شماره پرونده: 0208352، 0208550، 0208335
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
طرف شکایت: وزارت امور اقتصادی و دارایی - وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی - سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند 3-1 و عبارت انتهایی بند 5 از ضوابط اجرایی اصلاح شده ماده 172 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1371/02/07 (موضوع بخشنامه شماره 211/1094/4585 مورخ 1383/03/27 رئیس کل وقت سازمان امور مالیاتی کشور)
گردشکار:
شاکی به موجب دادخواستی ابطال بند 3-1 و عبارت انتهایی بند 5 از ضوابط اجرایی اصلاح شده ماده 172 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب 1371/02/07 (موضوع بخشنامه شماره 211/1094/4585 مورخ 1383/03/27 رئیس کل وقت سازمان امور مالیاتی کشور) را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:
الف - در خصوص تعیین سقف حداکثری برای هزینههای قابل کسر از درآمد مشمول مالیات، رویه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری پیشتر مشخص شده است. وفق دادنامه شماره 140109970905811319 مورخ 1401/08/03 این هیأت، حکم به تعیین چنین سقفی، جدا از تعیین ضوابط انجام هزینه دانسته شده و ابطال گردیده است. حکم قانونگذار در این باره نیز در ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم، چنین بیان شده که «در مواردی که هزینهای در این قانون پیشبینی نشده یا بیش از نصابهای مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیأت وزیران صورت گرفته باشد، قابل قبول خواهد بود.»
در مورد کمکهای موضوع ماده 172 قانون مالیاتهای مستقیم نیز، همچنان که در متن ماده و نیز دادنامه شماره 140231390003197328 مورخ 1402/12/08 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری تصریح شده، قانونگذار «حکم به قابل کسر بودن صد درصد وجوه پرداختی از بابت مالیات عملکرد سال پرداخت منبعی داده است که مؤدی انتخاب میکند.» لذا روشن است که اختیاری که قانونگذار برای تعیین ضوابط به وزارتخانههای چهارگانه داده، به معنی اختیار برای تعیین سقف حداکثری هزینههای خیریه نیست و صد درصد این هزینههای پرداختی در صورت رعایت ضوابط قانونی و نیز مستند و قابل اثبات بودن، قابل قبول خواهند بود. همچنین بدیهی است که برخلاف هزینههای تولید و عملیات که منطقاً درصدی از درآمد حاصل هستند، میزان کمکهای خیریه، بسته به خیرخواهی و بخشندگی فرد نیکوکار است و هیچ ارتباطی با میزان درآمد مشمول مالیات وی ندارد و اگر شخصی خواست حتی تا صد درصد درآمد مشمول مالیات خود را صرف امور خیریه کند، باید وی را مورد تقدیر و تشویق قرار داد، نه این که به مصداق و یمنعون الماعون، مانع این امر خیر شد.
با این همه معلوم نیست، وزرای تصویبکننده مقرره مورد شکایت بر چه اساسی، مناع الخیر معتد اثیم شدهاند؛ لذا با اتخاذ ملاک از دادنامه شماره 140231390003197328 مورخ 1402/12/08 و با توجه به تضییع حقوق قانونی خیرینی که برای دو دهه، هزینههای خیریهشان به دلیل تجاوز از سقف مقرر در این بند، قابل کسر از درآمد مشمول مالیاتشان نشده، درخواست ابطال از تاریخ تصویب آن را به دلیل مغایرت با مواد 147 و 172 قانون مالیاتهای مستقیم و نیز مغایرت با دادنامه مذکور، همچنین خروج از حدود اختیار قانونی، از حیث تضییق حدود حکم قانونگذار، دارم.
ب - در خصوص بند 5 دستورالعمل مورد شکایت نیز، با توجه به سلب حق قانونی اعتراض به هیأت تجدیدنظر مالیاتی و مغایرت این حکم با ماده 247 قانون مالیاتهای مستقیم و این که این امر، به منزله تکلیفی است به هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر که رأی هیأت بدوی را به محض صدور قطعی تلقی نموده، در صورت اعتراض به رأی در موعد قانونی اعتراض هم، از رسیدگی به آن خودداری کند و بدیهی است چنین تعیین تکلیفی برای مراجع شبه قضایی، بر اساس آرای متعدد هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در این خصوص، خارج از حدود اختیارات وزرای تصویبکننده مقرره مورد شکایت است، افزون بر این، چنین حکم ناروایی، به منزله تکلیف به شعب مالیاتی دیوان عدالت اداری هم هست که آرای هیأتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی در خصوص ارزشگذاری اموال منقول اعطایی را برخلاف دیگر آرای هیأتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی، از زمان صدور قطعی تلقی نموده و به آنها رسیدگی کنند و چنین حکمی نیز اصولاً ناقض اصل استقلال قوای سهگانه و خارج از حدود اختیارات وزرای تصویبکننده مقرره مورد شکایت است، با اتخاذ ملاک از دادنامه شماره 140231390003197328 مورخ 1402/12/08 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، درخواست ابطال از تاریخ تصویب عبارت «که رأی آن قطعی و لازمالاجرا بوده و در سایر مراجع مالیاتی قابل طرح نخواهد بود.» را هم از انتهای بند 5 دستورالعمل مورد شکایت، به دلیل مغایرت با ماده 247 قانون مالیاتهای مستقیم و نیز خروج از حدود اختیار قانونی، از حیث تضییق حدود حکم قانونگذار، دارم.
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]
در پاسخ به شکایت مذکور، وزارت امور اقتصادی و دارایی به موجب لایحه شماره 1240906 مورخ 1403/04/03 که ثبت دفتر اندیکاتور هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شده است، توضیح داده است که:
همانگونه که در نامه شماره 232/7009/د مورخ 1403/02/09 مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور اشاره شده است، حکم ماده (172) قانون مالیاتهای مستقیم مربوط به وجوه و کمکهای پرداختی یا تخصیص یافته به حسابهای تعیین شده از طرف دولت و یا مراکز دولتی است، در حالی که بند (3) و به تبع آن بند (3-1) مربوط به وجوه پرداختی جهت بهداشت و درمان و مربوط به انجمنها، بنیادها، مؤسسات و … غیر دولتی میباشد. از این رو، بهرغم ادعای شاکی، مفاد موضوع شکایت، هزینه قابل کسری را اعلام نمیکند که در قانون ذکر شده باشد. بر همین اساس، خارج از گستره موضوعی دادنامه شماره 14019970905811319 مورخ 1401/08/03 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری بوده و نمیتوان با اخذ ملاک از آن، حکم مقرر در دادنامه یاد شده را به موضوع شکوائیه مطروحه سرایت داد.
افزون بر آن، دیگر دادنامه استنادی شاکی به شماره 140231390003197328 مورخ 1402/12/08 صادره از هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، تفکیکی میان وجوه و کمکهای پرداختی به مراکز دولتی و غیر دولتی قائل نشده و به صورت مطلق به بیان حکم پرداخته است. حال آن که با دقت نظر در مفاد ماده (172) قانون مالیاتهای مستقیم و بر پایه آنچه در بند پیشین تشریح شد، در مییابیم که انجمنها، بنیادها، مؤسسات و … غیر دولتی بیرون از دایره شمول آن بوده و بالتبع آن از قلمرو شمول دادنامه مزبور نیز خارج هستند.
در پایان، با نظر به این که بند (3-1) اصلاحیه ضوابط اجرایی موضوع ماده (172) قانون مالیاتهای مستقیم، مستند به اختیار منصوص در این ماده و صلاحیت کلی مقرر در قسمت پایانی ماده (219) قانون مالیاتهای مستقیم برای وزیر امور اقتصادی و دارایی در خصوص «شناسایی و تشخیص درآمد مشمول مالیات و مطالبه و وصول مالیات موضوع قانون مالیاتهای مستقیم» تنظیم و صادر شده است، صدور مصوبه مورد شکایت در چهارچوب و موافق با قوانین موضوعه، شرع مقدس و در حدود صلاحیت و اختیارات مرجع صادرکننده آن بوده و با استناد به مفهوم مخالف بند (1) ماده (12) قانون دیوان عدالت اداری و این که موجباتی برای ابطال آئیننامه مذکور وجود ندارد، رد شکایت مورد تقاضاست.
مدیرکل دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور نیز در پاسخ به شکایت مذکور، به موجب لایحه شماره 232/7009/د مورخ 1403/02/09 توضیحاتی داده است که خلاصه آن به قرار زیر است:
همان گونه که در متن ماده 172 قانون مالیاتهای مستقیم تصریح گردیده است، کلیه وجوه پرداختی و کمکهایی که مستقیماً به حسابهای تعیین شده از طرف دولت واریز میگردد و یا جهت تعمیر، تجهیز، احداث یا تکمیل برخی مراکز دولتی نظیر مدارس، دانشگاهها، مراکز بهداشتی و درمانی، کتابخانهها و … به مراجع مربوطه پرداخت و یا اختصاص مییابد از امتیاز مالیاتی تعیین شده بهرهمند خواهند بود؛ بنابراین همانطور که در بندهای 1 و 2 ضوابط اجرایی ماده مذکور نیز تبیین شده است، کلیه وجوه و کمکهای پرداختی به حسابهای تعیین شده از طرف دولت و یا به مراجع دولتی مربوطه در چهارچوب مقررات قانونی، بدون در نظر گرفتن هیچگونه محدودیتی، از درآمد مشمول مالیات سال پرداخت اشخاص کمککننده قابل کسر میباشد.
لکن وزرای ذکر شده در متن ماده قانونی مورد اشاره، ضمن پیشبینی ساز و کارهای مربوط به پرداخت وجوه و کمکها به دولت و مراجع دولتی در ضوابط اجرایی ماده مزبور، با هدف فعالسازی و ایفای نقش خیرین در اموری از قبیل بهداشت و درمان و بهزیستی بیماران با توجه به نقشی که مؤسسات خیریه، انجمنها و … در پیشبرد امور مزبور دارند، در بند 3 ضوابط اجرایی، وجوه پرداختی برای امور بهداشت و درمان و مؤسسات خیریه را نیز قابل کسر از درآمد مشمول مالیات کمککننده در نظر گرفتهاند.
بدین ترتیب در ادامه در جزء 3-1 ضوابط، مقرر شده است کمکهای نقدی مؤدیان به اشخاص موضوع این بند حداکثر تا بیست درصد (20%) درآمد مشمول مالیات منع مالیاتی انتخاب شده توسط مؤدی، قابل کسر از درآمد مشمول مالیات عملکرد سال پرداخت او خواهد بود. در این ارتباط لازم به ذکر است؛ اولاً همانطور که اشاره شده کسر وجوه پرداختی به مؤسسات خیریه از درآمد مشمول مالیات در راستای توجه به نقش مؤسسات خیریه و حمایت از فعالیتهای عامالمنفعه بوده و از آنجا که این کمکها مستقیماً به حسابهای تعیین شده از طرف دولت و یا امور برشمرده دولتی مندرج در ماده 172 قانون پرداخت نمیگردد؛ لذا کسر کلیه کمکهای پرداختی بدون محدودیت در مورد آن و به ویژه شکایت نسبت به آن به استناد ماده مزبور موضوعیت نخواهد داشت. ثانیاً این موضوع لزوماً به معنی عدم پذیرش صد درصدی کمکها نبوده و برخلاف ادعای شاکی، سقف هزینهای برای اعطای مزایای مالیاتی بابت کمکهای پرداختی در نظر گرفته نشده است. در این راستا، چنانچه مجموع کمک پرداختی مؤدی به مؤسسه خیریه تا بیست درصد درآمد مشمول مالیات وی باشد، کل آن از درآمد مشمول مالیات عملکرد سال پرداخت کسر خواهد شد. ثالثاً به منظور جلوگیری از گسترش دامنه تخفیف، ترجیح یا معافیتهای مالیاتی بر اساس احکام قوانین برنامه پنج ساله توسعه جمهوری اسلامی ایران و مفاد بند (17) سیاستهای کلی اقتصاد مقاومتی ابلاغی مقام معظم رهبری مبنی بر «اصلاح نظام درآمدی دولت با افزایش سهم درآمدهای مالیاتی»، پذیرش کمکهای یاد شده با حد و حدود مشخص شده منظور گردیده است و گسترش دامنه آن با محدودیت قانونی مواجه میباشد. با توجه به مراتب فوق، این سازمان درخواست رد شکایت از بند (3-1) ضوابط اجرایی موصوف را دارد.
همچنین مدیرکل حقوقی، املاک و تنظیم مقررات وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی نیز در پاسخ به شکایت مذکور، به موجب لایحه شماره 107/2499 مورخ 1403/06/03 توضیحاتی داده است که خلاصه آن به قرار زیر است:
1- توجهاً به این که دادخواست شاکی میبایست به طرفیت سازمان امور مالیاتی تنظیم میگردید، طرح دعوا به طرفیت وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی فاقد موضوعیت بوده و مسئولیت پاسخگویی در خصوص مصوبه معترضه با سازمان امور مالیاتی میباشد.
2- به استحضار میرساند که اظهارات شاکی بر ابطال بند 3-1 اصلاحیه ضوابط اجرایی ماده 172 قانون مالیاتهای مستقیم میباشد و شاکی آن را مغایر با ماده 172 قانون مالیات مستقیم اعلام نموده است. شایان ذکر است آنچه به موجب دادخواست مطروحه مستتر گردیده این مطلب است که طی بند (2) اصلاحیه ضوابط اجرایی موضوع ماده 172 قانون مالیاتهای مستقیم 100 درصد وجوهی که توسط مؤدیان مالیاتی به منظور مصرف در امور تعمیر، تجهیز، احداث یا تکمیل آن دسته از مدارس، دانشگاهها، مراکز آموزش عالی و مراکز بهداشتی و درمانی و یا اردوگاههای تربیتی و آسایشگاهها؛ مراکز بهزیستی و کتابخانه و مراکز فرهنگی و هنری که بودجه آنها به وسیله دولت تأمین میشود و به حسابهای خاصی معرفی شده از سوی وزارت یا سازمان ذیربط واریز میگردد از درآمد مشمول مالیات عملکرد سال پرداخت و از منبع مالیاتی که مؤدی انتخاب خواهد کرد، کسر خواهد شد.
به کیفیت موصوف قانونگذار طی بند 2 اصلاحیه ضوابط اجرایی موضوع ماده 172 قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره ذیل آن به موضوع معافیت 100 درصدی پرداخته است. لکن طی بند 3-1 مصوبه مذکور که مورد اعتراض شاکی میباشد، برخی نهادها را از شمول معافیت 100 درصدی مستثنا و مقید به سقف معافیت 20 درصد نموده است.
در خور عنایت این که دستگاههای مندرج در بند 2 که برخوردار از معافیت 100 درصدی میباشند، مقید به وصف «تأمین بودجه به وسیله دولت» بوده و به نظر میرسد یکی از مهمترین وجوه تمایز نهادهای مندرج در بند 2 که برخوردار از معافیت 100 درصدی هستند با نهادهای مندرج در بند 3 که متصف به سقف معافیت 20 درصدی میباشند نیز «تأمین بودجه به وسیله دولت» و قابلیت اعمال کنترلهای نظارتی بخش عمومی میباشند. آنچه از رفتار قانونگذار در تصویب مصوبه اخیر استنباط میگردد، نگرانی فرار مالیاتی با عنوان کمک به نهادهای مندرج در بند 3 میباشد که ممکن است فرض احتمالی تعارض منافع و پولشویی را نیز مدنظر قرار داده باشد، چه این که دستگاههای مندرج در بند 2 را که مقید به تأمین بودجه از سوی دولت و کنترلهای بودجهای و نظارتی مالی - محاسباتی بخش عمومی میباشند واجد معافیت 100 درصدی اعلام نموده است.
در خاتمه به استحضار میرساند اگرچه تبیین منظور قانونگذار و دفاع از مصوبه مورد شکایت به طریق اولی در حدود صلاحیت تخصصی واضع قانون میباشد که هیأت قطعاً استعلام لازم را از مرجع تخصصی اخذ خواهند نمود، لکن حسب ارجاع ابلاغیه به وزارت متبوع و بررسی دادخواست حاضر به نظر میرسد قانونگذار با مداقه بر پیشگیری از فساد مالیاتی در نظام اسلامی حذف بسترهای مفسدهخیز مالیاتی اقدام به تصویب اصلاحیه ضوابط اجرایی ماده 172 قانون مالیاتهای مستقیم به شماره 745 مورخ 1399/01/09 نموده؛ در حالی که شاکی بدون درک حداقلی از مقصود قانونگذار به طرح جزیرهای بخشی از مصوبه مالیاتی فارغ از بندهای دیگر نموده و به نوعی کنترلهای اعمال در جزءهای ذیل بند 3 را با گریز بلامحل به ماده 172 قانون مالیاتهای مستقیم استتار نموده و ضمن دادخواست جاری، وصف «مناع الخیر معتد اثیم» را به واضعین مصوبه موضوعه منتسب نموده است که فینفسه در خور امعان نظر مقتضی از سوی آن هیأت میباشد. بر اساس توضیحات تقدیمی و با عنایت بر ایرادات شاکی و ماهوی به شرح پیش گفت، صدور رأی به رد شکایت مطروحه مورد تقاضا میباشد.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/03/06 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
الف. بر اساس ماده 172 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1366: «صد درصد وجوهی که به حسابهای تعیین شده از طرف دولت به منظور بازسازی یا کمک و نظایر آن به صورت بلاعوض پرداخت میشود و همچنین وجوه پرداختی یا تخصیصی و یا کمکهای غیر نقدی بلاعوض اشخاص اعم از حقیقی یا حقوقی جهت تعمیر، تجهیز، احداث و یا تکمیل مدارس، دانشگاهها، مراکز آموزش عالی و مراکز بهداشتی و درمانی و یا اردوگاههای تربیتی و آسایشگاهها و مراکز بهزیستی و کمیته امداد امام خمینی (ره) و جمعیت هلال احمر و کتابخانه و مراکز فرهنگی و هنری (دولتی) طبق ضوابطی که توسط وزارتخانههای آموزش و پرورش، علوم، تحقیقات و فناوری، بهداشت، درمان و آموزش پزشکی و امور اقتصادی و دارایی تعیین میشود، از درآمد مشمول مالیات عملکرد سال پرداخت منبعی که مؤدی انتخاب خواهد کرد قابل کسر میباشد.» نظر به این که انجمنها، بنیادها، مؤسسات و ستاد و آسایشگاه مذکور در بند 3 ضوابط اجرایی اصلاح شده ماده 172 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم از مصادیق مندرج در ماده 172 قانون مالیاتهای مستقیم محسوب نمیشوند بنابراین حکم بند 1-3 از ضوابط اجرایی اصلاح شده ماده 172 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم (موضوع بخشنامه شماره 211/1094/4585 مورخ 1383/03/27 رئیس کل وقت سازمان امور مالیاتی کشور) که بر اساس آن مقرر شده است کمکهای نقدی مؤدیان به اشخاص موضوع این بند حداکثر تا بیست درصد درآمد مشمول مالیات منبع مالیاتی انتخاب شده مؤدی قابل کسر از درآمد مشمول مالیات عملکرد سال پرداخت او خواهد بود، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال میشود.
ب. بر اساس ماده 247 قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1366: «آرای هیأتهای حل اختلاف مالیاتی بدوی قطعی و لازمالاجرا است؛ مگر این که ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رأی بر اساس ماده (203) این قانون و تبصرههای آن به مؤدی، از طرف مأموران مالیاتی مربوط یا مؤدیان مورد اعتراض کتبی قرار گیرد که در این صورت پرونده جهت رسیدگی به هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر احاله خواهد شد. رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر قطعی و لازمالاجرا میباشد» و با توجه به حکم قانونی مذکور، عبارت انتهایی بند 5 ضوابط اجرایی اصلاح شده ماده 172 اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم (موضوع بخشنامه شماره 211/1094/4585 مورخ 1383/03/27 رئیس کل وقت سازمان امور مالیاتی کشور) که بر اساس آن مقرر شده است رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی در موارد رسیدگی به دعاوی موضوع بند مذکور قطعی و لازمالاجرا بوده و در سایر مراجع مالیاتی قابل طرح نخواهد بود، از جهت سلب حق تجدیدنظرخواهی افراد و مأموران سازمان امور مالیاتی نسبت به آرای هیأتهای حل اختلاف مالیاتی با ماده 247 قانون مالیاتهای مستقیم مغایرت دارد و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال میشود. این رأی بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیمگیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.
احمدرضا عابدی
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری