ابطال رأی شماره 140009970906011337 مورخ 1400/12/7 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری و اطلاق رأی شماره 42-201...

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

با لحاظ اینکه اکثریت اعضای هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی در قالب نظریه شماره 42-201 مورخ 1398/12/13 که توسط سازمان امور مالیاتی به عنوان بخشنامه لازم‌الاجرا ابلاغ شده است، مقرر نموده‌اند که حسب مفاد بند 4 ماده 14 قانون پولی و بانکی کشور و ماده 10 قانون یاد شده، بانک مرکزی و شورای پول و اعتبار مرجع تعیین نرخ‌های بانکی اعم از سود سپرده و تسهیلات می‌باشد و میزان حداقل و حداکثر آن توسط آن بانک تعیین می‌شود و با لحاظ تبعیت از دادنامه‌های صادره از هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان به شماره 1047 مورخ 1397/12/15 و 11044 مورخ 1398/11/30 (که همین مضمون را انشا نموده‌اند) نرخ سود علی‌الحساب سپرده‌های بانکی مورد قبول در فرایند مالیاتی همان نرخی است که بانک مرکزی به عنوان مرجع رسمی اعلام نموده است و چون این حکم مدنظر شورای عالی مالیاتی و بخشنامه مورد شکایت از یک طرف منطبق با مقررات یاد شده و رویه قبلی هیأت تخصصی دیوان به عنوان بخشی از هیأت عمومی می‌باشد و از سویی دیگر موافق با مفاد دادنامه شماره 794 مورخ 1399/05/21 هیأت عمومی دیوان عالی کشور می‌باشد که صرفاً نرخ‌های اعلامی توسط بانک مرکزی را به عنوان نرخ قابل قبول حتی در خصوص پرونده‌های تسهیلاتی و جهت حل اختلاف در مراجع حقوقی برشمرده است و از طرفی اداره اجرای اسناد رسمی سازمان ثبت طی دو بخشنامه و دستورالعمل نیز همین نرخ را مبنا قرار داده است و نسبت به مازاد بر این نرخ در فرایند اجرائیه‌های صادره تکلیفی را متوجه ادارات ثبت ندانسته است، فلذا مصوبه مورد شکایت در راستای بیان اهداف مقنن و اینکه از احتساب نرخ‌های غیر واقعی و غیر قانونی که توسط بانک مرکزی اعلام نمی‌شود، در فرایند مالیاتی جلوگیری نماید، بوده و مغایرتی با مقررات نداشته به استناد بند (ب) ماده 84 از قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رأی به رد شکایت صادر می‌نماید. رأی صادره ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست دیوان یا ده نفر از قضات گران‌قدر دیوان عدالت اداری می‌باشد.

حجت‌الاسلام‌والمسلمین جناب آقای مظفری (زیده‌عزه)
رئیس محترم دیوان عدالت اداری

با سلام و احترام
همان‌طور که استحضار دارید، قانون پولی و بانکی کشور مصوب 1351/04/18 در دوره قبل از انقلاب اسلامی و بر اساس اصول حاکم بر بانکداری عرفی تدوین و تصویب شد و با توجه به پذیرش «بهره» در نظام بانکداری عرفی، قانون یاد شده نیز بر مبنای محوریت «بهره» اجرا می‌شد و از این رو، در بند 4 ماده 14 قانون پولی و بانکی کشور مقرر شده بود که «تعیین میزان حداقل و حداکثر بهره و کارمزد دریافتی و پرداختی بانک‌ها» از صلاحیت‌های بانک مرکزی است.

با پیروزی انقلاب اسلامی و تأکید بر لزوم انطباق قوانین و مقررات حاکم با موازین شرعی، نظام حقوقی حاکم بر بانکداری نیز مورد بازنگری قرار گرفت و بر همین اساس قانون‌گذار به تصویب قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) مصوب 1362/06/08 اقدام نمود و بر مبنای بند 1 ماده 1 این قانون مقرر شد که استقرار نظام پولی و اعتباری بر مبنای حق و عدل (با ضوابط اسلامی) و به منظور تنظیم گردش صحیح پول و اعتبار در جهت سلامت و رشد اقتصاد کشور از اهداف نظام بانکی کشور است. از سوی دیگر، بر مبنای تبصره ماده 3 قانون مزبور مقرر شد که بانک‌ها می‌توانند انواع سپرده‌های مدت‌دار مردم را قبول کنند و با توجه به اینکه بر اساس بند 16 ماده 2 این قانون انجام خدمات وکالت بر طبق قانون و مقررات نیز به عنوان یکی از وظایف نظام بانکی تعیین شده است، بنابراین بانک‌ها در به کار گرفتن سپرده‌های مدت‌دار مردم وکیل بوده و می‌توانند آن‌ها را در امور مشارکت، مضاربه، اجاره به شرط تملیک، معاملات اقساطی، مزارعه، مساقات، سرمایه‌گذاری مستقیم، معاملات سلف و جعاله مورد استفاده قرار دهند. با توجه به حکم قانونی فوق و با عنایت به اینکه سپرده‌گذاری مشتریان در بانک‌ها در قالب عقود مشارکتی مانند عقد مشارکت مدنی، مضاربه و مزارعه صورت می‌گیرد و در عقود مزبور امکان تعیین سود در زمان انعقاد عقد وجود نداشته و تعیین سود قطعی باعث ربوی شدن عقد می‌شود، قانون‌گذار در ماده 5 قانون عملیات بانکی بدون ربا، ضمن خودداری از به‌کارگیری عنوان «بهره» و «سود» اعلام کرده است که «منافع» حاصل از عملیات استفاده از سپرده‌های مدت‌دار مردم توسط بانک‌ها، بر اساس قرارداد منعقده، متناسب با مدت و مبالغ سپرده‌های سرمایه‌گذاری و رعایت سهم منابع بانک به نسبت مدت و مبلغ در کل وجوه به کار گرفته شده در این عملیات، تقسیم خواهد شد.

بنابراین قانون عملیات بانکی بدون ربا مجموعاً به این موضوع تصریح دارد که پس از سپرده‌گذاری مردم در بانک و استفاده بانک از سپرده‌های مزبور، منافع حاصل باید بر اساس مؤلفه‌هایی مانند میزان مبلغ و مدت سپرده‌گذاری و پس از تعیین سهم بانک، بین سپرده‌گذاران تقسیم شود و با توجه به عدم امکان تعیین منافع حاصل از این مشارکت در زمان انعقاد عقود مشارکتی بین بانک و مردم، قانون‌گذار در بندهای 1 و 2 ماده 20 قانون عملیات بانکی بدون ربا مقرر کرده است که بانک مرکزی تا قبل از مشخص شدن میزان منافع حاصل از مشارکت بانک و مردم در پایان سال، حداقل یا حداکثر نسبت سهم سود بانک‌ها و حداقل نرخ سود احتمالی سپرده‌های مردم را تعیین می‌کند که همچنان که ملاحظه می‌فرمایید تعیین این موارد به معنای تعیین سود نهایی نیست و صرفاً در مقام تعیین نسبت سهم احتمالی بانک و مردم از مشارکت خود با یکدیگر صورت می‌گیرد تا در نهایت سود واقعی و نهایی مشارکت بانک و مردم در انتهای سال مالی مشخص شده و پس از مشخص شدن سود واقعی در پایان سال، بانک مابه‌التفاوت این نسبت احتمالی و میزان سود واقعی را بین سپرده‌گذاران تقسیم کند؛ بنابراین و با توجه به توضیحات فوق، نرخ سودهای سالانه اعلامی توسط بانک مرکزی همان‌طور که از عنوان آن‌ها یعنی سود علی‌الحساب نیز مشخص است، سود قطعی و نهایی نیستند؛ زیرا سود قطعی و نهایی صرفاً در پایان سال و با بررسی اسناد و ترازنامه‌های مالی بانک‌ها تعیین می‌شود و قانون‌گذار نیز الزام به تقسیم این سود واقعی بین سپرده‌گذاران را در ماده 5 قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) مورد تأکید قرار داده است.

از سوی دیگر، به موجب ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366: «هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر می‌گردد عبارت است از هزینه‌هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصیل درآمد مؤسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصاب‌های مقرر باشد. در مواردی که هزینه‌ای در این قانون پیش‌بینی نشده یا بیش از نصاب‌های مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیأت وزیران صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود» و با توجه به اینکه بر اساس تبصره ماده 3 قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) مصوب 1362/06/08 بانک‌ها می‌توانند انواع سپرده‌های مدت‌دار مردم را قبول کنند و در به کار گرفتن این سپرده‌ها وکیل بوده و می‌توانند آن‌ها را در امور مشارکت، مضاربه، اجاره به شرط تملیک، معاملات اقساطی، مزارعه، مساقات، سرمایه‌گذاری مستقیم، معاملات سلف و جعاله مورد استفاده قرار دهند و با عنایت به اینکه بر مبنای ماده 5 همین قانون، منافع حاصل از عملیات استفاده از سپرده‌های مدت‌دار مردم توسط بانک‌ها، بر اساس قرارداد منعقده، متناسب با مدت و مبالغ سپرده‌های سرمایه‌گذاری و رعایت سهم منابع بانک به نسبت مدت و مبلغ در کل وجوه به کار گرفته شده در این عملیات تقسیم خواهد شد، لذا منافعی که بانک‌ها پس از به‌کارگیری سپرده‌های مردم در پایان مدت قرارداد و بر اساس قانون عملیات بانکی بدون ربا به مردم پرداخت می‌کنند، جزء هزینه‌های قابل قبول مالیاتی محسوب می‌شود و با توجه به توضیحاتی که در قسمت اول ارائه شد، منظور از این سود همان سود واقعی سپرده‌گذاری است که در پایان سال مالی تعیین و تقسیم می‌گردد.

با این وجود، اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی به موجب رأی شماره 42-201 مورخ 1398/12/13 و در مقام تبیین مفهوم سود سپرده‌گذاری اعلام کرده‌اند که: «طبق بند (الف) ماده 10 قانون پولی و بانکی کشور، بانک مرکزی مسئول تنظیم و اجرای سیاست پولی و اعتباری بر اساس سیاست کلی اقتصادی کشور می‌باشد و نیز به موجب بند 4 ماده 14 قانون مذکور تعیین میزان حداقل و حداکثر بهره و کارمزد دریافتی و پرداختی بانک‌ها با بانک مرکزی می‌باشد؛ لذا از آنجایی که بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران در چهارچوب مقررات قانونی و پس از تصویب شورای پول و اعتبار میزان سود علی‌الحساب سپرده‌های اشخاص نزد بانک‌ها و مؤسسات اعتباری مجاز را ابلاغ نموده است و بانک‌ها نیز طبق مقررات قانونی و اساسنامه خود مکلف به رعایت آن می‌باشند، بنابراین با عنایت به مراتب فوق و با عنایت به دادنامه‌های شماره 970997090601047 مورخ 1397/12/15 و 9809970906011044-1045 مورخ 1398/11/30 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری و با توجه به صدر ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم، مازاد سود سپرده پرداختی خارج از ضوابط تعیین شده توسط بانک مرکزی از نظر مالیاتی قابل پذیرش نخواهد بود.»

به دنبال طرح شکایتی به خواسته ابطال نظریه مزبور، موضوع در قالب پرونده کلاسه 0002820 هیأت عمومی به هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و اعضای این هیأت به موجب رأی شماره 140009970906011337 مورخ 1400/12/07 و در مقام رسیدگی به شکایت فوق، حکم به رد شکایت مطروحه صادر کرده و اعلام نموده‌اند که: «با لحاظ اینکه اکثریت اعضای هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی در قالب نظریه شماره 42-201 مورخه 1398/12/13 که توسط سازمان امور مالیاتی به عنوان بخشنامه لازم‌الاجرا ابلاغ شده است، مقرر نموده‌اند که حسب مفاد بند 4 ماده 14 قانون پولی و بانکی کشور و ماده 10 قانون یاد شده، بانک مرکزی و شورای پول و اعتبار مرجع تعیین نرخ‌های بانکی، اعم از سود سپرده و تسهیلات می‌باشد و میزان حداقل و حداکثر آن توسط آن بانک تعیین می‌شود و با لحاظ تبعیت از دادنامه‌های صادره از هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان به شماره 1047 مورخ 1397/12/15 و 11044 مورخ 1398/11/30 (که همین مضمون را انشا نموده‌اند) نرخ سود علی‌الحساب سپرده‌های بانکی مورد قبول در فرایند مالیاتی همان نرخی است که بانک مرکزی به عنوان مرجع رسمی اعلام نموده است و چون این حکم مدنظر شورای عالی مالیاتی و بخشنامه مورد شکایت از یک طرف منطبق با مقررات یاد شده و رویه قبلی هیأت تخصصی دیوان به عنوان بخشی از هیأت عمومی می‌باشد و از سویی دیگر موافق با مفاد دادنامه شماره 794 مورخ 1399/05/21 هیأت عمومی دیوان عالی کشور می‌باشد که صرفاً نرخ‌های اعلامی توسط بانک مرکزی را به عنوان نرخ قابل قبول حتی در خصوص پرونده‌های تسهیلاتی و جهت حل اختلاف در مراجع حقوقی برشمرده است و از طرفی اداره اجرای اسناد رسمی سازمان ثبت طی دو بخشنامه و دستورالعمل نیز همین نرخ را مبنا قرار داده است و نسبت به مازاد بر این نرخ در فرایند اجرائیه‌های صادره تکلیفی را متوجه ادارات ثبت ندانسته است، فلذا مصوبه مورد شکایت در راستای بیان اهداف مقنن و اینکه از احتساب نرخ‌های غیر واقعی و غیر قانونی که توسط بانک مرکزی اعلام نمی‌شود، در فرایند مالیاتی جلوگیری نماید، بوده و مغایرتی با مقررات نداشته به استناد بند (ب) ماده 84 از قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رأی به رد شکایت صادر می‌نماید …»

با این حال، به نظر می‌رسد که نظریه اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی و رأی صادره از هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری به جهات زیر واجد ایراد است:

1- شورای عالی مالیاتی در رأی مورد شکایت و هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری در آرای شماره 970997090601047 مورخ 1397/12/15 و 9809970906011044-1045 مورخ 1398/11/30 که در رأی شورای عالی مالیاتی به آن‌ها استناد شده، با استناد به بند 4 ماده 14 قانون پولی و بانکی کشور که در دوره قبل از انقلاب و در خصوص صلاحیت بانک مرکزی برای تعیین حداقل و حداکثر بهره قطعی وضع شده، این نتیجه را حاصل کرده‌اند که نرخ سود علی‌الحساب سپرده‌های مدت‌دار که همه ساله توسط بانک مرکزی تعیین می‌شود، عملاً در مقام اجرای بند 4 ماده 14 قانون پولی و بانکی کشور صورت می‌گیرد و ضابطه مقرر قانونی برای صلاحیت بانک مرکزی در خصوص اتخاذ تصمیم نسبت به منافع حاصل از مشارکت مردم و بانک‌ها همین بند قانونی است. این در حالی است که تعیین حداقل و حداکثر نرخ بهره در بند 4 ماده 14 قانون پولی و بانکی کشور با توجه به حاکمیت بانکداری عرفی در آن زمان صورت گرفته و در ماده 20 قانون عملیات بانکی بدون ربا، بانک مرکزی صرفاً مجاز به تعیین حداقل سود احتمالی در طرح‌های مشارکت شده و با توجه به اینکه بر اساس ماده 26 قانون مزبور مقرر شده است که پس از تصویب این قانون کلیه قوانین و مقررات مغایر لغو می‌شوند، بنابراین حکم بند 4 ماده 14 قانون پولی و بانکی کشور که متضمن تعیین سود قطعی برای سپرده‌های مشتریان است، به دلیل ماهیت ربوی و تعیین تکلیف ماده 20 قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) در خصوص آن، در حال حاضر ملغی شده و مبنایی برای استناد به آن در رأی شورای عالی مالیاتی و آرای مورد استناد هیأت تخصصی وجود ندارد.

