ابلاغ رای شرکت پیشگامان فن آوری و دانش آرامیس تپسی

شماره دادنامه : 140331390002432139

تاریخ دادنامه: 1403/10/11

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: شرکت پیشگامان فن آوری و دانش آرامیس «تپسی» با وکالت آقای رضا فضل زرندی و خانم نگین انصاری

طرف شکایت: سازمان امورمالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: 1- ابطال قسمتی از بخشنامه شماره 210/99/90 مورخ 1399/11/25 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امورمالیاتی کشور

2- ابطال قسمتی از نامه شماره 19556/200/ص مورخ 1403/10/20 رییس کل سازمان امور

مالیاتی کشور

گردش کار: آقای رضا فضل زرندی و خانم نگین انصاری به وکالت از شرکت پیشگامان فن آوری و دانش آرامیس «تپسی» به موجب دادخواستی واحد ابطال قسمتی از بخشنامه شماره 90/99/210 مورخ 1399/11/25 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امورمالیاتی کشور و ابطال قسمتی از نامه شماره /200/19556ص مورخ 1403/10/20 رییس کل سازمان امور مالیاتی را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده اند که:

" معاون سازمان امورمالیاتی طی بخشنامه شماره 90/99/210 مورخ 1399/11/25 و     رییس کل سازمان امور مالیاتی طی نامه شماره 19556/200/ص مورخ 1402/10/20، برخورداری معافیت شرکت‌های ارایه دهنده خدمات هوشمند جابه‌جایی مسافراز مالیات برارزش افزوده را مشروط و مقید نموده اند به این که: «کلیه مسیولیت‌های حمل مسافر بر عهده آن‌ها باشد». همان گونه که مستحضرید از اصل 51 قانوناساسی و دیگر مواد قانونی استنباط می‌شود برقراری مالیات و یا معافیت مالیاتی هر دو باید مستند به قانون باشد و در تفسیر قوانین نه تن ها رجحانی برای اخذ مالیات از مردم وجود ندارد بلکه بنا بر موازین حقوقی ازجمله اصل برایت لازم است از تفسیر موسع قوانین مالیاتی پرهیز و برای مالیات ستانی از اشخاص به قدر متیقن اکتفا گردد. به موجب بند 12 ماده 12قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387: ارایه «خدمات حمل و نقل عمومی و مسافری درون و برون شهری       جاده‌ای، ریلی، هوایی و دریایی» از پرداخت مالیات معاف می‌باشد و این معافیت مالیاتی با اصلاحاتی به موجب بند 13 بخش ب ماده 9 قانون جدید استمرار یافت و مقرر شد: »خدمات حمل و نقل (اعم از بار و مسافر) درون و برون شهری و بین‌المللی جاده‌ای، ریلی و دریایی« از پرداخت مالیات معاف باشد. به موجب قانون مالیات بر ارزش افزوده ازجمله ماده 20 قانون مصوب سال 1387 و ماده 17 قانون جدید، مالیات برارزش افزوده از مردم به عنوان خریدار کالا یا خدمات اخذ می‌شود و نقش مودی (به عنوان فروشنده) تن ها وصول آن از خریدار و واریز به حساب سازمان امورمالیاتی می‌باشد، لذا باید توجه نمود نتیجه هر مقرره‌ای دراین زمینه پیش از آن که متوجه مودی )ج مع آوری کننده مالیات) باشد، متوجه مردمی است که اقدام به خرید کالا و خدماتی نموده اند که قانونگذار آن‌ها را مشمول معافیت مالیاتی قرارداده است فلذا نباید اجازه مالیات ستانی بلاوجه از مردم داده شود. به عبارت دیگراز نظر قانونگذار و برابر قانون ارزش افزوده، اشخاص بابت خدمات حمل و نقل نباید مبلغی به عنوان مالیات بپردازند و ارایه کننده خدمات حمل و نقل حق ندارد درازای آن مبلغی به عنوان مالیات از مردم دریافت کند و بالتبع سازمان امورمالیاتی مجاز نیست برای مودیان تکلیفی برای وصول این مالیات از مردم ایجاد و درآمد حاصل از خدمات حمل و نقل را مشمول مالیات برارزش افزوده قرار دهد. نکته حایز اهمیت این که سیاق عبارت «خدمات حمل و نقل» به کار رفته در قانون اطلاق داشته و «فارغ از نوع، نحوه و کیفیت آن» به صورت مطلق و غیرمشروط آن را مشمول معافیت از مالیات قرارداده است. نتیجتا هر خدمتی از مج موع خدمات که در جهت حمل و نقل ارایه می‌گردد مشمول معافیت مالیاتی خواهد بود و از این رو ایجاد هرگونه قید و شرط دراین زمینه اقدامی خارج از حدود صلاحیت و خلاف قانون محسوب می‌شود. براساس تعریف ارایه شده در بند الف ماده 1 دستورالعمل نظارت بر چگونگی فعالیت ارایه دهندگان خدمات هوشمند مسافر به شماره 132808 مورخ 1398/07/03 مصوب وزارت کشور و وزارت صنعت، معدن و تجارت، ارایه دهنده خدمات هوشمند مسافر شخصی است که جهت جابه‌جایی و حمل و نقل مسافر درون شهری و حومه برخی از عملیات آن‌ها با استفاده از اپلیکیشن یا سایت انجام می‌شود; اعم از این که وسیله نقلیه، تحت مالکیت خود شخص باشد یا طی قرارداد با شخص ثالث همکاری نمایند. شرکت موکل (تپسی) در راستای ماده 9 قانون توسعه حمل و نقل عمومی و مدیریت مصرف سوخت مصوب سال 1386، فصل سوم آیین‌نامه اجرایی تبصره (1) ماده (31) و ماده (32) قانون رسیدگی به تخلفات رانندگی مصوب 1391/06/26 در قالب مقرر در دستورالعمل نظارت بر چگونگی فعالیت ارایه دهندگان خدمات هوشمند مسافر، مجوز فعالیت خود را از شهرداری‌های محل فعالیت به عنوان مرجع ذی صلاح در زمینه حمل و نقل مسافر در محدوده شهر و حومه اخذ نموده است. درآمد شرکت نیز بخشی از کرایه سفراست که از سوی مسافران پرداخت می‌شود و اگر سفری انجام نشود شرکت از این بابت درآمدی نخواهد داشت. بنابراین با هیچ معیاری نمی توان این شرکت را از شمول عنوان ارایه دهنده خدمات حمل و نقل مقرر در قانون و در نتیجه معافیت مالیاتی مذکور خارج دانست.

 بنا بر قوانین جاری ازجمله قانون رسیدگی به تخلفات راهنمایی و رانندگی، قانون مدیریت حمل و نقل عمومی در چهارچوب دستورالعمل نظارت بر چگونگی فعالیت ارایه دهندگان خدمات هوشمند مسافر، مسیولیت‌های متعددی درارتباط با خدمات حمل و نقل بر عهده این شرکت ها قرار دارد و ارگان‌های نظارتی متعددی براجرای این مسیولیت ها نظارت می‌کنند. ازجمله این که شرکت می‌بایست جهت اخذ مجوز از شهرداری محل فعالیت، رعایت مسیولیت‌های حمل و نقلی را برابر دستورالعمل تعهد نماید، در غیراین صورت اجازه فعالیت نداشته و پس از شروع فعالیت نیز تخطی از هر یک از مسیولیت ها مستوجب جریمه و حتی تعلیق و تعطیلی فعالیت شرکت خواهد شد. دراین زمینه معاونت حمل و نقل ترافیک شهرداری تهران )به عنوان مرجع حاکمیتی مسیول خدمات حمل و نقل شهری( در نامه شماره 2/99/400/73 مورخ 1399/04/21 به ریاست وقت سازمان امورمالیاتی کشور، معافیت این شرکت ها از پرداخت مالیات برارزش افزوده را مانند سایرارایه دهندگان خدمات حمل و نقل اعلام داشته است. تا پیش از این نیز بارها مسیولین سازمان امورمالیاتی با عنایت به پذیرش همین مسیولیت‌های قانونی به معافیت مالیاتی این شرکت ها اذعان نموده اند. بر همین اساس طی سال‌های گذشته به استناد همین مقررات، مالیات برارزش افزودهای بابت خدمات ارایه شده از سوی شرکت ج مع آوری و وصول نشد ه و مطالبه یک باره آنچه با مجوز قانون و مقررات ابلاغی وصول نشد ه، فاقد هرگونه وجاهت حقوقی است. بنابراین ایجاد شرط «کلیه مسیولیت ها» در مقرره‌های مورد شکایت، تحمیل امری بیش از مسیولیت‌های مقرر توسط قانونگذار و در نتیجه خلاف قانون و خارج از حدود صلاحیت سازمان               امورمالیاتی است.

با عنایت به مراتب فوق:

اولا با توجه به این که بهره گیری از روش‌های نوین درارایه خدمات حمل و نقل ازجمله استفاده از فرآیندهای هوشمند و استفاده از پلتفرم‌های اینترنتی طریقیت دارد و نه موضوعیت، فلذا تمایز قایل شدن سازمان امورمالیاتی بین شرکت‌های ارایه دهنده خدمات هوشمند جابه‌جایی مسافر با سایر شرکت‌های حمل و نقل سنتی در زمینه امورمالیاتی ازطریق مقید و مشروط کردن معافیت مذکور برای این شرکت ها برخلاف سایر شرکت‌های ارایه دهنده خدمات حمل و نقل اقدامی بلاوجه و تبعیض آمیز و خلاف قانون است.

ثانیا وفق موازین حقوقی نمی توان برای اشخاص مسئولیتی فراتراز آن چه قانونا برعهده آن‌ها قرار گرفته، قایل شد. بنابراین هرچند شرکت ارایه دهنده خدمات هوشمند جابه‌جایی مسافر مسیولیت‌های گستردهای در قبال سفر (نسبت به مسافرین، رانندگان و حتی مراجع مسیول) دارند، لیکن این امر به مفهوم آن نیست که کلیه مسیولیت‌های سفرازجمله مواردی که شخصا متوجه راننده است برعهده شرکت باشد. کما این که هیات عمومی دیوان عدالت اداری طی دادنامه شماره 577 مورخ 1385/08/21  درارتباط با ابطال ماده 6 آیین‌نامه حمل بار و مسافر و مدت لغو پروانه فعالیت و تعطیلی موسسات حمل ونقل جاده‌ای مقرر داشته: «فقهای شورای نگهبان به شرح نظریه شماره 84/30/11426 مورخ 1384/01/21ماده 6 آیین‌نامه مورد اعتراض را دایر بر متخلف و مسیول دانستن شرکت فقط در موردی که حادثه صرفا مستند به تقصیر راننده بوده و هیچ ارتباطی با تخلف شرکت نداشته باشد، خلاف موازین شرع تشخیص داده اند. بنابراین مستندا به قسمت اول ماده 25 قانون دیوان عدالت اداری ماده 6 آیین‌نامه فوق‌الذکر به جهت مذکورابطال می‌شود.» فلذا عبارت مقرره مورد شکایت که به موجب آن معافیت مالیاتی شرکت مشروط شده است به این که «کلیه مسیولیت‌های حمل مسافر بر عهده آن باشد» تکلیف مالایطاق و شرط محال است و از این حیث خلاف موازین قانونی و بلاوجه می‌باشد.

ثالثا معافیت مالیاتی مقرر در بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1387 و بند 13 بخش ب ماده 9 قانون اصلاحی مذکور مصوب سال 1400 ناظر بر: «خدمات حمل و نقل مسافر درون و برون شهری» به صورت مطلق و غیر مشروط می‌باشد و نمی توان آن را مشروط به شرایطی نمود که در قانون پیش بینی نشد ه است، مضافا این که موارد استثنا شده را قانونگذار خود مشخص نموده است مانند خدمات حمل و نقل هوایی که در قانون اصلاحی صراحتا از شمول معافیت خارج شد. لذا معافیت مالیاتی مقرر در قانون شامل هر نوع خدمات حمل و نقل «فارغ از نوع ، نحوه و کیفیت آن» می‌گردد (امری که در مقرره مورد شکایت نیز به آن اذعان شده) و نمی توان آن را منحصربه یک نوع و یا یک بخش از خدمات حمل و نقل دانست کما این که اگراراده قانونگذار غیراز این بود از عبارت خدمات (ج مع خدمت) استفاده نمی کرد. در ما نحن فیه بخشی از خدمات مرتبط با حمل و نقل از طرف شرکت به مسافرین ارایه می‌گردد ازجمله دریافت و بررسی تقاضای سفر، تعیین و اعلام هزینه سفر، معرفی راننده و خودرو برای انجام سفر، پایش و نظارت بر سفر می‌باشد و بخش دیگر خدمات حمل و نقل شرکت که به رانندگان ارایه می‌گردد ازجمله پیشن هاد سفر، معرفی مسافر و تعیین زمان و مکان انجام سفر، خدمات مورد نیاز طی سفرازجمله هدایت نرم افزاری راننده جهت تعیین بهترین مسیر برای سفراست. در واقع مج موع این خدمات                  می‌باشد که در چرخه فعالیت یک شرکت ارایه دهنده خدمات هوشمند جابه‌جایی مسافر همانند «تپسی» فرآیند حمل و نقل مسافر را تکمیل می‌نماید. حداقل انتظاراز سازمان امورمالیاتی این بود همان گونه که درآمد صدور بلیط مسافری از سوی موسسات سنتی را خواه به صورت کاغذی یا الکترونیکی و اعم از این که مسافران ازطریق اتوبوس های همان شرکت یا شرکت دیگر جابه جا شوند مشمول عنوان خدمات حمل و نقل محسوب و معافیت از مالیات برارزش افزوده اعلام نموده است، در مورد شرکت‌های هوشمند نیز که خیلی فراتراز صدور بلیط درارایه خدمات حمل و نقل ایفا نقش می‌کنند، معافیت مالیاتی را بدون ایجاد قید و شرطی اعمال می‌نمود.

رابعا هیات عمومی دیوان عدالت اداری در چندین دادنامه ضمن ابطال بخشنامه‌های سازمان امورمالیاتی درارتباط با تفکیک های به عمل آمده جهت خروج برخی شقوق خدمات از معافیت مالیات برارزش افزوده، همواره بر معافیت «مطلق خدمات» مقرر توسط قانونگذار تاکید کرده و مقید کردن  آن از سوی سازمان امورمالیاتی را خلاف قانون دانسته است ازجمله دادنامه‌های شماره 1397/03/01_[9710090905800348]348،_[140009970905813223]3223 _[1400/12/]1400/07/12و1400/02/28_[140009970905810298]298  و در جدیدترین رایی نیز که هیات عمومی دیوان عدالت اداری طی دادنامه شماره[140231390002586745]2586745  مورخ 1402/10/05 صادر و مصوبه سازمان امورمالیاتی مبنی براستثنا نمودن شیرهای طعم داراز معافیت مالیات برارزش افزوده شیر مقرر در بند 4 ماده 12 قانون را از زمان تصویب ابطال نموده، مجددا بر علی‌الاطلاق بودن مورد معافیت تاکید کرده است.

در پایان با عنایت به مراتب فوق و نظر به این که شرط مورد اعتراض در مقرره مورد شکایت به نحوی که تشریح گردید مضیق کننده دامنه شمول قانون و خارج از حدود صلاحیت مرجع تصویب آن می‌باشد و منجربه مالیات ستانی بلاوجه از مردم و تضییع حقوق اشخاص می‌گردد، فلذا ابطال آن زمان تصویب مورد استدعا می‌باشد."

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیراست:

الف: بخشنامه شماره 210/99/90 مورخ 1399/11/25 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور "مالیاتی کشور

مخاطبان/ ذی‌نفعان: امورمالیاتی شهر و استان تهران  ادارات کل امورمالیاتی

موضوع: معافیت شرکت‌های ارایه دهنده خدمات هوشمند جا به جایی مسافراز مالیات برارزش افزوده

نظر به بند )الف( ماده (1) دستورالعمل نظارت بر چگونگی فعالیت ارایه دهندگان خدمات هوشمند مسافر مشمول قانون نظام صنفی کشور به شماره 132808 مورخ 1398/07/03 درخصوص ارایه دهندگان خدمات هوشمند مسافر که: «کلیه اشخاص حقوقی ارایه دهنده خدمات برخط جابه‌جایی و حمل و نقل مسافر درون شهری و حومه عضو اتحادیه صنفی کشوری کسب وکار مربوطه که برخی از عملیات آن‌ها با استفاده از اپلیکیشن یا سایت انجام شود; اعم از این که وسیله نقلیه، تحت مالکیت خود شخص باشد یا طی قرارداد با شخص ثالث همکاری نمایند« و باتوجه به این که ارایه خودرو ازطریق نرم افزار به منزله قرارداد فی مابین مسافر، اشخاص حقوقی ارایه دهنده خدمات هوشمند جابه‌جایی مسافر و راننده می‌باشد که برای جابه‌جایی مسافراز مبدا تا مقصد معین تنظیم می‌گردد درصورتی که کلیه مسیولیت‌های حمل مسافر بر عهده اشخاص حقوقی ارایه دهنده خدمات هوشمند جابجایی مسافر باشد به موجب بند (12) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده خدمات حمل و نقل عمومی مسافری فارغ از نوع، نحوه و کیفیت آن، معاف از مالیات برارزش افزوده می‌باشد، لذا اشخاص حقوقی که مبادرت به ارایه خدمات هوشمند جابه‌جایی مسافر می‌کنند، چنانچه جا به جایی مسافر موضوع قرارداد منعقده حمل مسافر را به خودروهای خود مالک واگذار و درصدی از کرایه حمل را طبق مقررات برای حمل مسافر دریافت نمایند، با عنایت به مراتب فوق دریافت مذکوراز مصادیق ارایه خدمات حمل و نقل مسافر موضوع بند (12) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده محسوب و مشمول مالیات برارزش افزوده نمی گردد.- معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امورمالیاتی کشور

ب: نامه شماره 19556/200/ص مورخ 20/10/1402 رییس کل سازمان امور مالیاتی

بازگشت به نامه‌های شماره 61921 مورخ 1402/04/12 و 95675 مورخ 1402/05/31 به استحضارمی رساند;

براساس بند (12) ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387، خدمات حمل و نقل عمومی مسافری درون و برون شهری جاده‌ای، ریلی، هوایی و دریایی و مطابق جز (13) بند (ب) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، خدمات حمل و نقل )اعم از بار و مسافر( درون و برون شهری و بین‌المللی جاده‌ای، ریلی و دریایی از پرداخت مالیات و عوارض ارزش افزوده معاف می‌باشد.

هم چنین مطابق بخشنامه شماره 210/99/90 مورخ 1399/11/25، » .... درصورتی که کلیه مسیولیت‌های حمل مسافر بر عهده اشخاص حقوقی ارایه دهنده خدمات هوشمند جابه‌جایی مسافر باشد، به موجب بند (12) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده، خدمات حمل و نقل عمومی مسافری فارغ از نوع، نحوه و کیفیت آن، معاف از مالیات برارزش افزوده می‌باشد...». بنابراین چنانچه با بررسی‌های به عمل آمده در مراحل حسابرسی، انطباق ماهیت فعالیت مودی با مفاد بخشنامه فوق الذکراثبات گردد، مودی یاد شده معاف از پرداخت مالیات و عوارض متعلقه خواهد بود.-رییس کل سازمان امور مالیاتی"

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قرارداد های مالیاتی سازمان امورمالیاتی کشوربه موجب لایحه شماره 9841/212/ص مورخ 1403/05/21 توضیح داده است که:

" تمام استدلال شاکی دراین عبارت قابل خلاصه است: «... نتیجتا هر خدمتی از مج موع خدمات که در جهت حمل و نقل ارایه می‌گردد مشمول معافیت مالیاتی خواهد بود» پاسخ: اگراین گونه تفسیر موسع از ارایه خدمات حمل و نقل را ملاک قرار دهیم می‌بایست تمامی اقداماتی را که «در جهت حمل و نقل« است، مشمول معافیت بدانیم; مانند: خدمات تعمیرات خودروهای حمل مسافر، خدمات بیمه خودروهای حمل مسافر، خدمات کنترل کیفیت خودرو، شرکت‌های پیمانکاری در زمینه احداث و تعمیر و نگهداری جاده ها، خدمات تخلیه بار، بارگیری، خدمات بسته بندی، خدمات اجاره کانتینر، خدمات پارکینگ داری بابت خودروهای حمل و نقل. ضمنا رای شماره [140231390001484820]1484820 مورخ 1402/06/11 هیات تخصصی ]مالیاتی، بانکی[ آن دیوان موید این نظر می‌باشد. مراد از عبارت «کلیه مسیولیت‌های حمل مسافر»، صرفا همان مسیولیت‌های قانونی این گونه شرکت ها است. ماهیت درآمد شرکت، ناشی از حق استفاده و بهره‌برداری از نرم افزار شرکت می‌باشد که درآمد جانبی حمل است.

وفق اصل (51) قانوناساسی جمهوری اسلامی ایران هیچ نوع مالیاتی وضع نمی شود مگر به موجب قانون، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌شود. اصل بر شمول مالیات بر عرضه کالاها و ارایه خدمات است و معافیت استثنایی بر قاعده کلی تلقی می‌شود; چرا که براساس ماده 1 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 عرضه کالاها و ارایه خدمات درایران وهم چنین واردات و صادرات آن‌ها مشمول مقررات این قانون می‌باشد. در ماده 12 همان قانون نیز عرضه کالاها و ارایه خدمات احصا شده وهم چنین واردات آن‌ها حسب مورد از پرداخت مالیات معاف تلقی شدند. برابر مفاد مواد 2 و 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 نیز عرضه کالاها و ارایه خدمات درایران و واردات و صادرات آن‌ها، از لحاظ مالیات و عوارض مشمول مقررات این قانون است; عرضه کالاها و ارایه خدمات در موارد مصرح از پرداخت مالیات و عوارض معاف می‌باشد. صرف نظراز این که حکم بند 12 ماده 12 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387  و جز (13) بند (ب) ماده (12) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 روشن و بی نیاز از تفسیر به نظر می‌رسد، به فرض ایجاب ضرورت، برابر قواعد حاکم بر تفسیر، در تفسیر حکمی که استثنا بر قاعده کلی است (دراین جا معافیت مالیاتی) اولا: می‌باید در مسیراحراز نظر مقنن گام برداشت، دراین خصوص در خور ذکراست که نمایندگان مجلس اعم از مخالفین و موافقین حذف ماده(9) در چهارصد و هشتمین جلسه دوره دهم مجلس شورای اسلامی در تاریخ 1398/10/23 در نکاتی مانند «این ماده معافیت‌ها را افزایش داده و نباید دایمی باشد» اتفاق نظر داشته اند. بنابراین می‌توان نتیجه گرفت، نظر مقنن نیز بر عدم توسعه معافیت‌ها و مصادیق آن بوده است. ثانیا: ضرورت دارد از توسعه حکم استثنایی بر خالف قاعده کلی خود داری شود، با این توضیح که با توجه به فقدان تعریف قانونی از عبارت «خدمات حمل و نقل» باید به تبادر عرفی آن که عبارت است از «حمل مسافراز یک مبدا مشخص به مقصد معین دیگر» (قدرمتیقن) اکتفا نمود.

 -2 بند (الف) ماده (1) دستورالعمل نظارت بر چگونگی فعالیت ارایه دهندگان خدمات هوشمند مسافر به شماره 132808 مورخ 1398/07/03 در صدد تعریف «ارایه دهنده خدمات برخط جا به جایی و حمل و نقل مسافر» است و عبارت «خدمات برخط جا به جایی» با عبارت «خدمات حمل و نقل» در ماهیت رفتار متفاوت است. چرا که مطابق قرارداد های منعقده، صورت‌های مالی و گزارشات حسابرسی،ماهیت درآمد شرکت، ناشی از حق استفاده و بهره‌برداری از نرم افزار شرکت می‌باشد که درآمد جانبی حمل است. به بیان دیگر فعالیت شرکت یاد شده عمال نوعی خدمات بازاریابی (واسطه گری) برای طرفین فعالیت حمل (مسافر یا صاحب باراز یک سو و راننده از سوی دیگر) با استفاده از امکانات نرم افزار (اپلیکیشن) در بستر فضای مجازی می‌باشد. توضیح مهم آن که شرکت در قرارداد های منعقده خود با رانندگان به صراحت عنوان نموده است: تپسی با ارایه خدمات نرم افزاری، به منزله یک واسطه عمل کرده و تن ها ارتباط میان مسافران متقاضی سفر وکاربران (رانندگان) را تسهیل می‌نمایند. هم چنین در ماده (3) قرارداد های مذکور، موضوع قرارداد، ارایه خدمات نرم افزاری به کاربر، عنوان شده است. هم چنین در بند 1-4 قرارداد نیز، درآمد حاصله، درآمد حاصل از حق استفاده و بهره‌برداری از نرم افزار تپسی می‌باشد.

-3همان گونه که معروض گردید اعمال معافیت نیازمند حکم قانون است. لذا معاونت حمل و نقل و ترافیک شهرداری تهران صلاحیت اعلام شمول معافیت را نداشته و اعلام وی منشا اثر نخواهد بود. از سوی دیگر با عنایت به این که شرکت‌های تعاونی مسافربری عهده دار کلیه مسیولیت‌های سفر بوده و در قبال آن در برابر مسافر پاسخگو می‌باشند و به لحاظ ماهیت رفتار نیز متفاوت از شرکت طرف شکایت هستند، لذا مقایسه صورت گرفته از طرف شاکی صحیح نمی باشد. با امعان نظر نسبت به مراتب فوق رد شکایت مورد استدعاست."

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1403/10/11 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

اولا براساس بند 1 ماده 12 قانون دیوان عدالت اداری، ابطال مقررات اجرایی مستلزم ارایه دلیلی مبنی برخلاف قانون یا خارج از حدود اختیار بودن و تحقق سایر ج هات مقرر در بند قانونی مذکوراست که در مانحن فیه چنین دلیلی ارایه نشد ه است. ثانیا براساس ماده 2 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 اصل براین است که عرضه کالاها و خدمات مشمول مالیات برارزش افزوده است و استثنایات مربوط به این اصل در قالب موارد مقرر در ماده 9 قانون مزبور مشخص شده و بر همین اساس اتخاذ اطلاق از موارد استثنا براصل، برخلاف اصول مسلم حقوقی است و لذا ادعای این که واژه حمل و نقل اطالق دارد وهمه خدمات مقدم و موخر نسبت به خدمت اصلی حمل و نقل را در بر می‌گیرد، ناموجه و فاقد مبنای حقوقی است. ثالثا تفکیک بین قدر متیقن از موارد معاف و مشمول مشوق ها و امتیازات مالیاتی (به موجب اصل 51 قانوناساسی) در موارد متعدد موجود در رویه هیات عمومی دیوان عدالت اداری و هیات تخصصی مالیاتی بانکی که شامل مواردی مانند دریافت کمیسیون املاک، دریافت حق مدیریت و راهبری شرکت‌های خدماتی، دریافت خدمات کشتارگاهی و... است، مویدی براین واقعیت است که خدمات ارایه شده توسط متصدی حمل و نقل و مباشر حمل و نقل مجزا از یکدیگر بوده و معافیت صرفا به مباشر حمل و نقل و درآمدی که وی از این طریق تحصیل می‌کند، تعلق می‌گیرد. رابعا در مورد تاکسی های اینترنتی و موارد مشابه، اصوال بخش اصلی کرایه اخذشده مربوط به خدمتی است که راننده به مسافرارایه می‌کند و این قسمت اصلی از کرایه منطبق با عنوان مقرر در جز (13) بند (ب) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده بوده و از پرداخت مالیات معاف است، ولی نسبت به آن قسمتی که شرکت به راننده خدمت ارایه می‌دهد، سهم پرداختی و کمیسیون دریافت شده توسط شرکت مشمول مالیات است. خامسا از لحاظ مالیات مشاغل و عملکرد و نیز مالیات برارزش افزوده، راننده اصوال یک مودی است و شرکت تاکسی اینترنتی نیز مودی دیگری است و در مالیات مشاغل هریک از مودیان تکالیف خاص خود را دارند و چون در مالیات مستقیم معافیت وجود ندارد، هریک از آن‌ها حسب مدارک و مستندات و هزینه‌های خود مشمول تشخیص و حسابرسی مالیاتی می‌شوند و با این وصف چون در موضوع پرونده حاضر دو خدمت وجود دارد و امکان اتخاذ اطلاق وجود ندارد، لذا عبارت «درصورتی که کلیه مسیولیت‌های حمل مسافر برعهده اشخاص حقوقی ارایه دهنده خدمات هوشمند جابه‌جایی مسافر باشد» در بخشنامه‌های شماره 210/99/90 مورخ 1399/11/25 معاون سازمان امورمالیاتی کشور و شماره 19556/200/ص مورخ 1402/10/20 رییس کل سازمان امور مالیاتی در حدود قانون صادرشده و ابطال نشد. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معت بر و مالک عمل است.

احمدرضا عابدی

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری