اعتراض رئیس دیوان عدالت اداری به رأی شماره 140009970906011176 مورخ 1400/9/27 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

اولاً: ذکر عبارت «و یا مطالبه مالیات» که شاکی در دادخواست خود مطرح کرده، یعنی اضافه کردن حرف ربط «و» به عبارت «یا مطالبه مالیات»، وجاهت قانونی ندارد و منظور از این عبارت که در تبصره 1 ماده 22 آیین‌نامه مورد شکایت آمده، صدور و ابلاغ برگ تشخیص مالیات یا صدور و ابلاغ برگ مطالبه مالیات است که در اینجا عبارت «صدور ابلاغ برگ» و «مالیات» به قرینه حذف گردیده و عبارت «یا مطالبه مالیات» به معنی مطالبه مالیات بر درآمد بدون صدور برگ تشخیص نیست و مقرره مورد اعتراض در راستای رعایت مقررات قانونی صادر شده است. ثانیاً: در خصوص ابطال عبارت «به موجب برگ مطالبه مالیات» در بند 7 ماده 42 آیین‌نامه اجرایی مورد شکایت نیز لازم به یادآوری است که به موجب قسمت اخیر ماده 90 قانون مالیات‌های مستقیم مطالبه مالیات حقوق‌بگیران به موجب برگ تشخیص صورت می‌گیرد و پرداخت‌کنندگان حقوق نیز در حکم مؤدی شناخته شده‌اند و در بندهای مختلف ماده 42 و نیز بند 7 ماده اخیرالذکر آیین‌نامه اجرایی نیز موارد مطالبه مالیات‌ها به موجب برگ مطالبه مشخص شده و در نتیجه این امر مبین آن است که بند مذکور مربوط به مالیات بر درآمد حقوق نیست و در راستای قوانین و مقررات مربوطه صادر شده است.

در مقام رسیدگی به شکایت فوق، هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری به موجب رأی شماره 140009970906011176 مورخ 1400/9/27 اتخاذ تصمیم کرده و اعلام نموده است که: «با لحاظ اینکه عمده ایراد شاکی به تبصره 1 و 2 از ماده 22 و بند 7 ماده 42 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم موضوع بخشنامه مورد شکایت به شماره 200/98/86 مورخ 1398/9/24 و شماره 180718 مورخ 1398/9/13 ناظر به این است که در مصوبات مورد شکایت امکان مطالبه مالیات بدون صدور برگ تشخیص پیش‌بینی شده است، در حالی که طبق مواد مختلف از قانون مالیات‌های مستقیم از جمله مواد 97 و 238 مطالبه می‌بایست با برگ تشخیص انجام پذیرد و این در حالی است که اولاً: در مواد مختلف از قانون مالیات‌های مستقیم امکان مطالبه مالیات و عوارض بدون صدور برگ تشخیص و صرفاً با صدور برگ مطالبه وجود دارد و حتی در مواردی اصولاً مطالبه مالیات بدون صدور برگ تشخیص و مطالبه انجام می‌شود و آن در مواردی مثل کسر حقوق کارمندان دولت و نحو آن می‌باشد و ثانیاً: احکامی که در خصوص برگ تشخیص مالیات و امکان اعتراض به آن وجود دارد (مفاد ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم) در خصوص برگ مطالبه نیز وجود دارد و آن مفاد ماده 170 قانون مالیات‌های مستقیم و ماده 244 همین قانون است که هرگونه اختلاف مالیاتی می‌تواند در هیأت حل اختلاف مالیاتی مطرح شود و از این جهت خدشه‌ای به مطالبه مالیات و رعایت حقوق مؤدیان وارد نمی‌باشد. ثالثاً: آنچه در خصوص امکان تولید اظهارنامه برآوردی و امکان قطعی شدن برگ تشخیص و نیز امکان مطالبه مالیات در جهت وصول مالیات تکلیفی موضوع تبصره 2 ماده 103 و ماده 107 قانون در مقررات مورد شکایت آمده است با لحاظ مطالب پیش گفته و مصادیق متعدد و متنوع مالیاتی و قابلیت حمل بر مالیات‌های مستقیم و غیر مستقیم و نیز عوارض موضوع قانون (حسب مورد برگ تشخیص یا برگ مطالبه) در راستای تبیین مفاد قانون بوده و اهداف مقنن را علی‌الخصوص با نظر داشت امکان اعتراض به برگ مطالبه در هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی، تسهیل می‌نماید؛ لذا به استناد بند (ب) ماده 84 از قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رأی به رد شکایت صادر می‌نماید. رأی صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات معزز دیوان عدالت اداری می‌باشد.»

حجت‌الاسلام‌والمسلمین جناب آقای مظفری (زیدعزه)
رئیس محترم دیوان عدالت اداری

با سلام و احترام
در پرونده کلاسه 0001135 هیأت عمومی، شاکی به موجب دادخواستی خواستار ابطال تبصره‌های 1 و 2 ماده 22 و بند 7 ماده 42 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم شده و در تبیین شکایت خود به طور خلاصه اعلام داشته است که بر اساس ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم، مطالبه مالیات بر درآمد باید بر اساس صدور «برگ تشخیص» صورت بگیرد و این در حالی است که در مقررات مورد شکایت امکان مطالبه این نوع مالیات بر اساس صدور «برگ مطالبه» نیز پذیرفته شده است و در نتیجه مقررات مزبور به دلیل مغایرت با ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم قابل ابطال هستند. هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری در مقام رسیدگی به این شکایت به موجب رأی شماره 140009970906011176 مورخ 1400/9/27 اتخاذ تصمیم نموده و رأی به رد شکایت مطروحه صادر کرده است.

با این حال به نظر می‌رسد که این رأی به دلایل زیر واجد ایراد قانونی است:

بر اساس ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم، «شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات» و «مطالبه و وصول مالیات مربوط به آن» توسط سازمان امور مالیاتی کشور و بر مبنای مقررات آیین‌نامه موضوع این ماده صورت می‌گیرد. آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم در تاریخ 1382/10/24 به تصویب هیأت وزیران رسیده و در تبصره‌های 1 و 2 ماده 22 آن مقرر شده است که مطالبه مالیات بر درآمد از اشخاص بر اساس برگ تشخیص و یا برگ مطالبه صورت می‌گیرد و در بند 7 ماده 42 نیز مطالبه کلیه مالیات‌های تکلیفی از طریق صدور برگ مطالبه امکان‌پذیر اعلام شده است و شاکی در شکایت خود حکم مقرر در مقررات مزبور را مغایر با ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم دانسته و بر همین اساس نیز شکایت خود را به خواسته ابطال آن‌ها مطرح کرده است. در توضیح مبنای طرح شکایت شاکی باید گفت که بر اساس ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر شده است که: «درآمد مشمول مالیات اشخاص حقیقی موضوع این قانون که مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی می‌باشند، به استناد اظهارنامه مالیاتی مؤدی که با رعایت مقررات مربوط تنظیم و ارائه شده و مورد پذیرش قرار گرفته باشد، خواهد بود. سازمان امور مالیاتی کشور می‌تواند اظهارنامه‌های مالیاتی دریافتی را بدون رسیدگی قبول و تعدادی از آن‌ها را بر اساس معیارها و شاخص‌های تعیین شده و یا به طور نمونه انتخاب و برابر مقررات مورد رسیدگی قرار دهد. در صورتی که مؤدی از ارائه اظهارنامه مالیاتی در مهلت قانونی و مطابق با مقررات خودداری کند، سازمان امور مالیاتی کشور نسبت به تهیه اظهارنامه مالیاتی برآوردی بر اساس فعالیت و اطلاعات اقتصادی کسب شده مؤدیان از طرح جامع مالیاتی و مطالبه مالیات متعلق به موجب برگ تشخیص مالیات اقدام می‌کند. در صورت اعتراض مؤدی چنانچه ظرف مدت سی روز از تاریخ ابلاغ برگ تشخیص مالیات، نسبت به ارائه اظهارنامه مالیاتی مطابق مقررات مربوط اقدام کند، اعتراض مؤدی طبق مقررات این قانون مورد رسیدگی قرار می‌گیرد، این حکم مانع از تعلق جریمه‌ها و اعمال مجازات‌های عدم تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر قانونی نیست.»

همچنان که ملاحظه می‌فرمایید، در صورتی که مؤدی مالیات بر درآمد از ارائه اظهارنامه مالیاتی در مهلت قانونی و مطابق با مقررات خودداری کند، سازمان امور مالیاتی به موجب برگ تشخیص مالیات نسبت به مطالبه مالیات متعلق وی اقدام می‌کند و در این ماده امکان مطالبه مالیات از طریق صدور برگ مطالبه پیش‌بینی نشده است. در تبیین تفاوت برگ تشخیص و برگ مطالبه باید گفت که با توجه به احکام مقرر در مواد 27، 28، 29، 30، 31 و 32 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم، تنظیم برگ تشخیص مالیات توسط کارشناس ارشد امور مالیاتی و با تأیید رئیس امور مالیاتی و در مواردی حتی توسط مأموران بالاتر از کارشناسان ارشد مالیاتی و یا توسط چند کارشناس ارشد امور مالیاتی صورت می‌گیرد و تنظیم برگ تشخیص باید از طریق بررسی ترازنامه، حساب سود و زیان و یا صورت خلاصه وضعیت درآمد و هزینه بوده و مستدل و متضمن برآورد کارشناسی مأموران ذی‌ربط و بر اساس اطلاعات و قرائن و شواهد مربوط و متکی به اسناد و مدارک باشد؛ بنابراین صدور برگ تشخیص که اصولاً پس از عدم پذیرش اظهارنامه مالیاتی مؤدی صورت می‌گیرد، یک فرایند کاملاً ماهوی است که در جریان آن با تکیه بر اسناد و مدارک و محاسبه دقیق مالیات و به شیوه‌ای مستدل و مستند به اظهارات کارشناسی، مالیات بر درآمد شخص تعیین شده و به وی ابلاغ می‌شود. در ماده 237 قانون مالیات‌های مستقیم نیز با توجه به همین موارد اعلام شده است که: «برگ تشخیص مالیات باید بر اساس مأخذ صحیح و متکی به دلایل و اطلاعات کافی و به نحوی تنظیم گردد که کلیه فعالیت‌های مربوط و درآمدهای حاصل از آن به طور صریح در آن قید و برای مؤدی روشن باشد …» در مقابل، برگ مطالبه اصولاً ناظر بر مالیات‌های تکلیفی از قبیل مالیات بر خانه‌های خالی (موضوع تبصره 1 ماده 54 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1399/9/5) و مالیات بر منافع بلاعوض اموال (موضوع ماده 123 قانون مالیات‌های مستقیم) است که در این موارد قانون‌گذار به دلایلی مانند مشخص بودن مأخذ مالیاتی، مطالبه مالیات را صرفاً از طریق صدور برگ مطالبه (که واجد جنبه ماهوی و جزئیات مقرر در برگ تشخیص نیست) و در واقع بدون صدور برگ تشخیص امکان‌پذیر دانسته است؛ اما بدیهی است که وجود چنین مواردی در قانون که دارای تفاوت روشنی با موضوع مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی هستند، نمی‌تواند منجر به تعمیم موضوع به مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی شود که قانون‌گذار به صراحت ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص آن تعیین تکلیف کرده و مقرر نموده است که مطالبه مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی پس از عدم پذیرش اظهارنامه مؤدیان صرفاً از طریق صدور برگ تشخیص مالیات امکان‌پذیر است.

به بیان بهتر، با توجه به اینکه مقررات مورد شکایت در خصوص ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم وضع شده‌اند و ماده مزبور، مطالبه مالیات موضوع این ماده را صرفاً از طریق صدور برگ تشخیص امکان‌پذیر دانسته است، بنابراین مقررات مورد شکایت که مطالبه مالیات موضوع ماده 97 را از طریق برگ مطالبه نیز قابل تحقق اعلام کرده‌اند، صریحاً مغایر با حکم ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم هستند و با توجه به تفاوت مشخص برگ تشخیص و برگ مطالبه از حیث شمول یا عدم شمول بر جزئیات محاسبه مالیات، قابل اعتراض بودن هر دو برگ مزبور نمی‌تواند مبنایی قانونی برای اخذ مالیات موضوع ماده 97 از طریق صدور برگ مطالبه به جای صدور برگ تشخیص باشد؛ زیرا برگ مطالبه عملاً دربرگیرنده جزئیات مؤثر در تعیین مالیات نیست و نمی‌تواند مانند برگ تشخیص در جریان اعتراض مؤدی مورد استفاده او قرار بگیرد. به علاوه، با توجه به اینکه مقررات مورد شکایت در خصوص ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم وضع شده‌اند و این ماده در رابطه با لزوم صدور برگ تشخیص برای مطالبه مالیات صراحت دارد، بنابراین استناد به اینکه در برخی مواد قانون مالیات‌های مستقیم مطالبه مالیات بر اساس برگ مطالبه نیز امکان‌پذیر اعلام شده، نمی‌تواند مبنای قانونی برای رد اعتراض مطرح شده باشد.

با توجه به موارد فوق بدیهی است که مخیر بودن سازمان امور مالیاتی در مطالبه مالیات از طریق برگ تشخیص یا برگ مطالبه که مقررات مورد شکایت متضمن اختیار فوق هستند، با عنایت به حکم صریح قانون‌گذار در ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم، خلاف قانون است و زمینه تضییع حقوق مؤدیان مالیاتی را که بر اساس ماده 237 قانون مزبور باید دلایل و مبانی تعیین مالیات مربوط به خود مطلع شوند، فراهم می‌نماید. مراتب جهت صدور دستور مقتضی خدمت حضرت‌عالی ارائه می‌شود.