عدم ابطال تبصره 3 ماده 22 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 219 ق. م. م

تبصره 3 ماده 22 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم با مواد 97، 192 و 196 قانون مالیات‌های مستقیم (اصلاحیه مصوب 1394) و بخشنامه شماره 17940 مورخ 1384/10/12 درباره نحوه تشخیص و اعمال جریمه کتمان و منشور حقوق مؤدیان مالیاتی و آرای متعدد هیأت عمومی دیوان عدالت اداری دایر بر مستند و مستدل بودن تشخیص مالیات (اعم از اصل و جریمه‌های مالیاتی) به شرح زیر مغایرت دارد:

1- بر اساس ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم (اصلاحیه مصوب 1394) در فرایند حسابرسی مالیاتی، مادامی که مستندات و دلایل متقن برای عدم پذیرش اظهارنامه مؤدی وجود نداشته باشد، اصل بر پذیرش اظهارنامه است و سازمان امور مالیاتی می‌تواند اظهارنامه‌های مالیاتی را که با رعایت مقررات مربوط تنظیم شده باشند بدون رسیدگی قبول نماید. در عین حال سازمان می‌تواند تعدادی از اظهارنامه‌ها را برای بررسی و تطبیق با سامانه‌های اطلاعاتی مورد رسیدگی دقیق قرار دهد، بنابراین تحمیل جریمه‌ای غیر مستند و بدون دلایل متقن به صرف تسلیم اظهارنامه با درآمد صرف با صراحت و منطق این ماده در تناقض است.

2- «رسیدگی» مورد اشاره در ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم بنا به مفاد پایانی این ماده بر اساس فعالیت و اطلاعات اقتصادی مؤدی انجام می‌گیرد. این اطلاعات از طریق منابع طرح جامع مالیاتی کسب می‌شود و به موجب برگ تشخیص به مؤدی اعلام می‌گردد؛ بنابراین فرض جریمه‌ای که هیچ رد و استنادی از آن در برگه تشخیص و رسیدگی پرونده مؤدی موجود نیست و توسط صادرکننده برگ تشخیص اعلام نشده است صحیح نیست و نباید به صورت سیستمی و بدون هیچ فرصت ممیزی و تشخیص مالیاتی بر مؤدی تحمیل شود. این رویه با رویه‌های اجرایی مسبوق به سابقه برای اعمال جرایم مالیاتی ناسازگار است.

3- با اتکا به ماده 169 و 169 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم برای تشکیل نظام جامع مالیاتی متکی بر دسترسی سازمان امور مالیاتی به سامانه‌های مالی بانکی و درگاه‌های فروش و غیره امکان تخلف و کتمان درآمد در اظهارنامه‌های مالیاتی میسر نیست یا نادرست است؛ لذا بررسی مستندات درآمد ادعایی در اظهارنامه‌ها از بابت موضوع مالیات به هر مقدار به سادگی میسر است. به این ترتیب محدود ساختن مؤدیان برای اظهار غیر واقعی و نمایشی درآمد به صورت درآمد «یک ریال» یا مانند آن (چنانچه مأموران سازمان می‌گویند عدم درآمد باید به این نحو نوشته شود) برای گریز از تور سیستمی و خودکار تبصره 3 ماده 22 با وجاهت، منطق و روح استنادی و استدلالی قوانین و فرایندهای تشخیصی مالیاتی به ویژه در چهارچوب نظام جامع مالیاتی که برای اظهارنامه‌های سال 1398 به بعد اجرا می‌گردد در تضاد است. در این حال جریمه کتمان متکی بر تبصره 3 ماده 22 نیز برای اظهارنامه‌های سال 1398 به بعد اجرا می‌گردد.

4- هیأت عمومی دیوان در آرای متعدد خود از جمله در دادنامه شماره 14010997090581031 تصریح می‌کند که «سادساً: همان گونه که در دادنامه هیأت تخصصی مالیاتی بانکی به شماره 11176 مورخ 1400/09/27 آمده است تمام امتیازاتی که مقنن برای برگ تشخیص از جمله … مستند و مستدل بودن … در نظر گرفته است برای برگه مطالبه نیز وجود دارد»؛ بنابراین اعمال سیستمی جرایم مالیاتی غیر مستند و غیر مستدل در زمره رویه‌های عادلانه و متعارف مالیاتی نیست.

5- بخشنامه شماره 17940 مورخ 1384/10/12 تحت عنوان «درآمد کتمان شده و هزینه‌های غیر واقعی غیر قابل قبول» به نحو روشنی نحوه تشخیص و تعیین کتمان درآمد را در اظهارنامه‌های مالیاتی توضیح می‌دهد؛ بنابراین تشخیص کتمان درآمد مؤدی، راهکارهای روشنی دارد. در این بخشنامه تصریح شده است که در هنگام صدور برگ تشخیص به صورت علی‌الرأس از اعمال جریمه کتمان خودداری شود. این رویه سال‌هاست که در برگه‌های تشخیص صادره به صورت علی‌الرأس رعایت می‌شود. تبصره 3 ماده 22 مورد شکایت به نحو ناعادلانه و غیر مستند و غیر مستدلی، خارج از هرگونه اختیار ممیزی و تشخیصی و استنادی و بررسی مستندات ناشی از سامانه‌های مالیاتی در دسترس این جریمه را به هنگام صدور مالیات علی‌الرأس نیز به صرف تسلیم اظهارنامه با درآمد صفر به صورت خودکار درست برخلاف سنت دیرینه و منطقی سازمان اعمال می‌کند.

6- در تاریخ 1400/03/05 تبصره جدیدی با نام تبصره 5 به ماده 22 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 اضافه شده است. در این تبصره اجرای ماده 22 (در واقع تبصره 3 مورد شکایت) به صاحبان مشاغلی که به عنوان «مؤدی فعال» شناسایی شده‌اند محدود شده است. اضافه شدن این تبصره نشانه آن است که قانون‌گذار خود جامعیت اطلاق تبصره 3 ماده 22 را بر همه اظهارنامه‌های با درآمد صفر وارد نمی‌داند و با اضافه کردن این تبصره در صدد موجه ساختن آن برآمده است. با این وجود تبصره 5 اضافه شده مشکل تحمیل ناعادلانه جریمه ناشی از تبصره 3 را برای مواردی که مالیات به صورت علی‌الرأس تعیین می‌شد حل نمی‌کند (مانند مثال پیش گفته در مورد خریداران سکه از بانک مرکزی که همگی به صورت علی‌الرأس و بدون هیچ استناد درآمدی و مطلقاً به صرف بخشنامه‌های صادره انجام می‌گیرد). اصولاً تبصره جدید به شماره 5، راهکاری عرضه نمی‌کند تا به استناد آن مؤدی بتواند خود را در زمره مؤدیان غیر فعال، معرفی و اثبات کند و از مزایای آن از جمله عدم پرداخت مالیات و جریمه‌های آن بهره‌مند سازد. در انتساب اجرای این ماده برای «مؤدیان فعال» هیچ حقوق قابل استیفایی برای مؤدیان تعبیه نشده و قابل تأمین نیست.

7- در منشور حقوق مؤدیان مالیاتی مصوب سازمان امور مالیاتی در ذیل اصل 3 آمده است: «رسیدگی‌ها و ممیزی‌های ما مستند و مستدل به دلایل، مدارک، شواهد و قرائن است». جریمه تصریح شده در تبصره 3 ماده 22 به صرف تسلیم اظهارنامه با درآمد صفر و بدون هیچ‌گونه بررسی مستند و مستدلی با این اصل در منشور حقوق مؤدیان در تناقض است؛ لذا ابطال تبصره مذکور مورد تقاضا می‌باشد.

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

حسب مقررات ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم در صورتی که مؤدی از ارائه اظهارنامه مالیاتی در مهلت قانونی و مطابق با مقررات خودداری کند، سازمان امور مالیاتی کشور نسبت به تهیه اظهارنامه مالیاتی برآوردی بر اساس فعالیت و اطلاعات اقتصادی کسب شده مؤدیان از طرح جامع مالیاتی و مطالبه مالیات متعلق به موجب برگ تشخیص مالیات اقدام می‌کند. بر این اساس تعریف «اظهارنامه مالیاتی مطابق مقررات» در تبصره مورد بحث، به منظور اجرای مفاد ماده 97 قانون مالیات‌های مستقیم در آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون یاد شده پیش‌بینی شده است. با توجه به اینکه در ماده 193 قانون مالیات‌های مستقیم جریمه جداگانه‌ای برای عدم تسلیم ترازنامه و حساب سود و زیان مقرر شده، که قابل بخشودگی است، بنابراین تسلیم اظهارنامه مالیاتی بدون ترازنامه یا حساب سود و زیان یا تسلیم اظهارنامه‌ای که ترازنامه و یا حساب سود و زیان آن صفر منظور شده است، در حکم عدم تسلیم اظهارنامه نبوده و مشمول جریمه غیر قابل بخشودگی عدم تسلیم اظهارنامه موضوع ماده 192 قانون مزبور نمی‌باشد. بدیهی است برخلاف برداشت شاکی از مقررات تبصره مورد اشاره تسلیم اظهارنامه‌ای که وفق مقررات تبصره مورد شکایت مطابق مقررات نیست، مشمول جریمه عدم تسلیم اظهارنامه موضوع ماده 192 قانون مالیات‌های مستقیم نخواهد بود.

با عنایت به مفاد بندهای 1-1 و 3-2 دستورالعمل شماره 512/99/200 مورخ 1399/05/22 در سال 1398 اشخاص حقیقی خریدار سکه از بانک مرکزی تا سقف 185 قطعه، با توجه به مقررات تبصره ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم، از انجام تکلیف تسلیم اظهارنامه مالیاتی معاف بوده‌اند. در آن دستورالعمل مقرر شده است، اشخاص حقیقی خریدار بیش از سقف مزبور همانند صاحبان مشاغل که به موجب سوابق پرونده و یا مجوز صادره به خرید و فروش سکه اشتغال دارند، بابت درآمد حاصله مکلف بوده‌اند نسبت به تسلیم اظهارنامه مالیاتی اقدام کنند و برخلاف مقررات حاکم بر مشمولین تبصره ماده 100 قانون مالیات‌های مستقیم که اعتراض آن‌ها به مالیات قطعی شده در هیأت موضوع تبصره 1 ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم قابل طرح می‌باشد، اعتراض این اشخاص از حیث عدم فروش سکه‌های دریافتی از بانک مرکزی، مطابق مقررات مربوط به دادرسی مالیاتی حسب مورد در مراجع موضوع مواد 238، 244 و 247 قانون مالیات‌های مستقیم و مراجع بعدی قابل طرح و بررسی است، بنابراین اظهارات درخواست‌کننده ابطال تبصره 3 ماده 22 آیین‌نامه اجرایی ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم در مورد عدم امکان طرح اعتراضات مؤدیان مالیاتی دریافت‌کننده سکه از بانک مرکزی صحیح نیست.

هدف از اجرای احکام فصل چهارم از باب سوم قانون یاد شده (مالیات بر درآمد مشاغل) تعیین درآمد صاحبان مشاغل و مطالبه مالیات متعلق می‌باشد، بنابراین چنانچه بر اساس واقعیت امر مشخص شود که اشخاص مورد بحث سکه‌های دریافتی را نفروخته‌اند، مالیاتی از این حیث مطالبه نخواهد شد. بدیهی است در صورت وجود اختلاف مالیاتی نیز در اجرای مفاد قسمت اخیر ماده 229 قانون مالیات‌های مستقیم مراجع حل اختلاف برای تشخیص درآمد واقعی مؤدی به اسناد و مدارک ارائه شده از طرف مؤدی استناد خواهند کرد. نظر به اینکه مأخذ محاسبه جریمه عدم تسلیم اظهارنامه، عدم تسلیم ترازنامه و حساب سود و زیان، مالیات متعلق است، در صورت عدم فروش سکه درآمد مؤدی صفر و در نتیجه مالیات متعلق به آن صفر خواهد بود و مطالبه جریمه‌ها نیز که درصدی از مالیات متعلق است، منتفی می‌باشد.