمول مالیات به نرخ مقرر در ماده 131 این قانون خواهد بود. ب - در نذر و وصیت چنانچه منافع مورد نذر و وصیت باشد به شرح بند (الف) فوق و در صورتی که عین مال مورد نذر و وصیت باشد ارزش مال طبق مقررات این فصل تعیین و یکجا به نرخ مقرر برای وراث طبقه دوم مشمول مالیات خواهد بود.» و به موجب ماده 39 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366/12/3 «در مورد وقف، متولی و در مورد حبس و نذر، حبس و نذرکننده و در مورد وصیت، وصی، مکلفند حداکثر ظرف سه ماه از تاریخ وقوع عقد یا فوت موصی، حسب مورد، اظهارنامه‌ای روی نمونه‌ای که از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تهیه می‌شود حاوی مشخصات و ارزش مال مورد وقف یا حبس یا نذر یا وصیت به انضمام اسناد مربوطه به اداره امور مالیاتی صلاحیت‌دار تسلیم و رسید دریافت دارند و همچنین در صورتی که مورد از مصادیق بند (الف) ماده 38 این قانون باشد، مالیات منافع هر سال را تا آخر تیر ماه سال بعد و چنانچه مورد از مصادیق قسمت اخیر بند (ب) ماده مزبور باشد مالیات متعلق را حداکثر ظرف سه ماه از تاریخ انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه پرداخت کنند و یا از تسهیلات مذکور در مواد 40 و 41 این قانون استفاده نمایند.» نظر به این که مقررات مورد شکایت در تبیین حکم مقنن و شیوه‌های اجرایی آن بوده لذا خلاف قانون و خارج از اختیار نبوده، به استناد بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392، رأی به رد شکایت صادر و اعلام می‌کند. رأی صادره ظرف مدت بیست روز از تاریخ صدور، از سوی ریاست دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان قابل اعتراض است.

با بررسی پرونده فوق مشخص می‌شود که بنا به دلایل ذیل، اصولاً موضوع مشمول حکم مقرر در ماده 85 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 بوده و رسیدگی هیأت تخصصی به شکایت مزبور عملاً منجر به اعتباربخشی به مقرره‌ای شده است که خود سازمان امور مالیاتی کشور نیز به موجب لایحه شماره 2786/212/ص مورخ 1400/3/19 اعلام کرده است که با تصویب قانون اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/4/31، منسوخ شده و ادارات امور مالیاتی به آن عمل نمی‌کنند:

1- در تبیین اجمالی موضوع شکایت باید گفت که به دنبال طرح اختلافی در خصوص استنباط متفاوت از حکم مقرر در بند (الف) ماده 38 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366/12/3، شورای عالی مالیاتی به موضوع اختلاف رسیدگی و به صدور رأی مورد شکایت اقدام کرده است. بر اساس بند (الف) ماده 38 قانون مزبور مصوب سال 1366 مقرر شده بود که: «در مورد وقف و حبس، منافع مال هر سال مشمول مالیات به نرخ مقرر در ماده 131 این قانون خواهد بود» و اختلاف حادث شده نیز به طور خلاصه از این قرار بوده است که با توجه به حکم مقرر در بند فوق، گروهی در رابطه با اخذ مالیات از موقوفات خاص کل درآمد موقوفه را مأخذ محاسبه مالیات متعلق بر موقوفه دانسته و گروهی نیز قائل به این نظر بوده‌اند که در اخذ مالیات از موقوفات خاص سهم هر یک از موقوف‌علیهم را باید مأخذ محاسبه مالیات موضوع این بند قرار داد. در جریان بررسی این موضوع در شورای عالی مالیاتی، اکثریت اعضای شورا قائل به نظر اول شده و اقلیت نیز نظر دوم را به عنوان نظر صحیح پذیرفته‌اند، ولی در نهایت نظر اکثریت به عنوان رأی شورای عالی مالیاتی ابلاغ شده است. تفاوت اتخاذ هر یک از این دو دیدگاه را می‌توان با مثالی مورد اشاره قرار داد:

برای نمونه، چنانچه در سال 1371 (زمان صدور رأی شورای عالی مالیاتی و بر پایه ارزش ریال در آن زمان) موقوفه‌ای خاص دارای سه موقوف‌علیهم و مجموعاً یک میلیون و ششصد هزار تومان درآمد بود و از مجموع درآمد فوق، سهم موقوف‌علیه اول 600 هزار تومان، سهم موقوف‌علیه دوم 500 هزار تومان و سهم موقوف‌علیه سوم هم 500 هزار تومان بود، در حالتی که قائل به نظر گروه نخست باشیم، درآمد کل موقوفه (یک میلیون و ششصد هزار تومان) بر مبنای نرخ‌های مقرر در ماده 131 قانون مالیات‌های مستقیم مأخذ محاسبه مالیات قرار گرفته و موقوفه باید در سال 1371 به طور سالانه 272 هزار تومان مالیات می‌پرداخت:

24000= 12% × 200000
28000= 14% × 200000
48000= 16% × 300000
72000= 18% × 400000
100000= 20% × 500000
272000 =

و چنانچه نظر دوم را می‌پذیرفتیم، درآمد هر یک از موقوف‌علیهم مبنای محاسبه مالیات قرار می‌گرفت و در این صورت با توجه به نرخ‌های مقرر در ماده 131 قانون مالیات‌های مستقیم، آن‌ها باید در سال 1371 مجموعاً 220 هزار تومان در سال مالیات می‌پرداختند که 52 هزار تومان از روش مورد اعمال توسط قائلین به نظر اول کمتر بود:

نفر اول: 84000
24000= 12% × 200000
28000 = 14% × 200000
32000 = 16% × 200000
84000=
--------------------------------
نفر دوم و سوم: هر کدام 68000 و مجموعاً 136000
24000= 12% × 200000
28000 = 14% × 200000
16000 = 16% × 100000
68000=
--------------------------------
220000= 136000 + 84000

2- بر اساس ماده 38 قانون مالیات‌های مستقیم (اصلاحی مصوب 1394/4/31): « … در مواردی که منافع مالی، مورد نذر یا وصیت باشد و همچنین منافع مالی که مورد وقف و حبس است، اشخاص منتفع از منافع به استثنای اشخاص مذکور در بند 3 ماده 24 این قانون نسبت به منافع هر سال مشمول مالیات بر درآمد خواهند بود …» همچنان که ملاحظه می‌شود، در این ماده صراحتاً اشخاص منتفع از منافع یعنی موقوف‌علیهم و درآمد آن‌ها مشمول پرداخت مالیات اعلام شده‌اند و این همان دیدگاه گروه دوم یعنی اقلیت اعضای شورای عالی مالیاتی است که نه کل درآمد موقوفه خاص که درآمد هر یک از موقوف‌علیهم این موقوفه را مأخذ محاسبه مالیات می‌دانستند. بدیهی است که با وضع این حکم که در جریان اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم در سال 1394 صورت گرفته، عملاً نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی که استنباط آن‌ها از بند «الف» ماده 38 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366 مبنای صدور رأی شورای عالی مالیاتی قرار گرفته، از سوی قانون‌گذار رد و منتفی شده است.

بنابراین، با توجه به تفاوت دیدگاه‌های فوق و با عنایت به رد نظریه حاکم در رأی شورای عالی مالیاتی توسط قانون‌گذار که در جریان تصویب قانون اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/4/31 صورت گرفته، در حال حاضر مفاد رأی مذکور شورای عالی مالیاتی عملاً منتفی شده و مبنایی برای عمل به آن با توجه به حکم مقرر در ماده 38 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/4/31 وجود ندارد و سازمان امور مالیاتی کشور نیز بر همین اساس به موجب لایحه شماره 2786/212/ص مورخ 1400/3/19 اعلام کرده است که با تصویب قانون اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/4/31، مقرره فوق منسوخ شده و ادارات امور مالیاتی به آن عمل نمی‌کنند. با این حال، عدم پیشنهاد قرار موضوع ماده 85 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری توسط هیأت تخصصی مالیاتی بانکی و رسیدگی ماهوی آن هیأت به شکایت مطروحه به خواسته ابطال رأی مذکور شورای عالی مالیاتی عملاً منجر به اعتباربخشی به رأی فوق‌الاشاره شده و سازمان امور مالیاتی می‌تواند با وجود حکم مقرر در ماده 38 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394/4/31، با استناد به رأی هیأت تخصصی مجدداً به مفاد رأی شورای عالی مالیاتی عمل کند و مالیات بیشتری را از موقوفات خاص مطالبه نماید؛ زیرا همچنان که در مثال فوق بیان شد، رأی شورای عالی مالیاتی عملاً محاسبه مالیات موقوفات خاص را بر مبنای کل درآمد موقوفه و درصدهای بالاتری از نرخ‌های مقرر در ماده 131 قانون مالیات‌های مستقیم مورد عمل قرار می‌دهد و ماده 38 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394/4/31 با محاسبه مالیات بر مبنای درآمد هر یک از موقوف‌علیهم، عملاً درصدهای پایین‌تری را به عنوان نرخ محاسبه مالیات مبنای عمل قرار می‌دهد. بنا به مراتب فوق و با توجه به آثار و پیامدهای قطعی شدن رأی شماره 140009970906010904 مورخ 1400/7/25 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری، اعمال حکم مقرر در ماده 85 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به موضوع قابل پیشنهاد است و مراتب جهت صدور دستور مقتضی خدمت حضرت‌عالی ارائه می‌شود.