مالیات متعلق به موقوفات خاص که دارای متولی هستند از مأخذ کل درآمد به نرخ ماده 131 با...

گزارش شماره 1896/5/30 مورخ 28/5/1371 دفتر فنی مالیاتی راجع به نحوه تعیین مالیات وقف خاص، عنوان مقام معاونت درآمدهای مالیاتی حسب ارجاع آن مقام در جلسه مورخ 16/12/71 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی مطرح است. گزارش مزبور مشعر بر ارائه نظریات مختلف زیرین در این خصوص می‌باشد:
1- الف - با عنایت به حکم کلی ماده 38 قانون مالیات‌های مستقیم و بند «الف» آن و نیز ماده 39 قانون مذکور، مالیات مربوط به وقف خاص می‌باید از مأخذ کل درآمد به نرخ ماده 131 تعیین و از متولی مطالبه گردد.
1- ب - مطالبه مالیات باید از متولی به عمل آید، لیکن در محاسبات مالیاتی، درآمد موقوفه بین موقوف‌علیهم تقسیم و نسبت به سهم هر موقوف‌علیه مالیات جداگانه محاسبه گردد.
2- الف - نظر به اینکه به موجب ماده 3 قانون تشکیلات و اختیارات سازمان حج و اوقاف و امور خیریه مصوب 2/10/1363، هر موقوفه دارای شخصیت حقوقی است، از طرفی موقوفات خاص عموماً به منظور تقسیم سود ایجاد نشده‌اند، این‌گونه موقوفات مشمول مقررات بند «ب» ماده 105 قانون مالیات‌های مستقیم خواهند بود.
2- ب - مالیات موقوفات خاص به لحاظ اینکه دارای شخصیت حقوقی می‌باشند، باید بر اساس مقررات بند «د» ماده 105 مذکور با رعایت سایر جهات قانونی محاسبه و وصول گردد.
ضمناً نسبت به سنوات عملکرد منتهی به سال 1367 با ملحوظ داشتن مواد 51 و 184 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1345 و با توجه به مؤخر بودن تاریخ تصویب ماده 3 فوق‌الاشعار نسبت به آن به نظر می‌رسد که احتساب مالیات این دسته از موقوفات بر اساس فصل مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی وفق مقررات قانونی خواهد بود.
هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی پس از شور و بررسی پیرامون نظرات ابرازی دفتر فنی مالیاتی، در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم به شرح آتی در این باره اعلام رأی می‌نماید:

رأی اکثریت:
در فصل مالیات بر ارث قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحیه بعدی ضمن مادتین 38 و 39 احکام مربوط به مالیات بر درآمد موقوفات خاص بیان شده است و از بند «الف» ماده 38 و صدر ماده 39 قانون مذکور استنباط این است که مالیات متعلق به موقوفات خاص که دارای متولی هستند از مأخذ کل درآمد به نرخ ماده 131 با ذکر مشخصات موقوفه از متولی با لحاظ مفاد تبصره 2 ماده 38 یاد شده مطالبه و وصول خواهد شد.
محمدتقی نژادعمران - محمد طاهر - مجید میرهادی - محمود حمیدی - علی‌اکبر نوربخش - علی‌اصغر محمدی - محمدعلی سعیدزاده

نظر اقلیت:
اولاً حکم ماده 3 قانون تشکیلات و اختیارات سازمان حج و اوقاف و امور خیریه مصوب 2/10/63 حکم بدیع و جدیدی نیست بلکه واجد جنبه تصریحی و تأکیدی می‌باشد زیرا مقنن قبل و بعد از تصویب قانون مذکور به موجب ماده 2 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند 45 و اصلاحیه‌های بعدی آن و ماده 3 قانون اوقاف مصوب 22/4/54 و ماده 2 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 66 برای موقوفات عام شخصیت حقوقی اعتبار کرده است و صرف نظر از مواد یاد شده به طور کلی و علی‌الاصول با نظر به انفکاک شخصیت واقف از موقوفه، چون موقوفه شخص حقیقی نیست بنا بر موازین و اصول مسلم استنباط حقوقی الزاماً برای هر موقوفه اعم از عام و خاص شخصیت حقوقی مفروض بوده و خواهد بود بنا به اوصاف فوق همان‌طور که در زمان اعتبار قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1345 و اصلاحیه‌های بعدی آن در خصوص موقوفات عام غیر مشمول بند 8 ماده 2 قانون مذکور و همچنین موقوفات خاص موضوع محاسبه مالیات بر اساس بندهای ب و ت ماده 80 قانون مذکور مطرح نگردید اکنون نیز طرح نظریه مبنی بر محاسبه مالیات موقوفات عام غیر شمول بند 3 ماده 2 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند 66 و موقوفات خاص بر اساس بندهای «ب» و «د» ماده 105 قانون موصوف فاقد وجاهت و محل قانونی است در قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 در مورد مالیات موقوفات احکام خاصی در فصل چهارم باب دوم و فصل ششم باب سوم مقرر گردیده است و بدین ترتیب عطف محاسبات مالیاتی موقوفات به فصل مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی منتفی است و به طور کلی منظور نمودن شخصیت حقوقی برای موقوفه از طرف مقنن موجب تغییر در احکام مالیاتی مربوط به موقوفات اعم از عام و خاص نمی‌باشد. ثانیاً از حیث محاسبه و مطالبه مالیات موقوفات و با ملاحظه قانون مدنی (مواد 55 لغایت 91) و قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 66 و اصلاحیه بعدی آن (بند 3 ماده 2 از باب اول مواد 38 و 39 و تبصره آن از فصل چهارم باب دوم و مواد 119 و 123 از فصل ششم باب سوم) به طور کلی دو نوع موقوفه تشخیص داده می‌شود، موقوفات عام و موقوفات خاص.
1- موقوفات عام که به لحاظ احکام مالیاتی بدو دسته تقسیم می‌شوند:
الف - موقوفات عام مشمول بند 3 ماده 2 که در هر سال با رعایت آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 4 ماده یاد شده برای همان سال از معافیت مالیاتی استفاده خواهند نمود.
ب - موقوفات عام غیر مشمول بند 3 ماده 2 که منافع چنین موقوفاتی به حکم بند «الف» ماده 38 به نرخ ماده 131 و قطع نظر از تعداد یا نوع منتفع‌شوندگان یکجا مشمول مالیات خواهد بود. بدیهی است در مورد موقوفات مذکور در بند «الف» که به علت عدم رعایت شرایط مربوط به استفاده از معافیت مشمول مالیات می‌شوند و موقوفات بند «ب» که مشمول مالیات هستند در هر حال مالیات باید از متولی موقوفه مطالبه شود.
2- موقوفات خاص به طور کلی در مواردی که منافع موقوفه حسب نظر واقف (وقف‌نامه) عاید اشخاص محدود و معین شود، در این صورت موقوفه، موقوفه خاص محسوب می‌شود (با این توضیح که حسب قسمت اخیر ماده یک قانون تشکیلات و اختیارات سازمان حج و اوقاف و امور خیریه، سازمان مذکور تصدی اوقاف خاصه را به طور ثانوی و در موارد اختلاف بین بطون لاحقه عهده‌دار می‌شود و حسب ماده 62 قانون مدنی در مورد وقف خاص قبض طبقه اولی کافی از تحقق وقف بوده و اوقاف خاصه ملزم به داشتن متولی نیستند و موقوف‌علیهم رأساً استیفای منافع می‌نمایند) و از نظر مالیاتی، مالیات موقوفات خاص بر حسب موارد مختلف باید به شرح زیر محاسبه و مطالبه شود:
الف - در صورتی که مورد وقف از جمله اموال مذکور در ماده 180 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1345 و اصلاحیه‌های بعدی آن و موقوف‌علیهم نیز از اشخاص مندرج در ماده یاد شده و وقف قبل از شروع سال 1368 تحقق یافته باشد و تاریخ فوت واقف از اول سال 1368 به بعد باشد باید مطابق مقررات مذکور در ماده موصوف و با رعایت تبصره 2 ماده 174 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 66 و اصلاحیه آن نسبت به محاسبه و مطالبه مالیات از هر ذی‌نفع (هر یک از موقوف‌علیهم) به طور جداگانه اقدام شود.
ب - هرگاه مورد وقف از اموال مذکور در بند «الف» فوق نباشد اعم از اینکه موقوف‌علیهم از اشخاص مذکور در ماده 180 فوق‌الاشاره باشند یا نباشند و یا اینکه مورد وقف هرچه باشد ولی موقوف‌علیهم از اشخاص مندرج در ماده 180 یاد شده نباشند هر یک از موقوف‌علیهم تا پایان عملکرد سال 67 به طور جداگانه نسبت به قدرالسهم خود از منافع موقوفه برابر ماده 51 ق. م. م مصوب اسفند ماه 45 و اصلاحیه‌های بعدی آن مشمول مالیات بوده، که مالیات متعلقه باید به نرخ ماده 134 قانون مذکور محاسبه و از هر یک مطالبه شده باشد و نسبت به عملکرد سنوات 68 و بعد از آن نیز باید مطابق مقررات ماده 123 و نرخ ماده 131 مالیات هر یک از موقوف‌علیهم جداگانه محاسبه و از آن‌ها مطالبه شود.
ج - در مورد موقوفات خاص که وقف از ابتدای سال 68 به بعد تحقق یافته است باید به شرح قسمت اخیر بند «ب» فوق اقدام شود.
د - در مواردی که بعضی از موقوف‌علیهم اشخاص حقوقی باشند و مطابق مقررات مشمول معافیت نشوند درآمد مشمول مالیات آن‌ها از موقوفه که به شرح ماده 51 ق. م. م مصوب اسفند ماه 45 و اصلاحیه‌های بعدی و یا ماده 123 ق. م. م مصوب اسفند ماه 66 و اصلاحیه آن بر حسب مورد تعیین می‌شود با سایر درآمدهای آن‌ها جمع و یکجا مأخذ محاسبه مالیات واقع خواهد شد.