دستورالعمل تسعیر ارز

کلیات

به طور کلی تسعیر ارز، در دو مقطع زمانی صورت می‌پذیرد:

1- تاریخ معامله: بهای معاملات ارزی اعم از اقلام پولی و غیر پولی بر اساس نرخ ارز در تاریخ معامله، تسعیر و در حساب‌ها ثبت می‌شود.

2- تاریخ صورت‌وضعیت مالی (ترازنامه): صرفاً اقلام پولی ارزی باید به نرخ ارز در تاریخ صورت‌وضعیت مالی تسعیر شود. چنانچه نرخ ارز اقلام پولی در فاصله تاریخ انجام معامله تا تاریخ تسویه معامله و یا تا پایان دوره مالی متفاوت باشد، در این صورت، تفاوت نرخ ارز در تاریخ تسویه و یا در تاریخ صورت‌وضعیت مالی (ترازنامه) حسب مورد، با نرخ قبلی اعمال شده در حساب‌ها، به عنوان سود (زیان) تسعیر ارز شناسایی می‌شود.

اقلام پولی: عبارت است از واحدهای پول نگهداری شده و دارایی‌ها و بدهی‌هایی که قرار است به تعداد ثابت یا تعداد قابل تعیینی از واحد پول، دریافت یا پرداخت شود. ویژگی اصلی اقلام پولی، حق دریافت (یا تعهد تحویل) تعداد ثابت یا قابل تعیینی از واحد پول می‌باشد.

نمونه‌ای از اقلام پولی، در صورت‌وضعیت مالی (ترازنامه) مندرج در اظهارنامه اشخاص حقوقی و یا اظهارنامه صاحبان مشاغل گروه اول موضوع ماده (2) آئین‌نامه اجرایی ماده (95) قانون مالیات‌های مستقیم که در اختیار مؤدیان مالیاتی قرار گرفته است، عبارتند از:

• موجودی نقد و بانک،
• حساب‌ها و اسناد دریافتنی و پرداختنی تجاری،
• سایر حساب‌ها و اسناد دریافتنی و پرداختنی،
• تسهیلات مالی دریافتی/پرداختی،
• سود سهام پرداختنی اشخاص حقوقی و سهم سود پرداختنی مشارکت‌های مدنی صاحبان مشاغل در مشاغل مشارکتی،
• پیش‌دریافت‌ها (صرفاً پیش‌دریافت بابت فروش کالاها یا خدماتی که قیمت آن در زمان تحویل مشخص می‌شود)،
• جاری شرکا و سهامداران.

شایان ذکر است، اشاره به موارد فوق به صورت نمونه بوده و ممکن است اقلام پولی دیگری و تحت عناوین دیگر در اظهارنامه مالیاتی مؤدیان وجود داشته باشد.

اقلام غیر پولی: اقلامی هستند که ویژگی اصلی آن‌ها، نبود حق دریافت (یا تعهد تحویل) تعداد ثابت یا قابل تعیینی از واحد پول می‌باشد. پیش‌پرداخت خرید کالا و خدمات به قیمت ثابت (مانند پیش‌پرداخت اجاره)، سرقفلی، دارایی‌های نامشهود، موجودی‌های مواد و کالا، دارایی‌های ثابت مشهود و بدهی‌هایی که از طریق تحویل دارایی غیر پولی تسویه می‌شود، نمونه‌هایی از اقلام غیر پولی است.

شایان ذکر است، بر اساس تعاریف و ویژگی‌هایی که در استاندارد حسابداری (16) برای اقلام پولی و اقلام غیر پولی بیان شده است، به طور کلی، نکته مهم در تعیین پولی یا غیر پولی بودن این اقلام، وجود یا نبود حق دریافت (یا تعهد تحویل) تعداد ثابت یا قابل تعیینی از واحد پول می‌باشد؛ بنابراین، پیش‌پرداخت‌هایی که صرفاً بابت خرید کالا یا خدماتی است که قیمت آن در زمان تحویل مشخص می‌شود جزء اقلام پولی و همچنین پیش‌دریافت فروش کالا و خدمات که به قیمت ثابت می‌باشد، جزء اقلام غیر پولی تلقی می‌شوند.

مطابق بند (29) استاندارد حسابداری شماره (16)، تفاوت‌های تسعیر بدهی‌های ارزی مربوط به دارایی‌های واجد شرایط، به شرط رعایت معیارهای مربوط به احتساب مخارج مالی در بهای تمام شده دارایی‌ها طبق استاندارد حسابداری شماره (13) با عنوان «مخارج تأمین مالی»، باید به بهای تمام شده آن دارایی منظور شود. همچنین تفاوت‌های تسعیر بدهی‌های ارزی مربوط به تحصیل و ساخت دارایی‌ها، ناشی از کاهش شدید ارزش ریال، در صورت احراز تمام شرایط زیر، تا سقف مبلغ قابل بازیافت، به بهای تمام شده دارایی مربوط اضافه می‌شود:

الف: کاهش ارزش ریال نسبت به تاریخ شروع کاهش ارزش، حداقل (20) درصد باشد.

ب: در مقابل بدهی حفاظی وجود نداشته باشد.

در ضمن در صورت برگشت شدید کاهش ارزش ریال (حداقل 20 درصد)، سود ناشی از تسعیر بدهی‌های مزبور تا سقف زیان‌های تسعیری که قبلاً به بهای تمام شده دارایی منظور شده است متناسب با عمر مفید باقی‌مانده از بهای تمام شده دارایی کسر می‌شود.

تعیین نرخ ارز

مطابق با بند (26) استاندارد حسابداری شماره (16)، هنگامی که چندین نرخ ارز وجود داشته باشد، نرخ ارز مورد استفاده نرخی است که جریان‌های نقدی آتی ناشی از معامله یا مانده حساب در صورتی که در تاریخ اندازه‌گیری واقع شود، می‌تواند بر حسب آن تسویه گردد. در این راستا، با توجه به شرایط اقتصادی کشور و الزامات موجود، این امکان وجود دارد که بخشی از رویدادها و معاملات ارزی مشمول الزامات و تکالیف ارزی تعیین شده توسط مراجع ذی‌صلاح (از جمله بانک مرکزی) بوده و بابت مابقی آن تکلیفی پیش‌بینی نشده باشد؛ لذا بابت آن بخش که مشمول الزامات و تکالیف تعیین شده توسط مراجع ذی‌صلاح می‌باشد، نرخ ارز تعیین شده توسط مراجع مذکور در حسابرسی مالیاتی ملاک عمل قرار خواهد گرفت.

در خصوص مابقی رویدادها و معاملات ارزی که تکلیفی برای آن پیش‌بینی نشده است/در تعیین نرخ ارز مورد استفاده در محاسبه بهای تمام شده کالای وارداتی در شرایط تحریمی/در موارد رفع تعهد ارزی از طریق واردات در مقابل صادرات خود، ملاک عمل در حسابرسی مالیاتی نرخ ارز مستند به اسناد و مدارک مثبته از جمله صورتحساب تأمین یا واگذاری ارز، مدارک تسویه حساب مربوطه، ثبت‌های حسابداری مندرج در دفاتر قانونی طرفین و … می‌باشد. در این راستا چنانچه هیچ‌گونه اسناد و مدارک مثبته‌ای در دسترس نباشد، برای این بخش از رویدادها و معاملات ارزی نیز از نرخ ارز (خرید/فروش حسب مورد) مرکز مبادله ارز و طلای ایران، استفاده خواهد شد. بدیهی است در محاسبه بهای تمام شده کالای وارداتی در شرایط تحریمی، رفع تعهد ارزی از طریق واردات در مقابل صادرات خود، نرخ ارز فروش مرکز مبادله ارز و طلای ایران و به منظور تسعیر درآمدهای صادراتی، نرخ ارز خرید مرکز مبادله ارز و طلای ایران مورد استفاده قرار خواهد گرفت. ضمناً در خصوص تعیین نرخ ارز در تاریخ صورت‌وضعیت مالی (ترازنامه) که حسب مقررات این بند از نرخ ارز مرکز مبادله ارز و طلای ایران استفاده می‌شود، به منظور تسعیر اقلام پولی شامل مطالبات و بدهی‌های ارزی، به ترتیب از نرخ خرید ارز و نرخ فروش ارز مرکز مبادله ارز و طلای ایران استفاده می‌گردد. بدیهی است نرخ تسعیر ارز مرتبط با بازه زمانی قبل از راه‌اندازی مرکز مبادله ارز و طلای ایران، مطابق با بخشنامه شماره 200/97/172 مورخ 1397/12/22 تعیین خواهد شد.

تبصره: پیرامون واردات بدون انتقال ارز، در تعیین نرخ ارز مورد استفاده در محاسبه بهای تمام شده کالای وارداتی، ملاک عمل در حسابرسی مالیاتی، اصولاً نرخ ارز مستند به اسناد و مدارک مثبته می‌باشد. در این راستا چنانچه هیچ‌گونه اسناد و مدارک مثبته‌ای در دسترس نباشد، برای این بخش از رویدادها و معاملات ارزی از نرخ فروش اسکناس صرافی ملی ایران، استفاده خواهد شد. خاطر نشان می‌گردد در خصوص واردات بدون انتقال ارز، چنانچه متعاقباً تأمین ارز توسط مراجع ذی‌ربط صورت پذیرد، ضروری است آثار مالیاتی آن در زمان رسیدگی مورد توجه قرار گیرد. 

شایان ذکر است، به منظور رعایت ثبات رویه در تسعیر معاملات و رویدادهای ارزی، مادامی که مقررات ارزی مراجع ذی‌صلاح تغییر نکرده باشد، شناسایی اولیه معامله ارزی و همچنین تسعیر سایر رویدادها و معاملات ارزی متعاقب آن، با استفاده از رویه مذکور در بند فوق، در تاریخ‌های مربوطه اعمال خواهد شد. بدیهی است در مواردی که شرایط و یا مقررات ارزی زمان تسویه بدهی ارزی (وصول مطالبات ارزی) متفاوت از شرایط و یا مقررات ارزی زمان ایجاد و شناسایی اولیه بدهی ارزی (طلب ارزی) باشد، شناسایی تفاوت تسعیر ارز در هر مقطع زمانی، مطابق با شرایط و یا مقررات ارزی مربوط به زمان خود صورت خواهد پذیرفت؛ به بیان دیگر به منظور احراز صحت نحوه تفکیک درآمد عملیاتی حاصل از معاملات ارزی (از جمله درآمد حاصل از صادرات کالا و خدمات) از سود یا زیان تسعیر ارز مربوطه، لازم است مأموران مالیاتی به شرح توضیحات بیان شده در بند فوق عمل نمایند.

سایر مقررات

1. در خصوص پذیرش زیان حاصل از تسعیر ارز به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی: مطابق با بند (24) ماده (148) قانون مالیات‌های مستقیم، «زیان حاصل از تسعیر ارز بر اساس اصول متداول حسابداری مشروط بر اتخاذ یک روش یکنواخت طی سال‌های مختلف از طرف مؤدی» به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی شده است. بر این اساس، به منظور پذیرش زیان حاصل از تسعیر ارز، علاوه بر رعایت سایر مقررات مرتبط، مؤدی مکلف به شناسایی آثار تسعیر ارز در کلیه مواردی است که به موجب استانداردهای حسابداری، مقرر شده است.

تبصره: به موجب پاسخ استعلام به عمل آمده از سازمان حسابرسی به شماره 1401/15389 مورخ 1401/06/07، «با توجه به شرایط کنونی اقتصادی و وضع تحریم‌های بین‌المللی، هرگاه وصول مطالبات ارزی یا تسویه بدهی‌های ارزی با ابهام قابل ملاحظه مواجه باشد، تسعیر این‌گونه اقلام پولی ارزی و در نتیجه شناسایی سود و زیان تسعیر ارز از این بابت تا زمان رفع ابهام مربوط، به تعویق می‌افتد»؛ بنابراین چنانچه با بررسی اسناد و مدارک مربوطه شرایط مذکور محرز شود و مؤدی مطابق با مقرره فوق اقدام به شناسایی سود تسعیر ارز ننموده باشد، شناسایی سود تسعیر ارز از این بابت توسط مأموران مالیاتی و متعاقباً مطالبه مالیات از این حیث فاقد موضوعیت است. همچنین عدم پذیرش زیان تسعیر ارز موضوع این تبصره، صرفاً با احراز شرایط فوق به موجب اسناد و مدارک مثبته، امکان‌پذیر می‌باشد.

شایان ذکر است، در صورت ردیابی و احراز زیان تسعیر ارز بدهی‌هایی که منشأ ایجاد درآمدهای معاف، غیر مشمول یا مشمول مالیات مقطوع می‌باشند، زیان مذکور در اجرای تبصره (2) ماده (147) قانون مالیات‌های مستقیم، هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نمی‌شود؛ لیکن چنانچه بدهی‌های ارزی یاد شده بابت تحصیل املاک و حق واگذاری محل ایجاد شده باشد، مادامی که املاک و حق واگذاری مذکور در راستای عملیات واحد تجاری مورد استفاده مؤدی قرار می‌گیرد و همچنین در موارد شمول مالیات اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل مربوط به ساخت و فروش موضوع ماده (77) قانون مالیات‌های مستقیم، شمول مالیات مقطوع به نقل و انتقال این دارایی‌ها مانع از پذیرش زیان تسعیر ارز بدهی‌های مربوطه در مدت استفاده که در قالب هزینه دوره و یا بهای تمام شده آن‌ها حسب مورد شناسایی می‌شود، نخواهد بود.

2. پیرامون شمول یا عدم شمول مالیات بر درآمد نسبت به تفاوت تسعیر ارز: بنا به مفاد دادنامه شماره 140231390002931020 مورخ 1402/11/10 هیات عمومی دیوان عدالت اداری موضوع بخشنامه شماره 212/22566/ص مورخ 1402/12/07، مبنی بر اینکه، «اصولاً بجز موارد خاصی که تسعیر ارز بر اساس قوانین، غیر درآمدی محسوب یا غیر مشمول مالیات یا معاف از مالیات تلقی شده یا با نرخ صفر محاسبه شود، در سایر موارد فرایند تسعیر نرخ ارز با استفاده از استاندارد شماره (16) حسابداری جزء مقوله درآمدی محسوب می‌گردد»؛ لذا بجز موارد خاصی که در قوانین برای تسعیر ارز نرخ صفر/معافیت و یا عدم شمول مالیات پیش‌بینی شده است، سود حاصل از تسعیر ارز، صرف نظر از منشأ تحصیل آن مشمول مالیات خواهد بود؛ بدیهی است زیان تسعیر ارز، در موارد خاص مذکور که مشمول مالیات نمی‌باشد، با توجه به ماده (105) و تبصره (2) ماده (147) قانون مالیات‌های مستقیم قابل قبول نبوده و در سایر موارد که سود تسعیر ارز مشمول مالیات می‌باشد، در خصوص زیان تسعیر ارز مربوطه، مقررات بند (24) ماده (148) این قانون حاکم است.

تبصره: مطابق با دادنامه شماره 140231390002459496 مورخ 1402/09/21 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، «… مطالبه مالیات بر درآمد از فرایند تسعیر نرخ ارز دارایی‌های فروش نرفته شرکت‌های دولتی خلاف قانون است …»؛ بر این اساس، مطالبه کل مالیات بابت تسعیر ارز دارایی‌های ارزی شرکت‌های دولتی موضوع ماده (136) قانون محاسبات عمومی به زمان فروش این اقلام موکول می‌شود.

3. در خصوص نحوه اعمال معافیت/نرخ صفر مالیاتی نسبت به سود تسعیر ارز:

1-3- اعمال معافیت/نرخ صفر مالیاتی مندرج در قوانین، نسبت به سود تسعیر ارز منوط به رعایت سایر مقررات، از جمله مقررات موضوع تبصره (1) ماده (146) مکرر قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد.

2-3- در مواردی که مؤدی به موجب استانداردهای حسابداری مکلف به شناسایی آثار تسعیر ارز می‌باشد، در صورت عدم انجام تکلیف مذکور، مأموران مالیاتی ذی‌ربط می‌بایست نسبت به محاسبه سود تسعیر ارز و اعمال مقررات مرتبط، اقدام نمایند. چنانچه برای سود تسعیر ارز معافیت/نرخ صفر مالیاتی پیش‌بینی شده باشد در صورت ابراز اقلام دارایی/بدهی ارزی مرتبط با سود تسعیر ارز در اظهارنامه، معافیت/نرخ صفر مالیاتی به سود مذکور حسب مورد تا میزان ابرازی یا تعیین شده توسط مأموران مالیاتی قابل اعمال خواهد بود. در خصوص بند (ب) ماده (45) قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور مصوب 1395/11/10، علاوه بر رعایت الزامات فوق، در موارد الزام به رفع تعهد ارزی، معافیت به نسبت رفع تعهد ارزی انجام شده قابل اعمال است. بدیهی است زیان مربوطه نیز در اجرای تبصره (2) ماده (147) قانون مالیات‌های مستقیم قابل پذیرش نخواهد بود.

3-3- تفاوت تسعیر ارز ناشی از عملیات خارجی مرتبط با درآمد حاصل از صادرات خدمات: تفاوت تسعیر ارز ناشی از عملیات خارجی (طبق استاندارد حسابداری شماره 16) مرتبط با درآمد حاصل از صادرات خدمات، از جمله خدمات فنی و مهندسی، با رعایت شرایط زیر مشمول حکم بند (ب) ماده (45) قانون احکام دائمی برنامه‌های توسعه کشور مصوب 1395/11/10 قرار خواهد گرفت:

الف: به موجب اسناد و مدارک یا دلایل متقن، ارتباط تفاوت تسعیر عملیات خارجی مذکور با درآمد حاصل از صادرات خدمات، از طریق رسیدگی به حساب‌های بانکی ارزی و اسناد حسابداری مربوطه در دفاتر قانونی و سایر روش‌های مبتنی بر حسابرسی مالیاتی احراز شود؛

ب: اقلام پولی ارزی از جمله وجوه نقد و موجودی بانک و حساب‌های دریافتنی و اقلام غیر پولی ارزی از جمله دارایی‌های ثابت و موجودی مواد و کالا، از محل درآمد ناشی از صادرات خدمات حاصل شده باشد.

4. با عنایت به دادنامه شماره 140231390000125775 مورخ 1402/01/22 هیات تخصصی مالیاتی و بانکی دیوان عدالت اداری، «… چون فرایند تسعیر معاملات ارزی در زمره فعالیت‌های اقتصادی مؤدی نمی‌باشد فلذا عدم ثبت آن‌ها به منزله درآمد کتمان شده محسوب نمی‌شود و مشمول جرایم ماده 192 قانون مالیات‌های مستقیم نمی‌باشد».
5. پیرامون وجود تفاوت احتمالی میان ارزش کالای صادراتی مندرج در پروانه‌های گمرکی با مبلغ ثبت شده در دفاتر قانونی: با توجه به ماده (16) قانون امور گمرکی مصوب 1390/08/22، چنانچه ارزش کالای صادراتی مندرج در پروانه‌های گمرکی با مبلغ ثبت شده در دفاتر متفاوت باشد، در این صورت نیز ساز و کار تعیین نوع ارز مورد استفاده در تعیین بهای کالای صادراتی و شناسایی درآمد حاصل از صادرات، فارغ از نوع ارز مورد استفاده توسط گمرک در تعیین ارزش ریالی کالای صادره، به شرح مقررات این دستورالعمل خواهد بود. همچنین با توجه به ماده (14) قانون اخیرالذکر، چنانچه ارزش کالای وارداتی مندرج در پروانه گمرکی با مبلغ ثبت شده در دفاتر متفاوت باشد، در این صورت نیز، تعیین نوع ارز مورد استفاده در تعیین بهای کالای وارداتی، فارغ از نوع ارز مورد استفاده توسط گمرک در تعیین ارزش ریالی کالای وارده، مطابق با ساز و کار بیان شده در این دستورالعمل خواهد بود. بر اساس مقررات مذکور و به طور کلی، در صورت وجود اختلاف بین ارزش ریالی کالاهای مندرج در پروانه‌های گمرکی با مبالغ ثبت شده در دفاتر قانونی، از آنجا که این اختلاف اساساً ناشی از اختلاف در نرخ تسعیر ارز مورد استفاده در دفاتر قانونی با نرخ ارز مندرج در پروانه گمرکی و یا اختلاف در مقدار ارز مندرج در کوتاژهای گمرکی با مقدار ارز مورد ادعای مؤدی که مبنای ثبت معامله در دفاتر قانونی قرار گرفته است، می‌باشد لذا در رسیدگی به بهای تمام شده واردات کالا و همچنین درآمد حاصل از صادرات کالا، در هر مورد به منظور دستیابی به واقعیت امر لازم است علاوه بر بررسی اطلاعات مندرج در پروانه‌های گمرکی، سایر اسناد و مدارک مرتبط ارائه شده توسط مؤدی، شامل صورتحساب‌ها نیز مورد بررسی قرار گیرد. به بیان دیگر، در تشخیص آثار مالیاتی معاملات مذکور، اعتبار اطلاعات مندرج در پروانه‌های گمرکی لزوماً نافی اعتبار اطلاعات به دست آمده یا ارائه شده توسط مؤدی یا سایر مراجع، مستند به دفاتر قانونی و اسناد و مدارک مربوطه، نخواهد بود.
6. با توجه به مفاد ماده (28) قانون مالیات بر سوداگری و سفته بازی و مفاد تبصره (7) ماده (25) قانون پایانه‌های فروشگاهی و سامانه مؤدیان؛ از تاریخ 1406/02/07 و بعد از آن، زیان تسعیر ارز صرفاً با اعلام مؤدی از طریق کارپوشه تجاری با رعایت سایر مقررات مربوطه قابل پذیرش خواهد بود. همچنین از تاریخ مزبور کلیه اشخاص تجاری مکلفند اطلاعات درآمدی ناشی از سود تسعیر ارز خود را از طریق کارپوشه تجاری در سامانه مؤدیان ثبت نمایند. عدم ثبت درآمدهای مذکور مشمول حکم ماده (9) قانون اخیرالذکر خواهد بود.
7. این دستورالعمل، جایگزین دستورالعمل شماره 200/93/524 مورخ 1393/06/22 و بخشنامه شماره 35354 مورخ 1375/08/03 می‌شود. همچنین به موجب این دستورالعمل، بند (1) بخشنامه شماره 200/97/172 مورخ 1397/12/22 از تاریخ راه‌اندازی مرکز مبادله ارز و طلای ایران نسخ می‌گردد.

سید محمدهادی سبحانیان رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور