* شماره پــرونـــده : هـ ع/ 0101600 شماره دادنامه: 140109970906000631 تاریخ: 09/09/1401
* شـاکــی : آقای حسین عبداللهی
* طرف شکایت : وزارت امور اقتصادی و دارایی
* مـوضـوع شـکـایت و خـواستـه : ابطال بند 1 بخشنامه 200/98/24 مورخ 1398/03/21 سازمان امور مالیاتی
* شاکی دادخواستی به طرفیت وزارت امور اقتصادی و دارایی به خواسته ابطال بند 1 بخشنامه 200/98/24 مورخ 1398/03/21 سازمان امور مالیاتی به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می‌باشد :
با عنایت به اینکه به موجب صدر ماده 53 قانون مالیات‌های مستقیم درآمد مشمول مالیات املاکی که به اجاره واگذار می‌گردد عبارت است از کل مال‌الاجاره، اعم از نقدی و غیر نقدی، پس از کسر 25 درصد بابت هزینه ها و استهلاکات و تعهدات مالک نسبت به مورد اجاره و نظر به اینکه در این ماده از لحاظ کسر هزینه ها و استهلاکات و تعهدات مالک هیچ تفاوتی بین دارنده عین یا منعفت وجود ندارد، بنابراین در مواردی که صاحبان حقوق موضوع تبصره 2 ماده 59 اصلاحی قانون موصوف نیز حقوق خود را (با رعایت مقررات قانونی مربوط به حقوق مالکین عین محل) به غیره به اجاره واگذار نمایند، درآمد اجاره دریافتی آنان با اتخاذ ملاک از حکم تبصره 7 ماده 53 قانون مذکور پس از کسر مبالغ پرداختی بابت اجاره ملک مورد نظر و طبق مقررات صدر ماده 53 قانون فوق مشمول مالیات خواهد بود.
*دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت :
1- مغایرت با فراز انتهایی ماده 53 قانون مالیات‌های مستقیم (هرگاه موجر مالک نباشد...)
2- از نظر معانی و اهداف آنچه سبب تجویز کسر 25 درصد شده هزینه ها و استهلاکات و تعهدات مالک نسبت به مال مورد اجاره است (که به مواد 486 و 477 قانون مدنی هم اشاره داشته) و بیان داشته از آنجا که بدوا موجر اول می‌بایست مال‌الاجاره را بنحوی که معد استفاده باشد به مستاجر اول تحویل دهد لذا طبعا مستاجر اول بابت این امر ملک به پرداخت هزینه به مستاجر دوم نخواهد بود. لذا مقرره معرض از حیث تجویز کسر 25 درصد از درآمد مشمول مالیات اجاره دست دوم املاک در فرضی که وفق قرارداد فی مابین موجر دوم با مستاجر دوم هزینه مذکور بر عهده موجر دوم قرار نگرفته باشد و به موجب قرارداد متکفل پرداخت هیچ هزینه و استهلاک و تعهد نشده باشد مغایر نص و هدف مقنن در ماده 53 قانون مالیات‌های مستقیم است.
* در پاسخ به شکایت مذکور ، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی به موجب لایحه شماره 14706/212/ص مورخ 1401/07/17 به طور خلاصه توضیح داده است که :
با توجه به اینکه بر اساس مفاد ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم دارنده حق واگذاری محل، مالک یا صاحب حق شناخته شده و در واقع مالک منفعت ملک می‌باشد. در بند 1 بخشنامه اینگونه استنتاج شده که در حکم صدر ماده 53 قانون مالیات‌های مستقیم، هیچ تفاوتی بین دارنده عینی و یا منفعت از لحاظ کسر هزینه و استهلاک و تعهدات مالک وجود ندارد. بنابراین، اطلاق عبارت «موجر غیر مالک» به مالک یا صاحب حق موضوع تبصره 2 ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم از سوی شاکی صحیح نبوده، و اعمال مقررات مربوط به محاسبه مالیات موجر غیر مالک، در خصوص مالک منفعت فاقد
موضوعیت است همچنان وفق تبصره 7 ماده 53 قانون مالیات‌های مستقیم در صورتیکه مالک اعیان احداث شده در عرصه استیجاری ملک را کلا یا جزیا به اجاره واگذار نماید، مبلغ اجاره پرداختی بابت عرصه به نسبت مورد اجاره از مال‌الاجاره دریافتی کسر و مازاد طبق مقررات صدر ماده 53 مشمول مالیات خواهد بود. بنابراین اتخاذ ملاک صورت پذیرفته از این تبصره، در بند 1 بخشنامه به درستی تبیین شده است.
طرف شکایت همچنان به جز الف,2 بند 1 بخشنامه شماره 13530 مورخ 1384/07/27 که مقرر نموده منظور از اجاره دست اول املاک مورد حبس مذکور در متن ماده 53 آنست که ملک به وسیله صاحب حق (انتفاع) به اجاره واگذار شود تمسک جسته و بیان داشته در این گونه موارد عین ملک متعلق به دیگری است و هزینه استهلاک ظاهرا به مالک عین تحمیل می‌شود ، و بلحاظ حکم صریح مندرج در ماده 53 در اجاره دست اول املاک مورد حبس 25% کسر شود و بر این اساس کسورات مقرر در ماده 53 به صاحبان حقوق موضوع تبصره 2 ماده 59 اصلاحی قانون نیز قابل تسری قلمداد شد. و با این اوصاف مدعی عدم تخطی و تخلف در بخشنامه مورد اعتراض بوده اند.
هـ- ع/0101600
پرونده کلاسه هـ - ع/0101600 در جلسه مورخ 1401/08/22 هیات تخصصی مالیاتی بانکی مطرح و با لحاظ نظر اعضای حاضر، با استعانت از درگاه خداوند متعال به شرح ذیل اقدام به انشا رای می‌نماید :
رای هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی دیوان عدالت اداری
با عنایت به اینکه در صدر ماده 53 قانون مالیات‌های مستقیم ، درآمد مشمول مالیات که از طریق اجاره واگذار می‌باشند ، به نحو کامل و صریح و بیان شده است که عبارت از کل مال‌الاجاره دریافتی توسط ( مالک ) من های 25 % به عنوان هزینه ها و استهلاکات و تعهدات می‌باشد و در کسر این 25 % اصولا نگاه مقنن به تحقق هزینه و استهلاکات نمی باشد بلکه حتی در فرضی که موجر و مالک هیچ هزینه‌ای در طول سال انجام ندهد یا ملک استهلاکات نداشته باشد ، باز 25 % از کل مال‌الاجاره دریافتی کسر می‌شود و از سویی اصولا مقرره راجع به املاکی که به عنوان دستدارمی و دست دوم به اجاره واگذار می‌گردد ، نبوده و موضوع منصرف از حکم ذیل ماده 53 ق.م.م می‌باشد که می گوید " اگر موجر مالک نباشد ... " چرا که حسب مفاد مصوبه معترض عنه به شماره بخشنامه 200/98/24 مورخ 1398/03/21 ، صاحب و مالک منافع ملک از باب تبصره 2 ماده 59 و نه از باب مستاجری که مالک منافع است ( که فی‌الواقع این موجر و صاحب حق واگذاری و سرقفلی و امثال آن مالک و موجر است نه مستاجر و موجر ) ملک را به اجاره واگذار می‌نماید که مشمول صدر ماده 53 قانون مالیات‌های مستقیم بوده و مفاد مقرره مورد شکایت منطبق بر قانون بوده به استناد بند ب ماده 84 از قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392 رای به رد شکایت صادر می‌نماید. رای مزبور ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از ناحیه ریاست معزز دیوان عدالت یا ده نفر از قضات گرانقدر دیـوان می‌باشد.
محمد علی برومند زاده
رییس هیات تخصصی مالیاتی ، بانکی
دیوان عدالت اداری