درخواست ابطال فرازهایی از آیین‌نامه اجرایی ماده 219 ق. م. م از هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت...

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

الف - مقدمه:

1- برابر تبصره (1) ماده 190 قانون مالیات‌های مستقیم مؤدیانی که به تکالیف قانونی خود راجع به تسلیم به موقع اظهارنامه یا ترازنامه و حساب سود و زیان و پرداخت یا ترتیب دادن پرداخت مالیات طبق اظهارنامه یا ترازنامه و حساب سود و زیان و حسب مورد ارائه به موقع دفاتر و اسناد و مدارک خود اقدام نموده‌اند در موارد مذکور در ماده (239) این قانون، هرگاه برگ تشخیص مالیاتی صادره را قبول یا با اداره امور مالیاتی توافق نمایند و نسبت به پرداخت مالیات متعلقه یا ترتیب دادن پرداخت آن اقدام کنند از هشتاد درصد (80) جرایم مقرر در این قانون معاف خواهند بود، همچنین در صورتی که این‌گونه مؤدیان ظرف یک ماه از تاریخ ابلاغ برگ قطعی مالیات نسبت به پرداخت یا ترتیب دادن پرداخت آن اقدام نمایند از چهل درصد (40) جرایم متعلقه مقرر در این قانون معاف خواهند بود.

2- مطابق ماده 192 قانون مذکور در کلیه مواردی که مؤدی یا نماینده او که به موجب مقررات این قانون از بابت پرداخت مالیات مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی است چنانچه نسبت به تسلیم آن در موعد مقرر اقدام نکند مشمول جریمه غیر قابل بخشودگی معادل سی درصد (30) مالیات متعلق برای اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع این قانون و ده درصد (10) مالیات متعلق برای سایر مؤدیان می‌باشد.

3- برابر تبصره (1) ماده 146 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم ارائه اظهارنامه، مالیاتی دفاتر و یا اسناد و مدارک موضوع ماده (95) این قانون در موعد مقرر به ترتیبی که سازمان امور مالیاتی کشور اعلام می‌نماید بجز مورد بند (ح) ماده (139) این قانون که مطابق ماده (85) قانون الحاق برخی مواد به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب 1393/12/04 عمل می‌شود شرط برخورداری از نرخ صفر و هرگونه معافیت یا مشوق مالیاتی مندرج در این قانون و سایر قوانین می‌باشد و در صورت عدم ارائه اظهارنامه دفاتر و یا اسناد و مدارک، مذکور مؤدی مطابق احکام و ضوابط این قانون مشمول مالیات، جریمه و مجازات مقرر در این قانون می‌شود.

4- در خصوص اعطای نرخ صفر معافیت و مشوق مالیاتی و همچنین مطالبه جرایم و نحوه برخورد با، آن مقنن در مواد متعددی از قانون رویکرد متفاوتی مورد هدف قرار داده است به طوری که قانون‌گذار به منظور تشویق مؤدیانی که به انجام تکالیف قانونی در موعد مقرر اقدام نموده به منظور تسریع در فرایند مختومه شدن پرونده این قبیل مؤدیان با رعایت مقررات و شروطی ناظر بر تبصره (1) ماده 190 قانون تا میزان حد نصاب مقرر از جرایم متعلقه مؤدیان را معاف تلقی نموده و از طرفی برابر ماده 191، قانون بخشودگی جرایم را بدون رعایت مقررات و حد آستانه و بسته به شرایط هر مؤدی مورد حکم قرار داده است و مقنن در طرف مقابل در ماده 192 قانون مالیات‌های مستقیم جرایم متعلقه را غیر قابل بخشش دانسته است.

5- وزیر امور اقتصادی و دارایی با قید عبارت مزبور با محدودیتی اعمال معافیت در خصوص جرایم متعلقه مؤدیانی که به اجرای تکالیف قانونی مقرر در تبصره (1) ماده 190 قانون مالیات‌های مستقیم تسلیم اظهارنامه یا ترازنامه و حساب سود و زیان و ارائه دفاتر و اسناد و مدارک در موعد مقرر به آن اشاره شده از مؤدی سلب و ساقط نموده است و اساساً صرف عدم کسر و ایصال مالیات تکلیفی مانع از اجرای مقررات نخواهد بود کمی اینکه در خصوص جرایم حق تمبر و ماده 169، قانون مطلقاً مشمول واقع نشده است.

6- مقررات ناظر بر اجرای ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم از اختیارات وسیع که قانون‌گذار به سازمان امور مالیاتی کشور اعطا نموده است تا بسته به صلاحدید و ویژگی مؤدی مشمول برخورداری از میزان بخشودگی قرار گیرد و علی‌القاعده خوش حسابی و سوابق مالیاتی تأثیر بسزایی در میزان بخشودگی جرایم خواهد داشت اما استانداردسازی نحوه بخشودگی از طریق بخشنامه‌ها برای اجرا ابلاغ می‌گردد در طرف مقابل تبصره (1) ماده 190 قانون مالیات‌های مستقیم فارغ از ویژگی مؤدی و خارج از اختیار سازمان یا وزیر امور اقتصادی و دارایی مقنن همه اشخاص را با یک نگاه یکسان مشمول معافیت جرایم تا حداکثر سقف مورد نظر تعمیم داده است مشروط بر اینکه مؤدیان نسبت به تسلیم اظهارنامه یا ترازنامه و حساب سود و زیان و ارائه دفاتر و اسناد و مدارک در موعد مقرر اقدام نموده باشد و برگ تشخیص یا برگ مطالبه را در اجرای ماده 239 قانون مورد توافق و یا آن را پرداخت یا نسبت به ترتیب پرداخت اقدام نماید.

7- مؤدیانی که در اجرای مواد (197) قانون مالیات‌های مستقیم تا پایان سال 1394 از ارسال فهرست قراردادها امتناع نمودند به واسطه صدور برگ مطالبه مالیات تکلیفی و رعایت تکالیف مقرر در تبصره (1) ماده 190 قانون، مشمول برخورداری از معافیت 80 درصدی شدند و از طرفی با توجه به مقررات ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم که تکلیف ارسال معاملات را به جای ارسال فهرست قرارداد مشخص نموده، عدم ارسال صورت معاملات فصلی در موعد مقرر و صدور برگ مطالبه جرایم نیز از این بابت نمی‌بایست تفاوتی قائل شد.

برای درک صحیح از هدف قانون‌گذار از این، مقرره حالتی را فرض فرمایید که پرداخت‌کنندگان حقوق زیر سقف معافیت موضوع ماده (84) قانون مالیات‌های مستقیم تکلیفی به پرداخت مالیات حقوق نخواهند شد و صرفاً وفق مقررات می‌بایست نسبت به تسلیم فهرست حقوق اقدام نمایند و چنانچه مؤدی از تسلیم فهرست امتناع نماید برابر ضمانت‌های پیش‌بینی شده در قانون مشمول جریمه خواهد شد و مؤدی با توجه به نبود پرداخت اصل مالیات حقوق صرفاً مشمول مطالبه جرایم متعلقه در رسیدگی می‌گردد و وفق بخشنامه شماره 17473/201/211 مورخ 1385/05/10 که مقررات تبصره (1) ماده (190) قانون مالیات‌های مستقیم برای پرونده‌های مالیات حقوق نیز تسری دارد از 80 درصد جرایم متعلقه مشمول معافیت قرار خواهد گرفت.

8- نمی‌توان صرف مطالبه جرایم موضوع ماده 197 قانون مالیات‌های مستقیم بدون مطالبه اصل، مالیات مانع از اعمال معافیت 80 درصدی موضوع ماده تبصره (1) ماده 190 قانون مالیات‌های مستقیم شد چرا که به موجب اصل 51 قانون اساسی هیچ مالیاتی وضع نمی‌شود مگر به موجب قانون موارد، معافیت، بخشودگی تخفیف مالیاتی نیز به موجب قانون مشخص خواهد شد و اساساً مقررات ناظر بر صدور برگ تشخیص هم‌سو با صدور برگ مطالبه است و صرفاً ویژگی مؤدی و غیر مؤدی بودن در رسیدگی مالیاتی تفاوت این دو را مشخص می‌نماید.

9- با توجه به اینکه برگ مطالبه جرایم موضوع ماده 169 قانون اخیرالذکر امکان توافق آن در تبصره (1) ماده 190 پیش‌بینی شده و تعلق معافیت به جرایم متعلقه صرف نظر از مبلغ اصل مالیات که در بسیاری از موارد امکان مطالبه مالیات صفر توأم با جریمه وجود دارد لذا صرف مطالبه جریمه موضوع ماده 169 قانون مالیات‌های مستقیم نیز خللی به اعمال معافیت وارد نخواهد نمود.

بر اساس مقررات مورد شکایت؛ مطالبه مالیات حق، تمبر مطالبه مالیات تکلیفی تبصره 9 ماده قانون مالیات‌های مستقیم، 53 جرایم موضوع ماده 169 و مطالبه مالیات‌های تکلیفی موضوع همین قانون از جمله تبصره 2 ماده 103 و ماده 107 مشمول مقررات مواد 191 و 238 و فصل سوم باب پنجم قانون فوق می‌باشد. شاکی مدعی است؛ با وجود اینکه مقنن در مواد متعددی از قانون در خصوص اعطای نرخ صفر، معافیت و مشوق مالیاتی و همچنین مطالبه جرایم و نحوه برخورد با آن رویکرد متفاوتی را مقرر کرده است، در مقررات مورد شکایت صرفاً مشمولیت مواد 191 و 238 و فصل سوم از باب پنجم قانون فوق بیان شده که از مفهوم مخالف آن محدودیت در برخورداری از معافیت جریمه‌های مالیاتی نسبت به جرایم متعلقه اوراق تشخیص و مطالبه منتج می‌شود لذا مغایر با تبصره 1 ماده 190 قانون است.

این در حالی است که با توجه به قاعده اثباتشی نفی ماعدا نمی‌کند بیان مقررات مواد 191 و 238 و فصل سوم از باب پنجم، قانون به منزله نفی غیر از خود نمی‌باشد مواد مورد شکایت در صدد اعلام شمول مقررات مواد مذکور نسبت به مطالبه‌های یاد شده بوده و در آن مقرره‌ها ادات «حصر» به‌کارگیری نشده است؛ لذا شمول سایر مقررات از جمله تبصره 1 ماده 190 قانون مالیات‌های مستقیم در صورت احراز شرایط مقرر قانونی در محل خود مورد بررسی قرار می‌گیرد.