2- پس از تبیین این موضوع و در مقام جمع‌بندی باید گفت که سپرده‌گذاری مشتریان نزد بانک‌ها و استفاده بانک‌ها از سپرده‌های فوق که در قالب عقود مشارکتی صورت می‌گیرد، به دلیل ماهیت و ذات این عقود امکان تعیین سود قطعی در زمان انعقاد عقد را ندارد و تعیین سود قطعی در خصوص آن‌ها، این عملیات بانکی را به عملیات ربوی مبدل می‌سازد. از این رو قانون‌گذار در بندهای 1 و 2 ماده 20 قانون عملیات بانکی بدون ربا، با پیش‌بینی صلاحیت بانک مرکزی برای تعیین حداقل سود احتمالی مورد انتظار برای مشتریان، این حکم را در ماده 5 قانون مزبور مقرر نموده است که سود قطعی این سپرده‌گذاری‌ها در انتهای سال مالی و با لحاظ مؤلفه‌های مقرر در ماده فوق تعیین می‌شود و در نتیجه سود واقعی این سپرده‌گذاری‌ها صرفاً سود علی‌الحسابی که همه ساله توسط بانک مرکزی تعیین می‌شود نیست و سود واقعی مزبور سودی است که در پایان سال و پس از مشخص شدن نتیجه بررسی اسناد و ترازنامه‌های مالی بانک‌ها تعیین می‌گردد و قانون‌گذار نیز در ماده 5 قانون عملیات بانکی بدون ربا آن را به عنوان سود اصلی شناخته است. در نتیجه این سود باید به عنوان مبنای تعیین هزینه قابل قبول مالیاتی (موضوع ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم) شناخته شود و در نتیجه رأی مورد شکایت شورای عالی مالیاتی و رأی شماره 140009970906011337 مورخ 1400/12/07 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری که در مقام تأیید آن صادر شده، از جهت آنکه با خلط موضوع «بهره قطعی» مقرر در بند 4 ماده 14 قانون پولی و بانکی و «سود احتمالی و علی‌الحساب» مقرر در ماده 20 قانون عملیات بانکی بدون ربا، سود احتمالی و علی‌الحساب مذکور را نیز قطعی و نهایی تلقی کرده و صرفاً همان را به عنوان مبنای تعیین هزینه قابل قبول مالیاتی به رسمیت شناخته‌اند، با ماده 5 قانون عملیات بانکی بدون ربا مغایرت دارند و با توجه به توضیحات فوق پیشنهاد می‌گردد که رأی شماره 140009970906011337 مورخ 1400/12/07 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی در اجرای مقررات بند (ب) ماده 84 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری از سوی جناب‌عالی مورد اعتراض قرار بگیرد. مراتب جهت صدور دستور مقتضی خدمت حضرت‌عالی ارائه می‌شود.

مهدی دربین
معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و هیأت‌های تخصصی

«بسمه‌تعالی، با عنایت به استدلال به عمل آمده در رأی به نظر رأی صادره مخالف موازین قانونی است و معترض هستم. اقدام لازم انجام و رسیدگی گردد.»

اعضای حاضر به اتفاق آرا، رأی سابق‌الصدور هیأت تخصصی مالیاتی بانکی را صائب تشخیص و اعتراض ریاست گران‌قدر دیوان عدالت اداری را با استدلال‌های ذیل وارد نمی‌دانند:

1- دادنامه شماره 11337 مورخ 1400/12/07 هیأت تخصصی مالیاتی بانکی، راجع به رأی و نظریه شماره 42-201 مورخ 1398/12/13 اکثریت هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی صادر شده است که مفاد نظریه مؤکداً دلالت دارد مازاد سود پرداختی خارج از نرخ بانک مرکزی و ضوابط تعیین شده از لحاظ مالیاتی قابل پذیرش نخواهد بود که دادنامه هیأت تخصصی این مقرره مرجع اداری را غیر قابل ابطال تشخیص داده است.

2- به موجب قانون پولی و بانکی کشور مصوب 1351 و قانون عملیات بانکی بدون ربا مصوب 1362، بانک مرکزی مرجع تعیین نرخ هرگونه قرارداد که بین بانک‌های عامل و مؤسسات مالی و اعتباری با اشخاص منعقد می‌شود، (اعم از اینکه تسهیلات از جانب بانک باشد یا سپرده‌گذاری و سرمایه‌گذاری از جانب اشخاص) می‌باشد و طبعاً بانک مرکزی بنا به اختیارات حاصل از بند 4 ماده 14 قانون پولی و بانکی کشور و بندهای 1 و 2 ماده 20 قانون عملیات بانکی بدون ربا ضوابط را در این خصوص تعیین می‌نماید.

3- دادنامه صادره از هیأت تخصصی با مستند قرار دادن دادنامه شماره 794 مورخ 1399/05/21 هیأت عمومی دیوان عالی کشور در اینکه در خصوص تسهیلات، نرخ‌های اعلامی بانک مرکزی مبنا می‌باشد، به عنوان مؤید صادر شده است. چرا که همان ملاکی که در خصوص پرونده‌های تسهیلاتی و قراردادهای مرتبط با آن‌ها وجود دارد در خصوص پرونده‌های سپرده‌گذاری و انواع قراردادهای آن نیز وجود دارد و آن اینکه صرفاً یک مرجع در خصوص سیاست‌های پولی و بانکی کشور اتخاذ تصمیم می‌نماید و آن بانک مرکزی است.

4- مضاف بر همه این موارد، در ذیل رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی تأکید شده است «مازاد سود پرداختی خارج از ضوابط تعیین شده» که هیأت تخصصی با لحاظ بار حقوقی این فراز و اینکه در لایحه دفاعیه طرف شکایت اذعان شده بود چنانچه پس از حسابرسی، میزان سود قرارداد بیشتر باشد، مازاد به عنوان هزینه مورد پذیرش قرار می‌گیرد، رأی خود را صادر نموده است. چرا که در فرض ابطال رأی شورای عالی مالیاتی و اعتقاد به اینکه بانک‌ها و مؤسسات با اشخاص به هر نرخ توافقی در خصوص سپرده‌ها مجاز باشند، فلسفه وظایف حاکمیتی بانک مرکزی زیر سؤال خواهد رفت و مراتب سوء استفاده و فرار مالیاتی بیشتر خواهد شد. علی‌الخصوص که متعلق رأی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی در مورد سود علی‌الحساب بوده نه قطعی پس از حسابرسی و قید مازاد خارج از ضوابط تعیین شده که طبعاً سود قطعی پس از حسابرسی می‌باشد، موضوع را هموار نموده و از طرفی جلوی سوء استفاده احتمالی را می‌گیرد و با عدالت سازگار بوده و پذیرش سود قطعی نیز مورد قبول سازمان امور مالیاتی می‌باشد و به وظایف حاکمیتی بانک مرکزی خدشه‌ای وارد نمی‌نماید؛ فلذا اعتقاد به صحیح بودن دادنامه صادره از هیأت تخصصی و عدم پذیرش اعتراض ریاست محترم دیوان عدالت اداری داریم.