ابطال مقرره شماره 210/20768/د مورخ 1401/04/06 معاون حقوقی و فنی سازمان امور مالیاتی کشور

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای مرتضی پورکاویان
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال عبارت «طلای خام و ساخته نشده» از قسمت اخیر اظهارنامه شماره 210/20768/د مورخ 1401/04/06 معاون حقوقی و فنی سازمان امور مالیاتی کشور.

گردش‌کار:
شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «طلای خام و ساخته نشده» از قسمت اخیر اظهارنامه شماره 210/20768/د مورخ 1401/04/06 معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

بر مبنای دادنامه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 140331390000846787 مورخ 1403/04/12 اطلاعیه سازمان امور مالیاتی کشور که صرفاً انواع شمش طلا با ویژگی حداقل یک کیلوگرم و عیار 995 را مشمول اعطای معافیت تلقی نموده بود، ابطال و اساساً انواع شمش طلا صرف نظر از اشکال، اوزان و اوصاف آن معاف از پرداخت مالیات تلقی شده است.

همان‌طوری که استحضار دارید انواع شمش طلا و اصل طلا، جواهر و پلاتین به کار رفته در مصنوعات ساخته شده از فلزات مزبور در قانون دائمی مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/02/10 معاف از مالیات و عوارض از سوی مقنن مورد هدف قرار گرفته است. به طوری که انواع شمش طلا که ذاتاً حاوی اصل طلا است، یک بار در جزء (9) بند (الف) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده تحت عنوان کالای عمومی و در مقرره دیگر اصل طلا در جزء (یک) بند (ب) ماده (26) قانون مارالذکر تحت عنوان کالای خاص معاف از پرداخت احصا شده است و صرفاً در خصوص اجرت ساخت، سود فروشنده و حق‌العمل‌کاری بر روی مصنوعات ساخته شده از طلا، به واسطه ارزش افزوده ایجادی بر روی طلا مشمول مالیات بر ارزش افزوده شده است و اساساً فروشندگان طلا و جواهر یا مشاغل مشمول در خصوص معامله انواع شمش طلا یا طلای خام، طلای آب شده یا طلای دست دوم، مشمول اعطای معافیت مقرر در ماده (9) و (26) قانون بوده و تکلیفی به وصول مالیات و عوارض از خریداران نخواهند داشت و به واقع اصل طلا در هر اوصافی، فی‌نفسه معاف از مالیات بر ارزش افزوده تلقی شده است.

اصل طلا، جواهر و پلاتین به کار رفته در مصنوعات ساخته شده، در جزء (یک) بند (ب) ماده (26) قانون، این معنی را در ذهن متبادر نمی‌نماید که صرفاً محصولات ساخته یا نیمه‌ساخته که ترکیبی از طلا و هزینه‌های ساخت است، اصل طلای آن معاف از مالیات بر ارزش افزوده باشد، بلکه مقرره فوق ناظر به همه طلای خام یا طلای آب شده یا طلای دست دوم صرف نظر از ساخته یا نیمه‌ساخته یا خام یا آب شده می‌باشد و طیف گسترده‌ای از طلا را در بر خواهد گرفت تا جایی که تا میزان اصل طلا، مشمول معافیت عموم مردم قرار گیرد.

مقنن با ذکر عبارت پیش گفت، در صدد تفکیک‌سازی اصل طلا با سایر ملحقات محصول در خصوص مشمولیت مالیات بر ارزش افزوده نسبت اجرت ساخت، سود فروشنده و حق‌العمل‌کاری بوده است و بنایی به جداسازی طلای خام یا طلای آب شده از شمش طلا و طلای به کار رفته در محصولات نداشته است.

فلذا بر اساس قاعده «اثبات شیء نفی ماعدا نمی‌کند» عدم اشاره مقنن به طلای آب شده طلای خام، طلای ساخته نشده به منزله نفی غیر از خود نمی‌باشد و اساساً زمانی که نسبت به موضوع تعریفی صورت می‌گیرد، این به آن معنا نیست که با متضاد یا مخالف آن چیز مخالفتی وجود دارد، بلکه بدان معنا است که اصل طلا در سایر موارد مختلف و در اشکال، اوزان و اوصاف مشمول معافیت می‌گردد و منطقاً دلیلی وجود ندارد که مقنن در صدد مشمولیت سایر موارد دیگر بوده باشد، چرا که اصل طلا به واسطه نقدشوندگی و اصابت آن به عموم مردم و جلوگیری از هدر رفت سرمایه، مورد حمایت قانونی قرار گرفته است و تعویض شمش طلا یا فلز طلای خام یا طلای آب شده (طلای دست دوم یا شمش طلا)، اساساً پول کهنه تبدیل به پول نو شده است و نباید انتظار هدر رفت دارایی داشت که خوشبختانه در قانون مصوب 1400/02/10 طلا به عنوان کالای سرمایه‌ای در همه قالب اعم از شمش، ساخته یا نیمه‌ساخته یا طلای آب شده یا طلای خام با عنایت به ارزش ذاتی و نقدشوندگی آنی که به نوعی پول رایج کشور است، مشمول معافیت مالیات بر ارزش افزوده تلقی شده است.

صرف نظر از حمایت از کالای سرمایه‌ای و جلوگیری از هدر رفت آن، بیشتر مقنن در صدد اعمال شفافیت اقتصادی در صنعت طلا بوده است که پس از راه‌اندازی سامانه مؤدیان، عرضه‌کنندگان کالا و خدمات در این حوزه طلا مکلفند کلیه عملیات خرید و فروش خود را در سامانه مزبور ثبت کنند.

درج ارزش اصل طلا، جواهر و پلاتین، اجرت ساخت، حق‌العمل و سود فروشنده به تفکیک در صورتحساب الکترونیکی الزامی است. در صورت کتمان و یا عدم ثبت تمام یا برخی از معاملات در سامانه مذکور مشمول جریمه‌ای معادل نه درصد ارزش اصل طلا، جواهر و پلاتین است که غیر قابل بخشودگی می‌باشد. این جریمه علاوه بر جریمه مذکور در بند «ب» ماده (36) این قانون است و مقنن با صدور این دو مقرره جنبه حمایتی و تنبیهی خود را منطقاً هم زمان پیش‌بینی نموده است.

به بیانی اصل طلای ساخته شده که در بدو امر مشمول اعطای معافیت است پس از دفرمه و شکستگی طلای ساخته شده همچون انگشتر به طلای خام و طلای آب شده تبدیل می‌گردد که به باور معاون حقوقی و فنی مالیاتی مشمول مالیات بر ارزش افزوده قرار گرفته است.

در صورتی که طلای خام، طلای آب شده، طلای ساخته نشده موضوعی متفاوت از ملحقات دیگر عناصر طلایی نیست، چرا که محتوی تشکیل‌دهنده طلای آب شده و خام، ماحصل آن همان طلا است و با توجه به نیاز سازندگان محصولات طلایی، در مواقع بسیاری شمش طلا و طلای خم یا آب شده با ترکیبی از مس یا نقره به محصولات ساخته شده تبدیل می‌گردد.

با عنایت به اصل (51) قانون اساسی موارد معافیت، بخشودگی و تخفیف مالیاتی از سوی مقنن مشخص می‌شود و لحاظ نظر وضع قاعده عام‌الشمول نسبت به اظهارنظر معاون حقوقی و فنی مالیاتی و همچون قاعده «اثبات شیء نفی ماعدا نمی‌کند» عدم تصریح عبارت «طلای خام، طلای آب شده» از سوی مقنن به منزله نفی غیر از خود نمی‌باشد، بلکه اصل طلا در همه حالات متصوره مشمول اعمال معافیت است.

بنابراین اظهارنظر مرجع مذکور که معاملات طلای خام، طلای آب شده، طلای ساخته نشده را برخلاف مقررات ناظر بر اعمال معافیت قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02، مشمول وصول مالیات و عوارض در حلقه‌های عرضه نموده است لذا با توجه به غیر قانونی بودن و خروج از حدود اختیار مرجع وضع‌کننده، مستند به بند (یک) ماده (12) و مواد (88) و (13) قانون دیوان عدالت اداری ابطال آن از تاریخ تصویب مورد استدعاست.

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

[مقرره فوق در بخش اسناد مرتبط در دسترس است.]

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/8068/ص مورخ 1404/05/09 توضیح داده است که:

از آنجا که به موجب نامه معاونت حقوقی و فنی سازمان متبوع به شماره 252/25241/د مورخ 1404/04/11 خطاب به مرجع نامه موضوع شکایت (اداره کل امور مالیاتی کردستان) و با رفع ابهام از نامه موضوع شکایت، مقرر گردیده است: «منظور از طلای خام و ساخته نشده، طلایی است که شمش نبوده و در مصنوعات ساخته شده نیز به کار نرفته است» و بدین ترتیب مقرره موضوع شکایت تبیین گردیده است بنابراین رسیدگی به درخواست ابطال نامه صدرالذکر موضوعاً منتفی شده است و بدین لحاظ، خواهشمند است با عنایت به مواد (82) و (85) قانون دیوان عدالت اداری، نسبت به رد شکایت تصمیم مقتضی اتخاذ فرمایند.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1405/04/09 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

قانون‌گذار در جزء (9) بند (الف) ماده (9) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 انواع شمش طلا را معاف از شمول مالیات اعلام کرده و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری شمش طلا را تفسیر موسع نموده و انواع شمش طلا را (برخلاف تعریف آئین‌نامه واردات فلزات گران‌بها مصوب بانک مرکزی) مشمول معافیت دانسته است و بر همین اساس طلای خام و آب شده در محدوده این تعریف و مفاد دادنامه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری قرار می‌گیرد و از طرفی مفاد جزء (یک) بند (ب) ماده (26) قانون مالیات بر ارزش افزوده اصل طلای به کار رفته در مصنوعات را مشمول معافیت دانسته است و فلسفه این حکم قانون، مشکلات موجود در قانون آزمایشی مالیات بر ارزش افزوده راجع به صنف طلافروشان بوده که قانون‌گذار اراده نموده است که اصل طلا را از شمول مالیات بر ارزش افزوده خارج نماید و صرفاً اجرت و سود کارمزد و نحوه آن مشمول مالیات مزبور باشد والا این که خرید و فروش اصل طلا تا زمانی که مصنوع نشده باشد مشمول مالیات بر ارزش افزوده باشد و به محض ساخته شدن از شمول مالیات خارج شود نافی فلسفه وضع و تدوین قانون بوده بر همین اساس مقرره مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار است و مستند به بند یک ماده 12 و مواد 88 و 13 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود. این رأی بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

احمدرضا عابدی
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری