لوگو

بازگشت
مورخ: 1401/08/03
شماره: 140109970905811319
آرا هیات عمومی دیوان عدالت
اصلاح کننده
ابطال عبارت «حداکثر تا مبلغ برآورد اولیه» از بند 4 بخشنامه شماره 35681 مورخ 1381/6/20
شماره پرونده: 0003045
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «حداکثر تا مبلغ برآورد اولیه» از بند 4 بخشنامه شماره 35681 مورخ 1381/06/20 وزیر امور اقتصادی و دارایی
گردش‌کار:
شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «حداکثر تا مبلغ برآورد اولیه» از بند 4 بخشنامه شماره 35681 مورخ 1381/06/20 وزیر امور اقتصادی و دارایی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
به استحضار می‌رساند وفق تبصره 1 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم، هزینه‌های دیگری که مربوط به تحصیل درآمد مؤسسه تشخیص داده می‌شود و در این ماده پیش‌بینی نشده است به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور و تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی جزء هزینه‌های قابل قبول پذیرفته خواهد شد. یعنی حکم این تبصره تنها در خصوص هزینه‌های پیش‌بینی نشده در ماده 148 بوده، اگر هزینه‌ای در ماده مذکور پیش‌بینی شده باشد وزیر امور اقتصادی و دارایی نیز اختیار ایجاد محدودیت برای آن را نخواهد داشت. برای نمونه در قراردادهای ساخت، بهره‌برداری و واگذاری (BOT)، که توسط سرمایه‌گذار خارجی انجام و در آن سرمایه‌گذار متعهد می‌شود که سرمایه‌گذاری لازم را انجام داده سپس به مدت محدودی از آن در عوض سرمایه‌گذاری انجام داده بهره‌برداری نماید و در نهایت آن را بدون دریافت وجه و به شکل کامل و فعال به طرف ایرانی تحویل دهد. اگر درآمد حاصل از بهره‌برداری سرمایه و سایر فعالیت‌های طرف خارجی، به وسیله نمایندگی از قبیل شعبه، نماینده، کارگزار و امثال آن‌ها در ایران انجام نشود. وفق ماده 107 قانون ماراءالذکر و آیین‌نامه اجرایی آن، مشمول مالیات مقطوع می‌گردد و اگر به وسیله نمایندگی از قبیل شعبه، نماینده، کارگزار و امثال آن‌ها در ایران انجام شود، مشمول مقررات ماده 106 این قانون خواهد بود. یعنی درآمد مشمول مالیات آن همانند اشخاص حقوقی مؤدی مالیاتی ایرانی، بر اساس اظهارنامه مالیاتی و رسیدگی به دفاتر و اسناد مثبته تعیین خواهد شد. با این همه در بند 4 بخشنامه مورد اعتراض حکم شده که «استهلاک هزینه سرمایه‌ای حداکثر تا مبلغ برآورد اولیه که به تأیید دستگاه اجرایی طرف قرارداد رسیده باشد و مشروط به آن که در دفاتر شعبه شرکت خارجی در ایران ثبت شده و صورت‌های مالی شعبه مورد تأیید یکی از مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران قرار گیرد، به مدت مندرج در قرارداد با اعمال روش مستقیم» جزء هزینه‌های قابل قبول پذیرفته خواهد شد. یعنی اگر هزینه‌های واقعی، به دلیل تورم، شرایط تحریمی یا حتی اشتباه در برآورد اولیه سرمایه‌گذار خارجی بیش از این برآورد باشد، ولو آن که این هزینه در دفاتر شعبه شرکت خارجی در این ثبت شده و صورت‌های مالی شعبه هم مورد تأیید یکی از مؤسسات حسابرسی عضو جامعه حسابداران رسمی ایران قرار گیرد و اسناد و مدارک آن هم معتبر باشد، باز صرفاً به دلیل فزونی نسبت به برآورد اولیه قابل قبول مالیاتی نخواهند بود. در واقع گرچه در ظاهر بخشنامه جهت اعمال تبصره 1 ماده 148 و قابل قبول مالیاتی اعلام نمودن هزینه صادر شده، اما با ایجاد محدودیت برای هزینه‌هایی که به دلیل ثبت در دفاتر شعبه ایران سرمایه‌گذار خارجی وفق ماده 107 قانون به خودی خود قابل قبول هستند. موجبات تضییق حقوق احتمالی سرمایه‌گذاران خارجی قراردادهای ساخت، بهره‌برداری و واگذاری که کار را به وسیله نمایندگی‌شان در ایران انجام می‌دهند و هزینه‌ها و درآمدهایشان را هم در دفاتر همان نمایندگی ثبت می‌کنند و تکالیف قانونیشان از قبیل تسلیم اظهارنامه را انجام می‌دهند شده، نهایتاً مشاهده این رویه مغایر قانون موجب عدم تمایلشان به سرمایه‌گذاری در ایران می‌شود؛ لذا به دلیل مغایرت عبارت «حداکثر تا مبلغ برآورد اولیه» از بند 4 بخشنامه مورد اعتراض با مواد 97، 106، 107، 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم و نیز خارج از حدود اختیار داده شده به وزیر امور اقتصادی و دارایی، از این حیث که اختیار اعطایی در تبصره 1 ماده 148 جهت قابل قبول مالیاتی اعلام نمودن هزینه‌های پیش‌بینی نشده در این ماده بوده نه ایجاد محدودیت جهت هزینه‌های قابل قبول مالیاتی، درخواست ابطال از زمان صدور عبارت مذکور را دارم.
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]
علی‌رغم ابلاغ دادخواست و ضمایم آن به وزارت امور اقتصادی و دارایی تا زمان رسیدگی به پرونده در جلسه هیأت عمومی دیوان لایحه‌ای از طرف آن مرجع در پاسخ به ماهیت دعوا واصل نشده است.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/08/03 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
بر اساس تبصره 1 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366 با اصلاحات بعدی: «هزینه‌های دیگری که مربوط به تحصیل درآمد مؤسسه تشخیص داده می‌شود و در این ماده پیش‌بینی نشده است، به پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور و تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی جزء هزینه‌های قابل قبول پذیرفته خواهد شد.» با توجه به حکم قانونی فوق و با عنایت به اینکه عنوان «هزینه‌های سرمایه‌ای» ناظر به همان هزینه‌هایی است که در راستای فعالیت مؤسسه هستند و شامل مواردی مانند هزینه قیمت خرید کالا و خدمات (مذکور در بند 1 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم)، هزینه‌های استخدامی (مذکور در بند 2 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم و اجزای مختلف آن از جمله هزینه حقوق پرسنل مذکور در جزء «د» و جزء «و» و هزینه پرداخت حق بیمه مذکور در جزء «هـ»)، هزینه مخارج سوخت و برق و روشنایی و تأسیسات (مذکور در بند 5 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم) و همچنین هزینه جبران خسارت (مذکور در بند 9 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم) و نیز سایر هزینه‌های مرتبط در ماده مزبور می‌شود که در راستای فعالیت مؤسسه هستند و اصولاً از لحاظ حسابداری به این قبیل هزینه‌ها عنوان «هزینه‌های سرمایه‌ای» اطلاق می‌گردد، لذا حکم مقرر در بند 4 بخشنامه شماره 35681 مورخ 1381/06/20 وزیر امور اقتصادی و دارایی هم از آن جهت که متضمن تعیین هزینه‌هایی به عنوان هزینه قابل قبول است که در بندهای مختلف ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم پیش‌بینی شده‌اند و هم از آن حیث که دایره اطلاق هزینه‌های موضوع بندهای مختلف ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم را که منطبق با عنوان استهلاک هزینه سرمایه‌ای هستند، مقید به حداکثر تا مبلغ برآورد اولیه کرده و این حکم بیانگر عدم پذیرش هزینه‌های منطبق ولی فراتر از مبلغ برآورد اولیه است، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.
حکمت‌علی مظفری
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری