رای شماره 133902 هییت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری با موضوع: بخشنامه شماره 48/1403/200 مورخ 1403/11/08 سازمان...

هییت تخصصی مالیاتی، بانکی

شماره پرونده: هـ ت/0400045 

شماره دادنامه سیلور: 1405313900000133902             تاریخ:1405/01/29

شاکی: آقای محمدمهدی زاهدی

طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بخشنامه شماره 48/1403/200 مورخ 1403/11/08 سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ صدور

شاکی دادخواست به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته ابطال بخشنامه شماره 48/1403/200 مورخ 1403/11/08 سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ صدور به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هییت عمومی ارجاع شده است متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر می باشد:

موضوع: نحوه اعمال ماده 257 قانون مالیات های مستقیم

با توجه به سیوالات و ابهامات مطروحه درخصوص نحوه اعمال ماده 257 قانون مالیات های مستقیم و آثار و تبعات عدم اجرای صحیح قوانین و مقررات که موجبات اطاله دادرسی را فراهم می نماید، مقتضی است در مواردی که شعب دیوان عدالت اداری و همچنین شعب شورای عالی مالیاتی اقدام به نقض آرای هییت های حل اختلاف مالیاتی می نمایند و پرونده جهت رسیدگی به هییت حل اختلاف مالیاتی دیگری ارجاع می گردد هییت مذکور با رعایت نظر شعب دیوان عدالت اداری و شورای عالی مالیاتی اقدام به رسیدگی نموده و رای مقتضی صادر نماید. بدیهی است عدم رعایت موارد مندرج در آرای شعب دیوان عدالت اداری و نیز شعب شورای عالی مالیاتی توسط هییت های حل اختلاف مالیاتی رسیدگی کننده، موجب خواهد شد با اعتراض مودیان مالیاتی فرآیند رسیدگی و دادرسی در مراجع مالیاتی و دیوان عدالت اداری تکرار گردد: بنابراین به منظور پرهیز از رسیدگی های مجدد که حسب مورد موجبات تضییع حقوق بین الملل و یا مودی مالیاتی را به همراه دارد، مقتضی است هییت های حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده 257 قانون مالیات های مستقیم با رعایت مفاد مندرج در آرای شعب دیوان عدالت اداری و شورای عالی مالیاتی اقدام به رسیدگی و صدور رای مقتضی نمایند. عدم اجرای مفاد حکم مذکور تخلف محسوب می گردد و موجبات تعقیب انتظامی متخلفان را توسط دادستانی انتظامی مالیاتی فراهم می نماید. مسیولیت نظارت بر حسن اجرای این بخشنامه بر عهده دادستانی انتظامی مالیاتی می باشد.

تبصره:

چنانچه عباراتی از قبیل موارد زیر یا عباراتی که دلالت آن مشابه معانی این عبارات باشد، در آرای صادره از شعب مذکور درج شده باشد، معنای آن الزاما پذیرش خواسته شاکی مندرج در پرونده مطروحه نبوده و وجود چنین عباراتی اختیارات قانونی هییت رسیدگی کننده ناظر بر بررسی پرونده و صدور رای و عنداللزوم تایید مالیات رای قبلی را نفی نمی نمایند. این عبارات عمدتا دلالت بر نقض تشریفات در صدور رای داشته و لزوما به معنای ناصحیح بودن رای صادره نخواهد بود:

(لزوم امعان نظر کامل به سایر قوانین)، (بررسی دقیق موارد ادعایی)، (رفع نقص در رسیدگی)، (رفع ابهام از رای معترض عنه)، (لزوم بررسی سایر موارد اعتراض که در رای نقض شده، نفیا یا اثباتا اظهار نظر نشده است)، (بررسی جامع نسبت به ادعای مودی)، ضرورت در نظر گرفتن موارد مطروحه در لایحه)، (صدور قرار کارشناسی و تطبیق اطلاعیه های ثبت شده در دفتر قانونی و توجه به تعدیلات انجام شده)، (رسیدگی به ادعا نفیا یا اثباتا)، (مشخص نمودن مبانی محاسباتی تعدیل انجام شده)، (تحقیقات لازم در خصوص منابع درآمدی)، (بررسی دقیق جزییات اعتراض مودی)، (رسیدگی مجدد و رفع نقایص)، (پرهیز از حدس و گمان و اقدام و رای مقتضی براساس واقعیت امر)، (رسیدگی و تحقیق)، (با عنایت به اختصار و کلی گویی در اصدار رای، عدم ارایه ادله قانونی و عدم اظهار نظر متقن و موجه نسبت به موارد مورد اعتراض مودی، پس از رسیدگی به جزییات خواسته)، (ضرورت در نظر گرفتن موارد مطروحه در لایحه)

دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:

همانگونه که در ماده 257 قانون مالیات های مستقیم تصریح گردیده «در مواردی که رای مورد شکایت از طرف شعبه نقض می گردد، رسیدگی مجدد بر طبق فصل سوم باب پنجم همین قانون و با رعایت نظر شعبه شورای عالی مالیاتی باید انجام پذیرد. بر این اساس تفسیر مضیق از قانون در مفاد بخشنامه شماره 48/1403/200ـ 1403/11/08 خارج از اختیار و مخالف اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران می باشد.

با توجه به تصریح قانونگذار در تبصره 2 ماده 50 قانون دایمی مالیات بر ارزش افزوده از تاریخ لازم الاجرا شدن این قانون (1400/10/10)، هییت های حل اختلاف مالیاتی دارای استقلال کامل بوده و صرفا اداره امور دبیرخانه ای هییت های حل اختلاف مالیاتی و تشکیل جلسات هییتها به عهده سازمان امور مالیاتی می باشد. بر این اساس تعیین خط مشی برای هییت های حل اختلاف مالیاتی در بخشنامه شماره 200/1403/48ـ 1403/11/08 با اعلام تاریخ اجرا از 1400/10/01 خارج از اختیار و مغایر با اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران می باشد.

با توجه به تصریح قانونگذار با بکارگیری عبارت «استقلال کامل» در تبصره 2 ماده 50 قانون دایمی مالیات بر ارزش افزوده از تاریخ لازم الاجرا شدن این قانون 1403/10/10» هییت های حل اختلاف مالیاتی واحد تابعه سازمان امور مالیاتی قلمداد نخواهند شد. بر این اساس استناد به ماده 53 آیین نامه اجرایی ماده (219) قانون مالیات های مستقیم و صدور بخشنامه شماره 48/1403/200 مورخ 1403/11/08 برای نحوه ی عمل و چگونگی اتخاذ تصمیم توسط اعضا هییت حل اختلاف مالیاتی، سالبه به انتفا موضوع بوده و در مغایریت صریح با مفهوم استقلال کامل هییت های حل اختلاف مالیاتی مورد تاکید قانونگذار می باشد.

اگر چنانچه علی رغم تصریح «استقلال کامل هییت های حل اختلاف مالیاتی» در تبصره 2 ماده 50  قانون دایمی مالیات بر ارزش افزوده رییس سازمان امور مالیاتی مجوز صدور بخشنامه یا دستورالعمل برای نحوه ی عمل و چگونگی اتخاذ تصمیم توسط اعضا هییت حل اختلاف مالیاتی را دارا باشند آیا این اختیار برای روسای کل دادگستری استانها و یا مراجع دهگانه موضوع بند3 ماده 244 قانون مالیات های مستقیم هم متصور خواهد بود.

بنا به مراتب معروض داشته شده ششگانه، چگونگی رسیدگی مجدد در هییت حل اختلاف مالیاتی در اجرای مفاد ماده 257 قانون مالیات های مستقیم در همین ماده تصریح و مقرر گردیده رسیدگی مجدد باید بر طبق فصل سوم باب پنجم همین قانون و با رعایت نظر شعبه شورایعالی مالیاتی انجام پذیرد. بنابراین بخشنامه شماره 65/1403/200 مورخ 1403/11/08 سازمان امور مالیاتی کشور خارج از اختیار بوده و مخالف اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران خواهد بود بر این اساس ابطال مقرره مذکور مورد استدعا می باشد.

خلاصه مدافعات طرف شکایت:

اولا: مفاد بخشنامه مورد اشاره در متن دادخواست، حاوی حکمی مغایر و افزون بر مفاد ماده 257 قانون مالیات های مستقیم نیست و اتفاقا با تدقیق در بیان آن موجب شده حقوق مودیان در مرحله رسیدگی هییت همعرض تامین شود و بر خلاف استدلال شاکی محترم، در راستای اصل حاکمیت قانون صادر شده است.

ثانیا: با توجه به اینکه در بخشنامه مذکور به ماده 257 قانون مالیات های مستقیم اشاره شده است، فلذا ضرورتی به آوردن متن این ماده به صورت کامل در بخشنامه وجود ندارد و عدم اشاره به رعایت فصل سوم باب پنجم این قانون در بخشنامه، به عدم رعایت این فصل دلالت ندارد.

ثالثا: شاکی محترم به استقلال هییت های حل اختلاف مالیاتی اشاره نموده است. اما در پاسخ باید گفت که استقلال هییت حل اختلاف مالیاتی، بر عدم لزوم رعایت آرای دیوان عدالت اداری و شورای عالی مالیاتی دلالت ندارد. با توجه به اینکه در ماده 257 قانون مالیات های مستقیم و بند 4 ماده 63 قانون دیوان عدالت اداری بر رعایت آرای مذکور تاکید شده است، بخشنامه مورد اشاره در متن دادخواست نیز، رسیدگی مجدد با رعایت آرای شورای عالی مالیاتی را مورد اشاره قرار داده و استقلال هییت های مذکور را نفی نمی کند.

1ـ با توجه به ماده 256 قانون مالیات های مستقیم که اشعار می دارد: (هرگاه از طرف مودی یا اداره امور مالیاتی شکایتی در موعد مقرر از رای قطعی هییت حل اختلاف مالیاتی واصل شود که ضمن آن با اقامه دلایل و یا ارایه اسناد و مدارک صراحتا یا تلویحا ادعای نقص قوانین و مقررات موضوعه یا ادعای نقص رسیدگی شده باشد. رییس شورای عالی مالیاتی شکایت را جهت رسیدگی به یکی از شعب مربوط ارجاع خواهد نمود. شعبه مزبور موظف است بدون ورود به ماهیت امر، صرفا از لحاظ رعایت تشریفات و کامل بودن رسیدگی های قانونی و مطابقت مورد با قوانین و مقررات موضوعه به موضوع رسیدگی و مستندا به جهات و اسباب و دلایل قانونی رای مقتضی بر نقض آرای هییت های حل اختلاف مالیاتی و یا رد شکایت مزبور صادر نماید.) رسیدگی شورای عالی مالیاتی به شکایت مودیان از آرا قطعی هییت های حل اختلاف مالیاتی جنبه شکلی داشته و از حیث رعایت یا عدم رعایت قوانین و مقررات و تشریفات رسیدگی در فرآیند پرونده مالیاتی صورت می گیرد.

2ـ همچنین با عنایت به بند 2 ماده 10 قانون دیوان عدالت اداری، (رسیدگی به اعتراضات و شکایات از آرا و تصمیمات قطعی هییت های رسیدگی به تخلفات اداری و کمیسیون هایی مانند کمیسیون های مالیاتی، هییت حل اختلاف کارگر و کارفرما، کمیسیون موضوع ماده 100 قانون شهرداری ها منحصرا از حیث نقض قوانین و مقررات یا مخالفت با آنها) در دیوان مذکور صورت می گیرد.

3ـ مطابق ماده 257 قانون مالیات های مستقیم، در مواردی که رای هییت حل اختلاف مالیاتی، از طرف شعبه شورای عالی مالیاتی یا دیوان عدالت اداری نقض می گردد، پرونده امر جهت رسیدگی مجدد به هییت حل اختلاف مالیاتی دیگر ارجاع شده و مرجع مزبور، مجددا به موضوع اختلاف مالیاتی، با رعایت نظر شورای عالی مالیاتی و یا دیوان عدالت اداری رسیدگی و رای مقتضی صادر می نماید. بنابراین، تصدیق می فرمایند، نقض آرا هییت حل اختلاف در شورای عالی مالیاتی و یا دیوان عدالت اداری لزوما به معنی محق بودن مودی در ماهیت پرونده نبوده و بخشنامه های شماره 65/1400/200 مورخ 1400/10/01 و 48/1403/200 مورخ 1403/11/08، در راستای تبیین نحوه رسیدگی ماهوی هییت هم عرض، با تاکید بر مراعات نظر شورای عالی مالیاتی یا دیوان عدالت اداری و مرتفع نمودن نواقص اعلامی این مراجع صادر شده اند و ذکر عباراتی که جنبه تمثیلی دارند، جملگی بر یک مفهوم که همان وجود نقص در تشریفات و رفع آنها می باشد، دلالت      می کنند، هییت های موضوع ماده 257ق.م.م مکلفند پس از ارجاع پرونده به آنها، نسبت به بررسی و رفع موارد نقص رسیدگی که معمولا در قالب عبارات مشابه که به عنوان نمونه تعدادی از آنها در ذیل بخشنامه 48/1403/200 تصریح گردیده اند، اقدام و رای مقتضی صادر نمایند.

با این اوصاف، نظر به اینکه مفاد عبارت مورد شکایت، حاوی حکمی مغایر و افزون بر ماده 257 قانون مالیات های مستقیم نیست و اتفاقا با تدقیق در بیان آن، موجب شده حقوق مودیان در مرحله رسیدگی هییت همعرض تامین شود و برخلاف استدلال شاکی محترم، در راستای اصل حاکمیت قانون صادر شده است.

4ـ باتوجه به اینکه در بخشنامه مورد شکایت به ماده 257 قانون مالیات های مستقیم اشاره شده است، لازم نبوده که متن این ماده به صورت کامل در بخشنامه آورده شود، از این روی، عدم ذکر عبارت (رعایت فصل سوم باب پنجم این قانون) در بخشنامه، نافی لزوم رعایت این فصل نیست.

5 ـ شاکی محترم به استقلال هییت های حل اختلاف مالیاتی اشاره نموده است. در پاسخ باید گفت، استقلال هییت حل اختلاف مالیاتی بر عدم رعایت آرای دیوان عدالت اداری و شورای عالی مالیاتی دلالت ندارد. در ماده 257 قانون مالیات های مستقیم و بند 4 ماده 63 قانون دیوان عدالت اداری بر رعایت آرای مراجع مذکور تاکید شده است.

با توجه به اینکه نقض آرا هییت حل اختلاف مالیاتی در شورای عالی مالیاتی و یا دیوان عدالت اداری، لزوما به معنی محق بودن مودی در ماهیت پرونده نبوده، بخشنامه های شماره 65/1400/200 مورخ 1400/10/01 و 48/1403/200 مورخ 1403/11/08، در راستای تبیین نحوه رسیدگی ماهوی هییت همعرض، با تاکید بر مراعات نظر شورای عالی مالیاتی یا دیوان عدالت اداری و مرتفع نمودن نواقص اعلامی این مراجع صادر شده اند و ذکر عبارتی که جنبه تمثیلی دارند جملگی بر یک مفهوم که همان وجود نقص در تشریفات رسیدگی (نقص رسیدگی) و رفع آنها می باشد، دلالت می کنند.

رای هییت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری

راجع به تقاضای ابطال فراز ابتدایی بخشنامه شماره 48/1403/200 مورخ 1403/11/08 سازمان امور مالیاتی با موضوع نحوه اعمال ماده 257 قانون مالیاتهای مستقیم و پاراگراف بعد از موضوع بخشنامه که در صدد بیان ابهام و پاسخ به سیوالات درخصوص نحوه اقدامات بعد از نقض آرای قطعی هییت حل اختلاف مالیاتی در شعب شورای عالی مالیاتی یا دیوان عدالت اداری می باشد، از آنجایی که در این فراز از بخشنامه، مامورین مالیاتی و هییت ها را به لزوم تبعیت از آرای مراجع مافوق و اقدام طبق مفاد آنها و عدم اطاله در رسیدگی و عدم تضییع حقوق بیت المال و در صورت تخلف معرفی به مراجع قانونی و تخلفات انتظامی تشویق و انذار می دهد که این محتوای مندرج در بخشنامه و احکام آن مغایرتی با قوانین و مقررات ندارند فلذا به استناد بند (ب) ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رای به رد شکایت صادر می نماید رای یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری می باشد.

رییس هییت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری ـ محمدعلی برومندزاده