ابلاغ دستورالعمل حسابداری ثبت و گزارشگری رویدادهای مالی سبد اختصاصی

مخاطبین:
کلیه نهادهای مالی ثبت شده نزد سازمان بورس و اوراق بهادار
کلیه حسابرسان معتمد سازمان بورس و اوراق بهادار

با سلام و احترام؛
همان‌گونه که مستحضر هستید طبق دستورالعمل «تأسیس و فعالیت سبدگردان» (مصوب مورخ 1389/08/29 هیأت‌مدیره سازمان بورس و اوراق بهادار)، «سبدگردان موظف است طبق استانداردهای حسابداری و دستورالعمل‌های اجرایی که سازمان ابلاغ می‌کند، وقایع مالی خود را ثبت و صورت‌های مالی خود را تنظیم نماید و در دفاتر مالی خود برای هر مشتری حساب جداگانه‌ای نگهداری و کلیه مبادلات مالی فی‌مابین خود و مشتری را در حساب مشتری ثبت کند. در ضمن سبدگردان باید دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمدها و هزینه‌های هر سبد اختصاصی تحت مدیریت خود را به طور جداگانه از دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمدها و هزینه‌های خود به تفکیک هر مشتری ثبت و نگهداری نماید.».

به منظور شناسایی رویدادهای مالی و گزارشگری مالی طبق استانداردهای حسابداری و مقررات حاکم بر فعالیت سبدگردانی، «دستورالعمل حسابداری ثبت و گزارشگری رویدادهای مالی سبد اختصاصی (نحوه شناسایی و ثبت رویدادهای مربوط به عملیات سبدگردانی در دفاتر سبدگردان و ثبت و نگهداری جداگانه رویدادهای مالی هر سبد در دفاتر اختصاصی هر سبد و صورت‌های مالی نمونه سبد اختصاصی)» به شرح پیوست ابلاغ می‌گردد که از تاریخ این ابلاغیه لازم‌الاجراست.

سعید محمدعلی‌زاده
مدیریت نظارت بر ناشران سازمان بورس و اوراق بهادار

دستورالعمل حسابداری ثبت و گزارشگری رویدادهای مالی سبد اختصاصی

مقدمه

مطابق ماده 24 دستورالعمل تأسیس و فعالیت سبدگردانی مصوب 1389/08/29 هیأت‌مدیره سازمان بورس و اوراق بهادار، سبدگردان موظف است طبق استانداردهای حسابداری ملی و دستورالعمل‌های اجرایی که سازمان ابلاغ می‌کند، وقایع مالی خود را ثبت و صورت‌های مالی خود را تنظیم نماید و در دفاتر مالی خود برای هر مشتری حساب جداگانه‌ای نگهداری و کلیه مبادلات مالی فی‌مابین خود و مشتری را در حساب مشتری ثبت کند. در ضمن سبدگردان باید دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمدها و هزینه‌های هر سبد اختصاصی تحت مدیریت خود را به طور جداگانه از دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمدها و هزینه‌های خود به تفکیک هر مشتری ثبت و نگهداری نماید. در قسمت اول این دستورالعمل ابتدا نحوه شناسایی و ثبت رویدادهای مربوط به عملیات سبدگردانی در دفاتر شرکت سبدگردان با مثالی تشریح می‌شود. در قسمت دوم رویدادهای مالی هر سبد تعریف و سپس ساز و کار ثبت و نگهداری جداگانه رویدادهای مالی هر سبد اختصاصی ارائه می‌شود. با توجه به اینکه سبدگردان موظف است، دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمدها و هزینه‌های سبد اختصاصی تحت مدیریت خود را به طور جداگانه از دارایی‌ها، بدهی‌ها، درآمدها و هزینه‌های خود ثبت و نگهداری نماید، در این دستورالعمل رویکرد غالب تعریف یک شخصیت حسابداری مستقل و جداگانه برای هر سبد اختصاصی است.

قسمت اول: دفاتر سبدگردان

طبق ماده 19 دستورالعمل تأسیس و فعالیت سبدگردان، سبدگردان باید برای هر قرارداد سبدگردانی حساب بانکی جداگانه افتتاح کند و در صورتی که این امر عملاً مشکل باشد، افتتاح یک حساب بانکی برای مجموعه‌ای از قراردادهای سبدگردانی بلامانع است؛ مشروط به اینکه موضوع با ذکر دلایل به تأیید سازمان برسد. در صورتی که حساب بانکی به نام مشتری افتتاح شود، هیچ‌گونه ثبت حسابداری بابت عملیات سبدگردانی در دفاتر سبدگردان انجام نمی‌شود. با توجه به اینکه در حال حاضر نهادهای مالی دارای مجوز سبدگردانی، حساب‌های بانکی سبد اختصاصی را به نام خود افتتاح می‌نمایند، ضروری است کلیه رویدادهای حسابداری که با آن حساب بانکی در ارتباط است، به شرح زیر در دفاتر سبدگردان ثبت شود:

1- واریز آورده اولیه سرمایه‌گذار

بعد از افتتاح حساب و واریز آورده نقدی به حساب بانکی سبد اختصاصی، ثبت زیر در دفاتر سبدگردان انجام می‌شود:

در مورد افزایش آورده طبق قرارداد متمم سبدگردانی نیز همین ثبت حسابداری صورت می‌گیرد.

2- سرمایه‌گذاری در سهام
1-2- خرید سهام

هرگاه سبدگردان اقدام به خرید سهام برای هر سبد اختصاصی نمود، ثبت زیر در دفاتر سبدگردان انجام می‌شود:

2-2- واریز وجه به حساب کارگزار

هرگاه سبدگردان وجهی بابت سهام خریداری شده به حساب کارگزار واریز نماید، ثبت زیر در دفاتر سبدگردان انجام می‌شود:

3-2- دریافت سود نقدی سهام

ثبت حسابداری تصویب و اعلام سود سهام موجود در هر سبد اختصاصی در دفاتر آن سبد اختصاصی انجام خواهد شد؛ اما هنگام دریافت سود نقدی لازم است؛ علاوه بر اینکه در دفاتر حسابداری هر سبد اختصاصی ثبت مربوط به دریافت سود سهام ثبت خواهد شد، ثبت زیر نیز در دفاتر سبدگردان انجام می‌شود:

4-2- فروش سهام

در هنگام فروش سهم، ثبت زیر در دفاتر سبدگردان انجام می‌شود:

5-2- وصول وجه حاصل از فروش سهام

شرکت سبدگردان پس از وصول وجه حاصل از فروش سهام، ثبت زیر در دفاتر سبدگردان انجام می‌شود:

3- سرمایه‌گذاری در حق تقدم سهام

از جمله اقلام دیگری که سبدگردان می‌تواند در آن برای سبد اختصاصی سرمایه‌گذاری کند، حق تقدم است.

1-3- خرید حق تقدم سهام

ثبت حسابداری خرید حق تقدم سهم از بازار مشابه ثبت حسابداری خرید سهام خواهد بود.

2-3- واریز وجه به حساب کارگزار

ثبت واریز وجه به حساب کارگزار توسط سبدگردان بابت حق تقدم خریداری شده، مشابه ثبت واریز وجه به حساب کارگزار بابت سهام خریداری شده است.

3-3- واریز وجه جهت شرکت در افزایش سرمایه

هنگامی که سبدگردان برای سبدهای اختصاصی، اقدام به مشارکت در افزایش سرمایه از محل آورده نقدی یا مطالبات می‌نماید، بابت میزان مشارکت در افزایش سرمایه از محل آورده نقدی، ثبت زیر در دفاتر سبدگردان انجام می‌شود:

4-3- فروش حق تقدم سهام

ثبت حسابداری فروش حق تقدم سهام، مشابه ثبت فروش سهام خواهد بود.

5-3- وصول وجه حاصل از فروش حق تقدم

ثبت وصول وجه حاصل از فروش حق تقدم مشابه ثبت وصول وجه حاصل از فروش سهام خواهد بود.

6-3- واریز ناشر بابت حق تقدم سهام استفاده نشده

در صورتی که سبدگردان اقدام به استفاده از حق تقدم‌های متعلق به سبد اختصاصی ننماید، پس از فروش حق تقدم توسط ناشر، ثبت واریز وجه حاصل از فروش حق تقدم‌های استفاده نشده به شرح زیر خواهد شد:

4- سرمایه‌گذاری در اوراق بهادار با درآمد ثابت
1-4- خرید یا سپرده‌گذاری در اوراق بهادار با درآمد ثابت

در هنگام خرید اوراق بهادار با درآمد ثابت از جمله اوراق مشارکت، صکوک، گواهی سپرده و سپرده‌گذاری برای هر سبد اختصاصی، ثبت مربوط به شکل زیر در دفاتر سبدگردان انجام خواهد شد:

2-4- واریز وجه به حساب کارگزار

در صورتی که وجه حاصل از خرید اوراق بهادار با درآمد ثابت با تأخیر به حساب کارگزار واریز شود، ثبت واریز وجه به حساب کارگزار توسط شرکت سبدگردان، مشابه ثبت واریز وجه به حساب کارگزار بابت سهام خریداری شده است.

3-4- دریافت سود اوراق بهادار با درآمد ثابت و سپرده بانکی

سبدگردان موظف است در مواعد دریافت سود که ممکن است ماهانه یا هر سه ماه یک بار باشد، اقدام به دریافت سود شناسایی شده در دفاتر هر سبد اختصاصی نماید؛ سبدگردان پس از دریافت سود، ثبت زیر را انجام می‌دهد:

4-4- فروش اوراق بهادار با درآمد ثابت و اختتام سپرده بانکی

در هنگام فروش اوراق بهادار با درآمد ثابت یا دریافت وجه حاصل از اختتام سپرده بانکی، سبدگردان ثبت زیر را در دفاتر خود انجام خواهد داد:

5-4- وصول وجه حاصل از فروش اوراق بهادار با درآمد ثابت

ثبت وصول وجه حاصل از فروش اوراق بهادار با درآمد ثابت مشابه ثبت وصول وجه حاصل از فروش سهام خواهد بود.

5- کارمزد سبدگردانی
1-5- شناسایی درآمد حاصل از کارمزد سبدگردان

سبدگردان در فواصل زمانی معین اقدام به شناسایی درآمد حاصل از ارائه خدمات سبدگردانی به هر یک از سبدهای اختصاصی تحت مدیریت خود می‌نماید. ثبت رویداد فوق در دفاتر سبدگردان به شرح زیر خواهد بود:

2-5- واریز کارمزد سبدگردانی به حساب بانکی مخصوص عملیات جاری

اگر مشتری مبلغ کارمزد سبدگردانی را به حساب بانکی مخصوص عملیات جاری شرکت سبدگردان واریز کند، ثبت زیر در دفاتر سبدگردان انجام می‌شود:

3-5- واریز به حساب بانکی سبد اختصاصی

اگر مشتری مبلغ کارمزد سبدگردانی را به حساب بانکی مخصوص عملیات سبدگردانی سبد اختصاصی خود واریز کند، ثبت زیر در دفاتر سبدگردان انجام خواهد شد:

4-5- برداشت کارمزد سبدگردانی توسط سبدگردان

هنگامی که سبدگردان مبلغ کارمزد را از حساب بانکی سبد اختصاصی برداشت و به یکی از حساب‌های بانکی مخصوص عملیات جاری خود واریز می‌کند، ثبت زیر در دفاتر سبدگردان انجام خواهد شد:

5-5- واریز سود از بابت حساب جاری بانک سبد اختصاصی

هنگامی که بانک از بابت حساب جاری بانک سبد اختصاصی، سود واریز می‌کند، ثبت زیر انجام خواهد شد:

6- برداشت سرمایه توسط مشتری

در صورتی که برداشت سرمایه غیر نقدی باشد نیازی به ثبت حسابداری ندارد اما اگر برداشت سرمایه از طریق انتقال وجه نقد از حساب بانکی سبد اختصاصی به حساب بانکی مشتری صورت گیرد، ثبت حسابداری زیر انجام خواهد شد:

7- فسخ یا پایان قرارداد و تسویه حساب با مشتری

به هنگام فسخ یا اتمام دوره قرارداد و بعد از انجام عملیات مربوط، ثبت رویداد بستن حساب‌های سبد اختصاصی و تسویه حساب با مشتری، به شرح زیر انجام خواهد شد:

نکته: در تاریخ تهیه صورت‌های مالی سبدگردان، حساب «جاری سبدهای اختصاصی» با حساب «بانک - سبد اختصاصی» تهاتر می‌شود.

قسمت دوم: دفاتر اختصاصی هر سبد
1- آورده نقدی و غیر نقدی مشتری سبدگردان

پس از آنکه قرارداد سبدگردانی بین مشتری و سبدگردان منعقد گردید، به طور معمول اولین رویداد واریز آورده نقدی یا انتقال آورده غیر نقدی از قبیل اوراق مشارکت، سهام و ... به کد سبدگردان می‌باشد.

بعد از افتتاح حساب و واریز آورده نقدی و انتقال آورده غیر نقدی در دفاتر هر سبد بابت رویداد فوق، با این فرض که آورده غیر نقدی تنها شامل سرمایه‌گذاری در سهام باشد ثبت حسابداری زیر انجام خواهد شد:

در مورد افزایش آورده طبق قرارداد متمم سبدگردانی نیز همین ثبت حسابداری صورت می‌گیرد.

2- سرمایه‌گذاری در سهام

سرمایه‌گذاری در سهام در زمان تحصیل به بهای تمام شده ثبت می‌شود. بهای تمام شده این‌گونه سرمایه‌گذاری‌ها شامل مخارج تحصیل آن، کارمزد کارگزار، حق‌الزحمه‌ها، عوارض و مالیات می‌شود.

1-2- خرید سهام

سبدگردان هنگام خرید سهام بورسی در دفاتر حسابداری سبد الف این رویداد را به شرح زیر ثبت می‌کند:

2-2- پرداخت وجه

ثبت پرداخت وجه سهام خریداری شده به صورت زیر انجام خواهد شد:

در این دستورالعمل، سرمایه‌گذاری در سهام شرکت‌های بورسی و فرابورسی به خالص ارزش فروش (که عبارتست از ارزش بازار سهم در پایان روز، منهای مالیات و کارمزد معاملات) منعکس می‌شود.

3-2- شناسایی تفاوت خالص ارزش فروش سهام

تفاوت خالص ارزش فروش با ارزش دفتری سهام بورسی در هر روز، با فرض اینکه خالص ارزش فروش از ارزش دفتری آن بیشتر باشد، به شرح زیر ثبت می‌شود:

نکته: ثبت‌های سرمایه‌گذاری در سهام شرکت‌های فرابورسی و شناسایی خالص ارزش فروش آن‌ها مشابه ثبت‌های سرمایه‌گذاری در سهام شرکت‌های بورسی انجام خواهد شد.

4-2- درآمد سود نقدی سهام
شناسایی درآمد سود نقدی سهام

از جمله عواید حاصل از سرمایه‌گذاری در سهام، درآمد سود نقدی سهام است که در زمان تصویب سود توسط مجمع عمومی صاحبان سهام شرکت‌های سرمایه‌پذیر شناسایی می‌شود. ضمناً برای محاسبه ارزش روز سود سهام تحقق یافته دریافت نشده، از نرخ سود علی‌الحساب آخرین اوراق مشارکت دولتی به علاوه 5 درصد با توجه به زمان پرداخت اعلام شده از سوی ناشر استفاده می‌شود. پس از تصویب مجمع و انتشار اعلامیه آن، سند حسابداری زیر در دفاتر ثبت می‌شود:

ارزش فعلی سود دریافتنی سهام

جهت انعکاس سود دریافتنی سهام به ارزش فعلی، پس از تاریخ شناسایی سود نقدی سهام مطابق ثبت فوق تا زمان دریافت سود سهام، روزانه به نسبت مدت زمان باقی‌مانده تا زمان دریافت سود، ثبت زیر انجام خواهد شد:

نکته 1: چنانچه زمان‌بندی پرداخت سود از سوی ناشر نسبت به تاریخی که اعلام شده تغییر کند؛ تنزیل سود بر اساس برنامه زمان‌بندی جدید ناشر صورت می‌گیرد.

نکته 2: مانده حساب درآمد مالی عاید نشده در پایان دوره از حساب سود دریافتنی سهام کسر و در سر فصل مربوط منعکس می‌شود. مانده حساب درآمد مالی عاید نشده، به طور روزانه به حساب درآمد مالی منتقل می‌شود.

دریافت سود نقدی سهام

هنگام دریافت سود نقدی سهام ثبت حسابداری زیر انجام خواهد شد:

5-2- فروش سهام

در هنگام فروش سرمایه‌گذاری در سهام بورسی، با فرض افزایش ارزش آن تا تاریخ فروش، ثبت حسابداری زیر در دفاتر سبد اختصاصی انجام می‌شود:

ثبت حسابداری فروش سهام فرابورسی مشابه ثبت حسابداری فروش سهام بورسی خواهد بود.

6-2- دریافت وجه

ثبت دریافت وجه سهام فروخته شده به صورت زیر انجام خواهد شد:

3- سرمایه‌گذاری در حق تقدم سهام

از جمله اقلام دیگری که سبدگردان می‌تواند به عنوان سرمایه‌گذاری در دفاتر سبد اختصاصی شناسایی کند سرمایه‌گذاری در حق تقدم سهام است. سرمایه‌گذاری در حق تقدم سهام در زمان تحصیل به بهای تمام شده ثبت می‌شود. بهای تمام شده این‌گونه سرمایه‌گذاری شامل مخارج تحصیل آن، کارمزد کارگزار، حق‌الزحمه‌ها، عوارض و مالیات می‌شود. سرمایه‌گذاری در حق تقدم سهام به دو حالت زیر برای سبد اختصاصی حاصل می‌شود.

1-3- خرید حق تقدم سهام
خرید حق تقدم سهام

سبدگردان اقدام به خرید حق تقدم سهم خاصی از بازار می‌نماید. این رویداد به شرح زیر و به بهای تمام شده در دفاتر سبد اختصاصی شناسایی می‌شود:

پرداخت وجه

ثبت پرداخت وجه حق تقدم خریداری شده مشابه ثبت پرداخت وجه سهام خریداری شده خواهد بود.

تفاوت خالص ارزش فروش حق تقدم سهام

با فرض اینکه ارزش حق تقدم نسبت به ارزش دفتری روز گذشته کاهش یافته است، تفاوت خالص ارزش فروش با ارزش دفتری حق تقدم در هر روز به شرح زیر ثبت می‌شود:

واریز وجه جهت شرکت در پذیره‌نویسی

هنگام واریز وجه جهت شرکت در پذیره‌نویسی شرکت بورسی، ثبت حسابداری زیر انجام می‌شود:

2-3- افزایش سرمایه از محل آورده نقدی
شناسایی حق تقدم سهام

در صورتی که در تاریخ برگزاری مجمع افزایش سرمایه، سبد اختصاصی مالک سهام مشمول افزایش سرمایه باشد، در این حالت در دفاتر حسابداری سبد اختصاصی بخشی از ارزش سهام مربوط کاهش یافته و در مقابل، معادل آن، حق تقدم شناسایی می‌شود. ثبت حسابداری رویداد مذکور به صورت زیر خواهد بود:

نکته: در صورت تصویب قطعی افزایش سرمایه توسط مجمع، ثبت حسابداری بالا در تاریخ انتشار تصمیمات آن مجمع انجام می‌شود و در صورت تصویب افزایش سرمایه و تفویض تشریفات افزایش سرمایه به هیأت‌مدیره شرکت، ثبت مذکور در مقاطع زمانی انتشار تصمیمات هیأت‌مدیره انجام می‌شود.

بهای تمام شده حق تقدم سهام بورسی برای ثبت بالا بدین صورت محاسبه می‌شود:

خالص ارزش فروش حق تقدم سهام

حق تقدم سهام باید به خالص ارزش فروش شناسایی شود که ثبت حسابداری آن، به صورت زیر انجام خواهد شد:

واریز وجه جهت شرکت در پذیره‌نویسی

در صورتی که افزایش سرمایه از محل آورده نقدی باشد، هنگام واریز وجه جهت شرکت در پذیره‌نویسی سهام شرکت بورسی، ثبت حسابداری زیر انجام می‌شود:

3-3- افزایش سرمایه از محل مطالبات

ثبت‌های مربوط به شناسایی حق تقدم سهام و به‌روزرسانی ارزش دفتری آن، مطابق ثبت‌های بالا خواهد بود. بابت تبدیل حق تقدم به سهام، ثبت زیر در دفاتر سبد اختصاصی انجام خواهد شد: