شماره پرونده: 0300041-0302701-0302126-0302732-0302599-0300625
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
موضوع: ابطال بند 1 از ماده 2 بخشنامه شماره 200/1402/514 مورخ 1402/12/26 و بخشنامه شماره 200/1401/535 مورخ 1401/05/30 از زمان صدور و رسیدگی به اعتراض رییس دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره 140431390001669164 مورخ 1404/07/07 هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
گردشکار:
آقایان بهمن زبردست، محمدرضا باقر مهربان، سید مسیح مولانا، امید یاهو، قادر شیری جناقرد و خانم فاطمه ولی جانی شکایاتی را به خواسته ابطال بندهای 1 و 2 از ماده 2 بخشنامه شماره 200/1402/514 مورخ 1402/12/26، بخشنامه شماره 200/1401/531 مورخ 1401/04/25 و بخشنامه شماره 200/1401/535 مورخ 1401/05/30 از زمان صدور در دیوان عدالت اداری مطرح نمودند.
متن مقررات فوق به شرح زیر است:
بخشنامه شماره 200/1402/514 مورخ 1402/12/26:
[مقرره فوق در بخش اسناد مرتبط در دسترس است.]
بخشنامه شماره 200/1401/531 مورخ 1401/04/25:
[مقرره فوق در بخش اسناد مرتبط در دسترس است.]
بخشنامه شماره 200/1401/535 مورخ 1401/05/30 سازمان امور مالیاتی کشور
[مقرره فوق در بخش اسناد مرتبط در دسترس است.]
شکات به موجب دادخواستهای تقدیمی اجمالا اعلام کردهاند که مقررات مورد شکایت از جهت عدم توجه به موضوع ابلاغ واقعی و اطلاع مودی از مفاد ابلاغیه و قانونی تلقی نمودن ابلاغ مدنظر سازمان امور مالیاتی، با مواد 17، 19 و 22 قانون تجارت الکترونیکی و مواد 203 تا 209 قانون مالیاتهای مستقیم مغایرت دارد.
مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 2272722 مورخ 1403/06/19 در پاسخ به شکایات مطروحه اعلام کرده است که بر اساس تبصره 1 ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم (اصلاحی 1394/04/31) سازمان امور مالیاتی کشور با اجرای طرح جامع مالیاتی و استفاده از فناوری اطلاعات و ارتباطات و روشهای ماشینی (مکانیزه)، ترتیبات و رویههای اجرایی متناسب با آن شامل مواردی از قبیل ثبت نام، نحوه ارایه اظهارنامه، پرداخت مالیات، رسیدگی، مطالبه و وصول مالیات، ثبت اعتراضات مودیان، ابلاغ اوراق مالیاتی و تعیین ادارات امور مالیاتی ذیصلاح برای انجام موارد فوق را تعیین و اعلام میکند و وضع مقررات مورد شکایت در راستای اجرای حکم قانونی مذکور بوده و ارسال پیامک به شمارهای که مودی به سازمان مالیاتی اعلام کرده صورت میگیرد.
پس از ارجاع موضوع به هیات تخصصی مالیاتی بانکی جهت رسیدگی، اکثریت اعضای هیات مذکور بند 1 از ماده 2 بخشنامه شماره 200/1402/514 مورخ 1402/12/26 و بخشنامه شماره 200/1401/535 مورخ 1401/05/30 را قابل ابطال تشخیص داده و نظریه خود را جهت طرح در جلسه هیات عمومی به اداره کل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی ارسال نمودند و در رابطه با بندهای 2 و 3 از ماده 2 بخشنامه شماره 200/1402/514 مورخ 1402/12/26 و کل بخشنامه شماره 200/1401/531 مورخ 1401/04/25 به موجب دادنامه شماره 140431390001669164 مورخ 1404/07/07 رای به رد شکایت صادر کردند. متن دادنامه مذکور به شرح زیر است:
«راجع به تقاضای ابطال بخشنامههای شماره 200/1402/531 [200/1401/531] مورخ 1401/04/25 و شماره 200/1402/514 مورخ 1402/12/26 که توسط شاکیان متعدد طرح شکایت شده است (و به استثنای بند 1 ماده 2 بخشنامه 200/1402/514 که به شرح جداگانه نظریه تدوین و به هیات عمومی ارسال میگردد) با عنایت به این که مقررههای مورد شکایت در چهارچوب اختیارات و صلاحیتهای قانونی سازمان امور مالیاتی کشور و بندهای (پ) و (ج) ماده 67 قانون برنامه ششم توسعه و نیز سیاستهای کلی دولت الکترونیک وضع گردیدهاند و بعضا مبتنی بر اراده و درخواست خود شاکی این نحو ابلاغ مورد پذیرش واقع و در صورت عدم تمایل و یا وجود ایراد در روند ابلاغ نیز مفاد مواد 203 الی 209 قانون مالیاتهای مستقیم بر ابلاغ صورت گرفته حاکم میباشد لذا مقررههای وضع شده در حدود اختیار و منطبق با قانون بوده و مستند به بند (ب) ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری رای بر رد شکایت صادر میگردد. رای صادره ظرف مدت بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست دیوان و یا ده نفر از قضات گران قدر دیوان عدالت اداری میباشد.»
پس از صدور رای مذکور، آقای دکتر مهدی دربین معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و هیاتهای تخصصی به موجب نامه شماره 0300041 مورخ 1404/07/19 به رییس دیوان عدالت اداری، ایرادات رای صادره در هیات تخصصی را به رییس دیوان اعلام و پیشنهاد اعمال مقررات بند (ب) ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری را نسبت به آن مطرح نمود. متن نامه ایشان به شرح زیر است:
حجتالاسلاموالمسلمین جناب آقای دکتر عابدی (زیدهعزه)
رییس دیوان عدالت اداری
با سلام و احترام
در پروندههای کلاسه 0300174، 0300254، 0300312، 0300163 و 0300332 هیات عمومی، شکایاتی به خواسته ابطال بخشنامههای شماره 200/1402/531 [200/1401/531] مورخ 1401/04/25 و شماره 200/1402/514 مورخ 1402/12/26 سازمان امور مالیاتی مطرح شده و مقررات مختلفی مورد شکایت قرار گرفته ولی آنچه در این گزارش و در رای مذکور هیات تخصصی قابل اعتراض به نظر میرسد بند 2 شماره 200/1402/514 مورخ 1402/12/26 سازمان امور مالیاتی کشور است که بر اساس آن مقرر شده است: «سازمان میتواند در مورد مودیانی که درخواست موضوع بند (1) این ماده را تکمیل نکردهاند نیز در صورت دسترسی به شمارهای که تعلق آن به مودی احراز شده باشد جهت ابلاغ اوراق مالیاتی از شیوه الکترونیکی استفاده نمایند. در مورد این دسته از مودیان نیز اوراق مالیاتی در حساب کاربری آنان بارگذاری و طی ده روز از تاریخ بارگذاری سه پیامک اطلاعرسانی به شماره مذکور ارسال میگردد. چنانچه مودی ظرف این مدت اوراق را رویت نماید تاریخ رویت برگه توسط مودی به عنوان تاریخ ابلاغ به شخص مودی محسوب میشود. در غیر این صورت روز یازدهم پس از تاریخ بارگذاری اوراق در حساب کاربری آنان به عنوان تاریخ ابلاغ قانونی موضوع تبصره (1) ماده (203) قانون مالیاتهای مستقیم به شمار خواهد آمد.»
همانطور که استحضار دارید مقررات ابلاغ اوراق مالیاتی در فصل هشتم باب سوم قانون مالیاتهای مستقیم مصوب سال 1366 با اصلاحات بعدی و در قالب مواد 203 تا 211 این قانون تبیین شده است.
یکی از مهمترین محورهای مورد اهتمام قانونگذار در این مواد قانونی، تاکید بر این موضوع مهم است که شهروندان باید از ابلاغ اوراق مالیاتی مطلع شوند و به همین دلیل در ماده 203 این قانون، ابلاغ واقعی اصل قرار گرفته و مقرر شده است که: «اوراق مالیاتی به طور کلی باید به شخص مودی ابلاغ و در نسخه ثانی رسید اخذ گردد …» و در همین ماده موارد ابلاغ قانونی به مستخدمین یا بستگان مودی به دقت مشخص شده و بر الصاق اوراق در صورت عدم حضور افراد مذکور در محل تاکید گردیده و حتی در موارد ابلاغ از طریق پست نیز مقرر شده است که: «هرگاه هیچ یک از اشخاص یاد شده در محل نباشند، مامور پست با قید تاریخ مراجعه، عبارت (پانزده روز پس از این تاریخ مجددا مراجعه خواهد شد) را در اوراق مذکور قید و نسخه دوم را به نشانی تعیین شده الصاق میکند و نسخه اول را عودت میدهد.» به علاوه قانونگذار در ماده 208 این قانون اعلام نموده است که: «در مواردی که نشانی مودی در دست نباشد اوراق مالیاتی یک نوبت در روزنامه کثیرالانتشار اداره امور مالیاتی محل و اگر در محل مزبور روزنامه نباشد در روزنامه کثیرالانتشار نزدیکترین محل به اداره امور مالیاتی یا یکی از روزنامههای کثیرالانتشار مرکز آگهی میشود و این آگهی در حکم ابلاغ به مودی محسوب خواهد شد.»
بنابراین مجموعه موارد فوق بیانگر این واقعیت است که قانونگذار ضمن محور قرار دادن ابلاغ واقعی، در مواردی نیز که ابلاغ قانونی را به رسمیت میشناسد بر ضرورت مطلع شدن مودی از اوراق مالیاتی تاکید داشته و حتی انتشار اوراق مالیاتی یک مودی مشخص را در روزنامه کثیرالانتشار به عنوان راهکار شناسایی وی تعیین کرده تا الزام افراد به پرداخت مالیات مبتنی بر آگاه شدن قبلی آنها از مالیات متعلقه باشد.
از سوی دیگر با توجه به توسعه روزافزون فناوریهای جدید، قانونگذار بر اساس تبصره 1 ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم (اصلاحی 1394/04/31) مقرر نموده است که: «سازمان امور مالیاتی کشور با اجرای طرح جامع مالیاتی و استفاده از فناوری اطلاعات و ارتباطات و روشهای ماشینی (مکانیزه)، ترتیبات و رویههای اجرایی متناسب با آن شامل مواردی از قبیل ثبت نام، نحوه ارایه اظهارنامه، پرداخت مالیات، رسیدگی، مطالبه و وصول مالیات، ثبت اعتراضات مودیان، ابلاغ اوراق مالیاتی و تعیین ادارات امور مالیاتی ذیصلاح برای انجام موارد فوق را تعیین و اعلام میکند …» و بر مبنای بند (ح) ماده 68 قانون برنامه ششم توسعه جمهوری اسلامی ایران نیز مقرر کرده است که: «دولت مکلف است تا پایان اجرای قانون برنامه، سامانههای مالیات الکترونیکی، معاملات دولتی الکترونیکی (شامل مناقصه، مزایده، خرید کالا) و سلامت الکترونیکی را با پوشش کلیه ذینفعان مستقر و بهرهبرداری نماید» و در بند (ج) ماده 67 همین قانون نیز در مقام تعیین ضابطهای برای انجام الکترونیکی موارد فوق تاکید کرده است که: «به منظور توسعه دولت الکترونیک و عرضه خدمات الکترونیکی و نیز توسعه و استقرار خزانهداری الکترونیکی و اصالت بخشیدن به اسناد الکترونیکی از جمله اسناد مالی و حذف اسناد کاغذی در هر موردی که به موجب قانون، تنظیم اوراق یا اسناد، صدور یا اعطای مجوز، اخطار و ابلاغ، مبادله وجه، استعلام و مانند آن ضروری باشد، انجام الکترونیکی آن با رعایت مفاد قانون تجارت الکترونیکی مصوب 1382/10/17 معتبر بوده و کفایت مینماید.»
با توجه به مبنا قرار دادن قانون تجارت الکترونیکی از سوی قانونگذار، توجه به برخی مواد این قانون در خصوص شرایط احراز دریافت یک پیام و اثبات اطلاع مخاطب از مفاد آن ضروری است و ابتدایا باید اشاره کرد که بر اساس ماده 2 قانون تجارت الکترونیکی مصوب 1382/10/17: «داده پیام (Data Message) هر نمادی از واقعه، اطلاعات یا مفهوم است که با وسایل الکترونیکی، نوری و یا فناوریهای جدید اطلاعات تولید، ارسال، دریافت، ذخیره یا پردازش میشود» و «اصلساز (Originator) منشا اصلی داده پیام است که داده پیام به وسیله او یا از طرف او تولید یا ارسال میشود اما شامل شخصی که در خصوص داده پیام به عنوان واسطه عمل میکند نخواهد شد» و در نهایت «مخاطب (Addressee) شخصی است که اصلساز قصد دارد وی داده پیام را دریافت کند اما شامل شخصی که در ارتباط با داده پیام به عنوان واسطه عمل میکند، نخواهد شد.»
پس از ارایه تعاریف فوق، لازم به ذکر است که قانونگذار بر اساس ماده 22 قانون تجارت الکترونیکی مقرر کرده است که: «هرگاه قبل یا به هنگام ارسال داده پیام، اصلساز از مخاطب بخواهد یا توافق کنند که دریافت داده پیام تصدیق شود، اگر به شکل یا روش تصدیق توافق نشده باشد هر نوع ارتباط خودکار یا مکاتبه یا اتخاذ هر نوع تدبیر مناسب از سوی مخاطب که اصلساز را به نحو معقول از دریافت داده پیام مطمین کند تصدیق دریافت داده پیام محسوب میگردد.»
بنابراین با توجه به این که در جریان ابلاغ اوراق مالیاتی توسط سازمان امور مالیاتی به مودی، سازمان مزبور «اصلساز» محسوب شده و مودی نیز «مخاطب» موضوع ماده 22 قانون تجارت الکترونیکی است، الزام مقرر در ماده مزبور در خصوص احراز دریافت پیام باید رعایت شود و آن الزام این است که در مواردی که اصلساز (در اینجا یعنی سازمان امور مالیاتی) با مخاطب (در اینجا یعنی مودی) در خصوص لزوم تصدیق دریافت پیام توافق کند، با انجام هر عملی که اصلساز را از دریافت پیام مطلع کند، پیام مزبور دریافت شده محسوب میشود و از قضا سازمان امور مالیاتی در بند 1 بخشنامه شماره 200/1402/54 [200/1402/514] مورخ 1402/12/26 به این حکم عمل کرده و مقرر نموده است که: «تمامی مودیانی که با تسلیم درخواست خود مبنی بر برخورداری از خدمات الکترونیک مالیاتی توافق نمودهاند که بارگذاری اوراق در حساب کاربری به عنوان ابلاغ به شخص مودی محسوب شود مشمول خدمات ابلاغ الکترونیکی اوراق مالیاتی میباشند. سازمان موظف است اوراق مالیاتی این مودیان را در حساب کاربری آنان بارگذاری و طی ده روز از تاریخ بارگذاری سه پیامک اطلاعرسانی به شمارهای که توسط مودی در حساب کاربری خود اعلام شده است ارسال نماید. برای این دسته از مودیان روز یازدهم پس از تاریخ بارگذاری اوراق در حساب کاربری آنان یا تاریخ رویت برگه توسط مودی هر کدام که مقدم باشد تاریخ ابلاغ به شخص مودی محسوب و در اوراق مالیاتی منعکس میشود.»
همانطور که ملاحظه میفرمایید در این بند از بخشنامه، پذیرش استفاده از سامانه الکترونیکی به معنای آن است که سازمان و مودی توافق دارند که دریافت پیام (که همان ابلاغ اوراق در سامانه کاربری است) باید تصدیق شود و این تصدیق نیز به تصریح بند فوق با رویت اوراق در حساب کاربری تحقق یابد و لذا این حکم منطبق با ماده 22 قانون تجارت الکترونیکی است که در فرض توافق طرفین بر تصدیق دریافت پیام، بر ضرورت احراز این موضوع تاکید نموده است. نکته جالب توجه این است که هیات تخصصی این بند از بخشنامه را که با توجه به توضیحات فوق با قانون تطابق دارد، قابل ابطال تشخیص داده و در نظریه خود اعلام نموده است که: «با توجه به این که در بند 1 از ماده 2 بخشنامه مورد شکایت به شماره 200/1402/514 مورخ 1402/12/26 روز یازدهم پس از تاریخ بارگذاری اوراق مالیاتی در حساب کاربری مودیان را تاریخ ابلاغ به شخص مودی محسوب این در حالی است که صرف بارگذاری و ارسال پیامک برای مودی هم ردیف با رویت پیامک تلقی و نوعی ابلاغ واقعی محسوب گردیده در صورتی که عدم رویت پیامک نوعی استنکاف محسوب که از سوی قانونگذار در ماده 203 قانون مالیاتهای مستقیم از مصادیق ابلاغ قانونی تلقی شده است، در نتیجه این قسمت از مقرره مذکور و جایگزینی نوع ابلاغی که در بخشنامه شماره 200/1401/535 صورت گرفته مجموعا برخلاف قانون میباشد.»
با این حال نکته تعجبآورتر این است که سازمان امور مالیاتی در بند 2 همین بخشنامه در رابطه با مودیانی نیز که درخواستی مبنی بر برخورداری از خدمات الکترونیک مالیاتی ارایه نکرده و در واقع با سازمان امور مالیاتی توافقی نکردهاند که قرار گرفتن اوراق در حساب کاربری آنها به منزله ابلاغ باشد، همان ساز و کار مقرر در بند 1 بخشنامه را قابل اجرا اعلام کرده و مقرر نموده است که: «سازمان میتواند در مورد مودیانی که درخواست موضوع بند (1) این ماده را تکمیل نکردهاند نیز در صورت دسترسی به شمارهای که تعلق آن به مودی احراز شده باشد جهت ابلاغ اوراق مالیاتی از شیوه الکترونیکی استفاده نمایند. در مورد این دسته از مودیان نیز اوراق مالیاتی در حساب کاربری آنان بارگذاری و طی ده روز از تاریخ بارگذاری سه پیامک اطلاعرسانی به شماره مذکور ارسال میگردد. چنانچه مودی ظرف این مدت اوراق را رویت نماید تاریخ رویت برگه توسط مودی به عنوان تاریخ ابلاغ به شخص مودی محسوب میشود. در غیر این صورت روز یازدهم پس از تاریخ بارگذاری اوراق در حساب کاربری آنان به عنوان تاریخ ابلاغ قانونی موضوع تبصره (1) ماده (203) قانون مالیاتهای مستقیم به شمار خواهد آمد.»
ایرادات این بند از بخشنامه به شرح زیر است:
1- نکته اول و قابل توجه در خصوص بند 2 بخشنامه مذکور این است که در فرضی که افراد بارگذاری اوراق مالیاتی را در حساب کاربری خود به عنوان ابلاغ نمیپذیرند، این امر علیالقاعده به معنای آن است که تمایلی به استفاده از این شیوه ابلاغ ندارند و طبیعتا در این وضعیت نمیتوان اوراق مالیاتی را در حساب کاربری افرادی که تمایلی به استفاده از این شیوه ندارند قرار داد و با ارسال سه پیامک به آنها و عدم پاسخگویی این افراد، اوراق مالیاتی را به این گروه نیز ابلاغ شده محسوب کرد؛ ولی با این وجود در بند 2 بخشنامه مورد اعتراض عملا همین اتفاق افتاده و در حقیقت استفاده از شیوه ابلاغ الکترونیکی به افرادی که تمایلی به استفاده از این شیوه ابلاغ ندارند، تحمیل شده و برخلاف نظر هیات تخصصی با توجه به مفاد بند مذکور از بخشنامه این امر مبتنی بر اراده و درخواست خود شاکی نیست و این در حالی است که اصولا فرض ماده 22 قانون تجارت الکترونیکی این است که طرفین بر استفاده از روش الکترونیکی در ابلاغ داده پیام توافق دارند و از این رو بند 2 بخشنامه از جهت الزام افراد به استفاده از روش الکترونیکی ابلاغ در شرایطی که آنها به استفاده از این شیوه رضایت ندارند، خارج از حدود اختیار و مغایر با ماده 22 قانون تجارت الکترونیکی است.
2- در تمام مواردی که ابلاغ از طریق ارسال پیامک یا پست الکترونیکی معتبر است، شماره تلفن و یا آدرس الکترونیکی که پیام به آن ارسال میشود باید توسط خود مخاطب اظهار و تایید شده باشد و بر همین اساس برای نمونه در ماده 12 آییننامه نحوه استفاده از سامانههای رایانهای یا مخابراتی مصوب 1395/05/24 رییس قوه قضاییه مقرر شده است که: «در صورت هرگونه تغییر اطلاعات ثبت شده در سامانه ثنا از قبیل تغییر آدرس یا نام یا تلفن همراه و مانند آن، اشخاص موظفند تغییرات ایجاد شده را بلافاصله در سامانه ثنا ثبت نمایند.» با این همه، در بند 2 مقرره مورد شکایت، خود سازمان امور مالیاتی به عنوان مرجع تشخیص شماره تلفن متعلق به افراد اعلام شده و این سازمان پیامکهای خود را به شمارهای که صرفا خودش تعلق آن را به افراد احراز میکند، ارسال مینماید. وضع این حکم در حالی است که در بسیاری از موارد افراد شمارههای مختلفی دارند که از بعضی از آنها استفاده نمیکنند و حتی در سالهای اخیر فراخوانهایی هم برای مراجعه افراد به سامانههایی مشخص برای تعیین تعداد سیم کارتهای متعلق به آنها و غیر فعال کردن سیم کارتهایی که توسط افراد استفاده نمیشود، اعلام شده و همین امر بیانگر این واقعیت است که تعداد بسیار زیادی سیم کارت در کشور وجود دارد که عملا خاموش یا بلااستفاده ولی به نام افراد است و از سوی دیگر ممکن است افراد به دلایلی مانند بیماری یا کهولت یا زندگی در خارج از کشور عملا و با وجود این که خط تلفنی به نام آنها است، امکان استفاده از آن را نداشته باشند و در همه این موارد واگذاری اختیار تشخیص شماره تلفنهای متعلق به افراد به سازمان امور مالیاتی بدون کسب نظر از خود آنها موجب میشود تا در بسیاری از موارد شهروندان بدون آگاهی و اطلاع، مشمول تکالیف و ضمانت اجراهای مختلف مالیاتی شوند که این امر با قاعده قبح عقاب بلابیان و سایر عمومات فقهی و حقوقی حاکم مغایر است.
3- قانونگذار در تبصره 1 ماده 203 قانون مالیاتهای مستقیم مقرر کرده است که: «هرگاه مودی یا در صورت عدم حضور وی بستگان یا مستخدمین او از گرفتن برگها استنکاف نمایند یا در صورتی که هیچ یک از اشخاص مذکور در محل نباشند مامور ابلاغ باید امتناع آنان از گرفتن اوراق یا عدم حضور اشخاص فوق را در محل در هر دو نسخه قید نموده و نسخه اول اوراق را به درب محل سکونت یا محل کار مودی الصاق نماید. اوراق مالیاتی که به ترتیب فوق ابلاغ شده قانونی تلقی و تاریخ ابلاغ به مودی محسوب میشود.» همانطور که ملاحظه میشود در این تبصره قانونگذار به تبیین شیوه ابلاغ قانونی در ابلاغ اوراق مالیاتی پرداخته و نکته جالب توجه این است که سازمان امور مالیاتی در بند 2 بخشنامه مورد شکایت مقرر کرده است که اوراق مالیاتی در صفحه کاربری کسانی که تمایلی به استفاده از شیوه الکترونیکی ابلاغ ندارند بارگذاری شده و پس از ارسال سه پیامک و عدم رویت اوراق توسط افراد این امر به منزله ابلاغ تلقی میشود و با کمال تعجب سازمان امور مالیاتی در قسمت انتهایی این بند، شیوه ابلاغ مقرر در آن را در حکم ابلاغ قانونی موضوع تبصره (1) ماده (203) قانون مالیاتهای مستقیم اعلام کرده است!
ایراد این امر آن است که ابلاغ قانونی بنا به تعریف و عنوان آن ابلاغی است که قانونگذار (و نه مقررهگذار) در مواردی مشخص که ابلاغ به شخص مخاطب انجام نمیشود، آن را ابلاغ محسوب مینماید و همانطور که ملاحظه میفرمایید سازمان امور مالیاتی در قسمت انتهایی بند 2 بخشنامه خود را در جایگاه قانونگذار قرار داده و یک مورد دیگر را به موارد ابلاغ قانونی موضوع تبصره 1 ماده 203 قانون مالیاتهای مستقیم افزوده است که طبعا این امر خارج از حدود اختیار و خلاف قانون است و برخلاف نظر هیات تخصصی، در بند مذکور حکمی در این خصوص مقرر نشده است که در صورت عدم تمایل و یا وجود ایراد در روند ابلاغ مفاد مواد 203 الی 209 قانون مالیاتهای مستقیم بر ابلاغ صورت گرفته حاکم است و بلکه دقیقا همین شیوه قابل انتقاد از سوی سازمان امور مالیاتی به عنوان ابلاغ قانونی تلقی میشود.
4- همانطور که اشاره شد هیات تخصصی در نظریه خود بند 1 بخشنامه مورد شکایت را خلاف قانون اعلام کرده و خلاصه نظریه هیات این است که اگر رویت اوراق مالیاتی در صفحه کاربری به معنای ابلاغ واقعی است، دلیلی ندارد که در ادامه بند 1 بخشنامه مقرر شود که روز یازدهم پس از تاریخ بارگذاری اوراق مالیاتی در حساب کاربری مودیان نیز به عنوان تاریخ ابلاغ محسوب شود. صدور این نظریه و تلقی صرف بارگذاری اوراق مالیاتی در صفحه کاربری مودی به عنوان ابلاغ، با توجه به این که مودیان موضوع این بند رضایت خود را به استفاده از شیوه ابلاغ الکترونیکی اعلام کردهاند مبتنی بر این فرض است که توافق سازمان امور مالیاتی و مودی برای اجرای شیوه ابلاغ الکترونیکی در خصوص مودی موضوعیت دارد و با توجه به همین موضوع، بند 2 بخشنامه مورد شکایت که مبتنی بر عدم توافق سازمان امور مالیاتی و مودی در خصوص استفاده از شیوه ابلاغ الکترونیکی است از اساس واجد ایراد بوده و با توجه به استدلال هیات تخصصی در نظریه ابطالی خود، باید قابل ابطال تشخیص داده میشد. از سوی دیگر، حتی اگر عدم توافق سازمان امور مالیاتی و مودی در بند 2 بخشنامه مورد اعتراض واجد ایراد نباشد، مبنای ابطال بند 1 بخشنامه که تلقی روز یازدهم پس از تاریخ بارگذاری اوراق مالیاتی در حساب کاربری مودیان به عنوان ابلاغ است، در بند 2 بخشنامه نیز مقرر گردیده و مشخص نیست که چگونه این موضوع در بند 1 بخشنامه واجد ایراد دانسته شده و در بند 2 بخشنامه ایرادی بر آن وارد نگردیده است.
با توجه به مراتب فوق و با عنایت به آثار و پیامدهای گسترده ابقای بند 2 بخشنامه شماره 200/1402/514 مورخ 1402/12/26 سازمان امور مالیاتی کشور که عملا حقوق شهروندان عادی را (و نه تجار و کسبه و صاحبان اصناف را که ملزم به عضویت در سامانه مودیان هستند) از جهت تحمیل تکالیف مالیاتی بر آنها بدون اطلاعشان تضییع میکند، پیشنهاد میشود دادنامه شماره 140431390001669164 مورخ 1404/07/07 هیات تخصصی مالیاتی بانکی که در مقام تایید بند 2 بخشنامه مزبور صادر شده، در اجرای مقررات بند (ب) ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری مورد اعتراض قرار بگیرد. مراتب جهت صدور دستور مقتضی خدمت حضرت عالی ارایه میشود.
مهدی دربین
معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و هیاتهای تخصصی
رییس دیوان عدالت اداری پس از بررسی نامه فوق، در هامش آن اعلام نمودند که: «بسمهتعالی، با عنایت به مراتب، در اجرای مقررات ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری به رای صادره اعتراض دارم.»
پس از اعتراض رییس دیوان عدالت اداری به دادنامه صادره، موضوع جهت بررسی به هیات تخصصی مالیاتی بانکی ارجاع شد و در جلسه مورخ 1404/10/21 آن هیات مورد رسیدگی قرار گرفت و در نهایت اکثریت اعضا (11 نفر) با اعتراض مطروحه موافقت نمودند و اقلیت (3 نفر) آن را وارد ندانستند. پس از اخذ نظریه هیات تخصصی پرونده به منظور رسیدگی به نظریه هیات تخصصی در قسمت بند 1 ماده 2 بخشنامه شماره 200/1402/514 مورخ 1402/12/26 و بخشنامه شماره 200/1401/535 مورخ 1401/05/30 که بر ابطال اظهارنظر شده بود و نیز اعتراض ریاست دیوان عدالت اداری در قسمت رای به رد شکایت به شرح مذکور در دستور کار هیات عمومی قرار گرفت و هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1405/02/08 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت نمود:
رای هیات عمومی
الف. اولا قانونگذار بر اساس تبصره 1 ماده 219 قانون مالیاتهای مستقیم (اصلاحی 1394/04/31) مقرر نموده است که: «سازمان امور مالیاتی کشور با اجرای طرح جامع مالیاتی و استفاده از فناوری اطلاعات و ارتباطات و روشهای ماشینی (مکانیزه)، ترتیبات و رویههای اجرایی متناسب با آن شامل مواردی از قبیل ثبت نام، نحوه ارایه اظهارنامه، پرداخت مالیات، رسیدگی، مطالبه و وصول مالیات، ثبت اعتراضات مودیان، ابلاغ اوراق مالیاتی و تعیین ادارات امور مالیاتی ذیصلاح برای انجام موارد فوق را تعیین و اعلام میکند …» ثانیا بر اساس ماده 13 آییننامه نحوه استفاده از سامانههای رایانهای یا مخابراتی مصوب 1395/05/24 رییس قوه قضاییه: «وصول الکترونیکی اوراق قضایی به حساب کاربری مخاطب در سامانه ابلاغ، ابلاغ محسوب میشود. رویت اوراق قضایی در سامانه ابلاغ، با ثبت زمان و سایر جزییات، ذخیره میشود و کلیه آثار ابلاغ واقعی بر آن مترتب میگردد.» نظر به این که در اجرای حکم قانونی مذکور بر اساس بند 1 ماده 2 بخشنامه شماره 200/1402/514 مورخ 1402/12/26 و بخشنامه شماره 200/1401/535 سازمان امور مالیاتی کشور بر توافق مودی و سازمان امور مالیاتی در خصوص برخورداری مودی از خدمات الکترونیک مالیاتی و بارگذاری اوراق در حساب کاربری وی تاکید شده و مقرر گردیده است که پس از گذشت ده روز از تاریخ بارگذاری سه پیامک اطلاعرسانی به شمارهای که توسط مودی در حساب کاربری خود اعلام شده ارسال خواهد شد و این امر یا رویت اوراق توسط مودی هر کدام مقدم باشد به منزله ابلاغ به وی است و در وضع مقررات فوق تخطی از قوانین و مقررات صورت نگرفته است و حکم فوق با وحدت ملاک حاصل از ماده 13 آییننامه نحوه استفاده از سامانههای رایانهای یا مخابراتی مصوب 1395/05/24 رییس قوه قضاییه نیز منطبق است لذا بند 1 ماده 2 بخشنامه شماره 200/1402/514 مورخ 1402/12/26 و بخشنامه شماره 200/1401/535 مورخ 14015/30 سازمان امور مالیاتی کشور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار نبوده و ابطال نشد.
ب. بر مبنای بند (ح) ماده 68 قانون برنامه پنج ساله ششم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران به عنوان قانون حاکم در زمان وضع مقرره مورد اعتراض و موضوع رای هیات تخصصی: «دولت مکلف است تا پایان اجرای قانون برنامه، سامانههای مالیات الکترونیکی، معاملات دولتی الکترونیکی (شامل مناقصه، مزایده، خرید کالا) و سلامت الکترونیکی را با پوشش کلیه ذینفعان مستقر و بهرهبرداری نماید» و در بند (ج) ماده 67 همین قانون در مقام تعیین ضابطهای برای انجام الکترونیکی موارد فوق تاکید شده است که: «به منظور توسعه دولت الکترونیک و عرضه خدمات الکترونیکی و نیز توسعه و استقرار خزانهداری الکترونیکی و اصالت بخشیدن به اسناد الکترونیکی از جمله اسناد مالی و حذف اسناد کاغذی در هر موردی که به موجب قانون، تنظیم اوراق یا اسناد، صدور یا اعطای مجوز، اخطار و ابلاغ، مبادله وجه، استعلام و مانند آن ضروری باشد، انجام الکترونیکی آن با رعایت مفاد قانون تجارت الکترونیکی مصوب 1382/10/17 معتبر بوده و کفایت مینماید.» از سوی دیگر، بر اساس ماده 2 قانون تجارت الکترونیکی مصوب 1382/10/17: «داده پیام (Data Message) هر نمادی از واقعه، اطلاعات یا مفهوم است که با وسایل الکترونیکی، نوری و یا فناوریهای جدید اطلاعات تولید، ارسال، دریافت، ذخیره یا پردازش میشود» و «اصلساز (Originator) منشا اصلی داده پیام است که داده پیام به وسیله او یا از طرف او تولید یا ارسال میشود اما شامل شخصی که در خصوص داده پیام به عنوان واسطه عمل میکند نخواهد شد» و در نهایت «مخاطب (Addressee) شخصی است که اصلساز قصد دارد وی داده پیام را دریافت کند اما شامل شخصی که در ارتباط با داده پیام به عنوان واسطه عمل میکند، نخواهد شد» و بر اساس ماده 22 قانون مذکور: «هرگاه قبل یا به هنگام ارسال داده پیام، اصلساز از مخاطب بخواهد یا توافق کنند که دریافت داده پیام تصدیق شود، اگر به شکل یا روش تصدیق توافق نشده باشد هر نوع ارتباط خودکار یا مکاتبه یا اتخاذ هر نوع تدبیر مناسب از سوی مخاطب که اصلساز را به نحو معقول از دریافت داده پیام مطمین کند تصدیق دریافت داده پیام محسوب میگردد.» بنابراین با توجه به این که در جریان ابلاغ اوراق مالیاتی توسط سازمان امور مالیاتی به مودی، سازمان مزبور «اصلساز» محسوب شده و مودی نیز «مخاطب» موضوع ماده 22 قانون تجارت الکترونیکی است، الزام مقرر در ماده مزبور در خصوص احراز دریافت پیام باید رعایت شود و آن الزام این است که در مواردی که اصلساز (در اینجا یعنی سازمان امور مالیاتی) با مخاطب (در اینجا یعنی مودی) در خصوص لزوم تصدیق دریافت پیام توافق کند، با انجام هر عملی که اصلساز را از دریافت پیام مطلع کند، پیام مزبور دریافت شده محسوب میشود. بنا به مراتب فوق، اولا بر مبنای مقرره مورد شکایت در رابطه با مودیانی که درخواستی مبنی بر برخورداری از خدمات الکترونیک مالیاتی ارایه نکرده و در واقع با سازمان امور مالیاتی توافقی نکردهاند که قرار گرفتن اوراق در حساب کاربری آنها به منزله ابلاغ باشد قرار دادن اوراق در حساب کاربری آنها به منزله ابلاغ تلقی شده که این امر با ماده 22 قانون تجارت الکترونیکی که بر اساس آن طرفین بر استفاده از روش الکترونیکی در ابلاغ داده پیام توافق دارند مغایر است. ثانیا در تمام مواردی که ابلاغ از طریق ارسال پیامک یا پست الکترونیکی معتبر است، شماره تلفن و یا آدرس الکترونیکی که پیام به آن ارسال میشود باید توسط خود مخاطب اظهار و تایید شده باشد و برای نمونه در ماده 12 آییننامه نحوه استفاده از سامانههای رایانهای یا مخابراتی مصوب 395/5/241 رییس قوه قضاییه مقرر شده است که: «در صورت هرگونه تغییر اطلاعات ثبت شده در سامانه ثنا از قبیل تغییر آدرس یا نام یا تلفن همراه و مانند آن، اشخاص موظفند تغییرات ایجاد شده را بلافاصله در سامانه ثنا ثبت نمایند.» با این حال، در بند 2 مقرره مورد شکایت، خود سازمان امور مالیاتی به عنوان مرجع تشخیص شماره تلفن متعلق به افراد اعلام شده و این سازمان پیامکهای خود را به شمارهای که صرفا خودش تعلق آن را به افراد احراز میکند، ارسال مینماید و وضع این حکم در حالی است که در بسیاری از موارد افراد شمارههای مختلفی دارند که از بعضی از آنها استفاده نمیکنند و حتی در سالهای اخیر فراخوانهایی هم برای مراجعه افراد به سامانههایی مشخص برای تعیین تعداد سیم کارتهای متعلق به آنها و غیر فعال کردن سیم کارتهایی که توسط افراد استفاده نمیشود، اعلام شده و همین امر بیانگر این واقعیت است که تعداد بسیار زیادی سیم کارت در کشور وجود دارد که عملا خاموش یا بلااستفاده ولی به نام افراد است و از سوی دیگر ممکن است افراد به دلایلی مانند بیماری یا کهولت یا زندگی در خارج از کشور عملا و با وجود این که خط تلفنی به نام آنها است، امکان استفاده از آن را نداشته باشند و در همه این موارد واگذاری اختیار تشخیص شماره تلفنهای متعلق به افراد به سازمان امور مالیاتی بدون کسب نظر از خود آنها موجب میشود تا در بسیاری از موارد شهروندان بدون آگاهی و اطلاع، مشمول تکالیف و ضمانت اجراهای مختلف مالیاتی شوند که این امر با قاعده قبح عقاب بلابیان و سایر عمومات فقهی و حقوقی حاکم مغایر است. ثالثا قانونگذار در تبصره 1 ماده 203 قانون مالیاتهای مستقیم مقرر کرده است که: «هرگاه مودی یا در صورت عدم حضور وی بستگان یا مستخدمین او از گرفتن برگها استنکاف نمایند یا در صورتی که هیچ یک از اشخاص مذکور در محل نباشند مامور ابلاغ باید امتناع آنان از گرفتن اوراق یا عدم حضور اشخاص فوق را در محل در هر دو نسخه قید نموده و نسخه اول اوراق را به درب محل سکونت یا محل کار مودی الصاق نماید. اوراق مالیاتی که به ترتیب فوق ابلاغ شده قانونی تلقی و تاریخ ابلاغ به مودی محسوب میشود» و در این تبصره قانونگذار به تبیین شیوه ابلاغ قانونی در ابلاغ اوراق مالیاتی پرداخته و در عین حال سازمان امور مالیاتی نیز در بند 2 بخشنامه مورد شکایت مقرر کرده است که اوراق مالیاتی در صفحه کاربری کسانی که تمایلی به استفاده از شیوه الکترونیکی ابلاغ ندارند بارگذاری شده و پس از ارسال سه پیامک و عدم رویت اوراق توسط افراد این امر به منزله ابلاغ تلقی میشود و در قسمت انتهایی این بند، شیوه ابلاغ مقرر در آن در حکم ابلاغ قانونی موضوع تبصره (1) ماده (203) قانون مالیاتهای مستقیم اعلام شده و این در حالی است که ابلاغ قانونی بنا به تعریف و عنوان آن ابلاغی است که قانونگذار (و نه مقررهگذار) در مواردی مشخص که ابلاغ به شخص مخاطب انجام نمیشود، آن را ابلاغ محسوب مینماید و لذا مقرره مورد اعتراض از این حیث نیز خارج از حدود اختیار و خلاف قانون است. با توجه به مراتب فوق، بند 2 ماده 2 بخشنامه شماره 200/1402/514 مورخ 1402/12/26 سازمان امور مالیاتی به دلایل مذکور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار است و لذا بر مبنای جواز قانونی حاصل از بند (ب) ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری ضمن پذیرش اعتراض رییس دیوان عدالت اداری به دادنامه شماره 140431390001669164 مورخ 1404/07/07 هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری که در مقام تایید بند فوق صادر شده، چون اعتراض رییس دیوان صرفا معطوف به تایید بند 2 ماده 2 بخشنامه شماره 200/1402/514 مورخ 1402/12/26 سازمان امور مالیاتی (و نه سایر مقررات موضوع آن دادنامه) است لذا دادنامه مذکور هیات تخصصی در حد تایید بند مزبور نقض شده و مآلا بند 2 ماده 2 بخشنامه شماره 200/1402/514 مورخ 1402/12/26 سازمان امور مالیاتی کشور مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ صدور ابطال میشود. این رای بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیمگیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.
احمدرضا عابدی
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری