شماره دادنامه:209
تاریخ:1385/04/11
کلاسه پرونده:84/20
مرجع رسیدگی:هیات عمومی دیوان عدالت اداری.
شاکی:آقای محمد مهدی ناظمیان
مـوضـوع شـکـایـت و خـواسـتـه:ابـطـال بخـشنامه های 15776/3884/1768-232 مورخ 1383/09/15 و 121-2/4544/211 مورخ 1383/11/19 سازمان امور مالیاتی کشور.
مقدمه:شاکی به شرح دادخواست تقدیمی اعلام داشته است، در سال‌های اخیر به پیشنهاد وزارت مسکن وشهرسازی برای بهبود معضل مسکن و با هدف وتشویق به ایجاد و تولید ساختمان جهت واگذاری به اجاره تبصره 1 الحاقی ماده 11 ماده را به تصویب رساند که کلیه اماکن مسکونی، مطابق الگوی مصرف وهمچنین متراژ 150 متر مربع برای تهران و200متر مربع برای شهرستان ها که ساخته شده می‌شود به اجاره واگذار شود از اجاره مستغلات ودرآمد آن معاف می‌باشند که این موضوع هیچ گونه ارتباطی با مواد مذکور دیگر ندارد ومغوله جداگانه‌ای است که متاسفانه رییس کل سازمان امور مالیاتی با تفسیری نادرست وعکس العمل طی بخشنامه فوق‌الذکر این حق را از جمع کثیری از جامعه ایران گـرفته اسـت در دسـتورالعمل مـورد شکـایت اشـخاص حـقیقی فقط یکی از موارد تبصره 11 مواد 57و84 و101 را مجاز به استفاده از معافیت دانـسته است. در صـورتی کـه در هـیچ یـک از مـوارد فـوق الـذکر نه بـه صراحـت و نه به اشـاره متقاضی دیده نمی شود به خصوص اینکه با لغو ماده 129 (تجمیع درآمد) عملا این دستورالعمل خلاف قانون وغیر عملی است. استدعای لغو بخشنامه 15776/3884/1768-232 مورخ 1383/09/15 را دارد. شورای عالی مالیاتی هم در خصوص تبصره الحاقی 11 به ماده 53 اماکن مسکونی که به اجاره واگذار می‌شوند چین رای داده است چنانچه مالکین ساختمان‌های مسکونی ملک خود را به اجاره واگذار نمایند ومستاجرین از آن‌ها به عنوان اداری، آموزشی، بهداشتی وغیره استفاده کنند مالکین باید مالیات متعلقه را بپردازند واز معافیت ساختمان مسکونی استفاده نخواهند نمود. جای تاسف است که اولا در تبصره قید گردیده که به اجاره واگذار شود ولا غیر. هیچگونه صراحتی در این خصوص که حتما باید استفاده مسکونی شود ندارند. البته ساختمان باید مسکوتی ساخته شده باشد وبه اجاره واگذار شود. (به هر طریقی که به اجاره داده شود) هم اکنون شهرداری ها، دادگستری، آموزش وپرورش، دارایی، بهداشت وغیره همگی از اماکن مسکونی استفاده می‌کنند وقانونگذار هم با این معضل کمبود محل وجا برای ادارات توجه داشته وشاید خواسته است بدینوسیله گشایش در کار ادارات باشد که قید نموده به اجـاره واگـذار شـود و از درخـواستـهای تـخلیه کـه مشکلات فراوان ایجاد کرده کاسته شـود. بـنا بـه مـراتب ابـطال بـخشنامه 20122/4544-211 مـورخ 1383/11/19 را تـقاضـا دارم. مـدیر کـل دفـتر حقـوقی سـازمـان امـور مـالیاتی کــشور در پاسـخ به شـکایت مـذکور طی نامه شـماره 1306-212 مـورخ 1385/01/26 اعـلام داشـته انـد. بخـشنامه شماره 15776/3884/1768-232 مورخ 1383/09/15 که به جهت رفع ابهام و چگونگی نحوه اعطای معافیت‌های مالیاتی مقرر در تبصره 11 ماده 53 ومواد 84،57و 101 قانون مالیات‌های مستقیم صادر گردیده است به صراحت اشخاص حقیقی مشمول پرداخت مالیات برای هر یک از منابع مالیاتی مستغلات، حقوق ویا مشاغل را محق به استفاده از یک معافیت در هر منبع فوق شناخته شده است. به عبارتی دیگر ((هر منبع مالیاتی یک معافیت)) با وصف فوق به نظر می‌رسد استنباط شاکی از مفاد بخشنامه این است که اشخاص حقیقی فقط یکی از معافیت‌های مذکور را می‌توانند استفاده نمایند. بنا براین نامبرده تفسیری نادرست از مفاد بخشنامه داشته است. لذا با توجه به مراتب فوق موجبی برای ابطال آن به نظر می‌رسد شاکی در قسمتی دیگر از دادخواست خود با اشاره به رای شماره 9098-201 مورخ 1383/10/30 شورای عالی مالیاتی که راجع به چگونگی اعطای معافیت موضوع تبصره 11 ماده 53 وبه موجب آن بخشنامه شماره 20121/4544-211 مورخ 1383/11/19 اصدار یافته وابطال بخشنامه مذکور را نیز خواسته است. می‌بایست به استحضار برساند، فلسفه وجودی وپیشینه تبصره 11 ماده 53 قانون مالیات‌های مستقیم، قانون تشویق احداث وعرضه واحدهای مسکونی استیجاری مصوب 1377 می‌باشد که در ماده 11 آن قانون کلیه واحدهای مسکونی دارای زیر بنای مفید 120 متر مربع وکمتر که به منظور سکونت به اجاره واگذار می‌گردد از پرداخت صد در صد مالیات بر درآمد اجاری معاف می‌باشند. لذا جهت رفاه حال مودیان در تبرصه 11 ماده 53 قانون یاد شذه (اصلاحیه سال 81) متر اژ آن از 120 متر به 150 متر در تهران و200 متر در شهرستان ها تغییر یافته واین تسهیلات بطور کلی وبنا به صراحت قانون وتبصره مذکور مختص به واحدهای مسکونی، برای موارد واگذاری ملک جهت سکونت می‌باشد وهدف قانونگذار از تدوین تبصره مذکور هم صرفا اماکن مسکونی می‌باشد که برای سکونت واگذار می‌شود ولا غیر. ضمنا بند (ز) بخشنامه اخیر سازمان به شماره 13530 مورخ 1384/07/27 نیز موید همین معناست . بنابراین رای شورای عالی مالیاتی وفق مقررات قانونی ودر مقام اجرای ماده 11 قانون تشویق احداث وعرضه واحدهای مسکونی استیجاری تبصره 11 ماده 13 قانون مالیات‌های مستقیم ویا در نظر گرفتن صراحت مواد قانونی یاد شده صادر گردیده وهیچگونه ایرادی به آن وارد نمی باشد. هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ فوق با حضور روسای شعب بدوی وروسا ومستشاران شعب تجدید نظر تشکیل وپس از بحث وبررسی وانجام مشاوره با اکثریت آرا به شرح آتی مبادرت به صدور رای می‌نماید.
رای هیات عمومی
الف- سیاق عبارت تبصره 11 الحاقی به ماده 53 قانون مالیات‌های مستقیم که در جهت تشویق وترغیب اشخاص به احداث واحدهای مسکونی با رعایت الگوی مصرف وزارت مسکن وشهرسازی انشا شده مفید اختصاص معافیت از پرداخت مالیات بر اجاره بها واحدهای مذکور به شرط اجاره آن‌ها به منظور سکونت است وتسری معافیت مزبور در مواردی که واحد مسکونی منحصرا جهت سکونت به اجاره داده نشده است فاقد مجوز قانونی است وبدین جهت رای شماره 9098-201 مورخ 1383/10/30 هیات عمومی شورای عالی مالیاتی موضوع بخشنامه شماره 20121/4544-211مورخ 1383/11/19 سازمان امور مالیاتی کشور که مبین این معنی می‌باشد. مغایرتی با قانون ندارد. ب- در تبصره 11 الحاقی به ماده 53 قانون مالیات‌های مستقیم تصریح شده است که(مالکان مجتمع‌های مسکونی دارای بیش از سه واحد استیجاری که با رعایت الگوی مصرف مسکن بنا به اعلام وزارت مسکن وشهرسازی ساخته شده یا می‌شوند در طول مدت اجاره از صد در صد مالیات بر درآمد املاک اجاری معاف می‌باشد در غیر این صورت درآمد هر شخص ناشی از اجاره واحد یا واحدهای مسکونی در تهران تا مجموع یکصدو پنجاه متر مربع زیر بنای مفید ودر سایر نقاط تا مجموع دویست متر مربع زیر بنای مفید از مالیات بر درآمد ناشی از اجاره املاک معاف می‌باشد.) نظر به اینکه برخورداری از معافیت‌های مالیاتی درآمد های حاصل از حقوق ومشاغل نافی استفاده از معافیت مالیاتی مقرر در تبصره فوق‌الذکر نیست، سیاق عبارات بخشنامه شماره 15776/3884/1768-232 مورخ 1383/09/15 سازمان امور مالیاتی کشور که مفهم استفاده از یک بار معافیت قانونی در هر مورد وموجب تضییق قلمرو حکم مقنن در باب اعمال معافیت‌های قانون وخارج از حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی کشور تشخیص داده می‌شود ومستندا به قسمت دوم ماده 25 قانون دیوان عدالت اداری ابطال می‌گردد.
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری
علی رازینی