عدم ابطال قسمتی از بخشنامه شماره 200/1402/10 مورخ 1402/04/31

شماره پرونده: 0208037
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: کانون بانک‌های غیر دولتی و مؤسسات اعتباری غیر بانکی ایرانیان با وکالت آقایان فرزان منشی‌زاده طهرانی و محمدرضا زنده دل برون
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال قسمتی از بخشنامه شماره 200/1402/10 مورخ 1402/04/31 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

گردش‌کار:
 

آقایان فرزان منشی‌زاده طهرانی و محمدرضا زنده دل برون به وکالت از کانون بانک‌های غیر دولتی و مؤسسات اعتباری غیر بانکی ایرانیان به موجب دادخواست و لوایح تکمیلی ابطال قسمتی از بخشنامه شماره 200/1402/10 مورخ 1402/04/31 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده‌اند و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده‌اند که: مطابق ماده 5 قانون عملیات بانکی بدون ربا منافع حاصل از عملیات مذکور در تبصره ماده 3 این قانون، بر اساس قرارداد منعقده، متناسب با مدت و مبالغ سپرده‌های سرمایه‌گذاری و رعایت سهم منابع بانک به نسبت مدت و مبلغ در کل وجوه به کار گرفته شده در این عملیات، تقسیم خواهد شد. همچنین به موجب ماده 10 آئین‌نامه فصل دوم قانون عملیات بانکی بدون ربا (آئین‌نامه تجهیز منابع پولی) منافع حاصله از عملیات موضوع ماده 9 بر اساس قرارداد منعقده، متضمن وکالت، بین بانک و سپرده‌گذار متناسب با مدت و مبالغ سپرده‌های سرمایه‌گذاری پس از وضع سپرده‌های قانونی مربوط و رعایت سهم منابع بانک به نسبت مدت و مبلغ در کل وجوه به کار گرفته شده در این عملیات تقسیم خواهد شد. به موجب بند 7-1 ماده 7 دستورالعمل نحوه محاسبه و تقسیم سود مشاع (ریالی) درآمد حاصل از اعطای تسهیلات در قالب عقود موضوع تبصره ذیل ماده 3 قانون عملیات بانکی بدون ربا به نحو مجموعی، یکی از اقلام تشکیل‌دهنده سود مشاع می‌باشد که به موجب فرمول مندرج در ماده 8 دستورالعمل منجر به تعیین سود قطعی سپرده متعلق به سپرده‌گذاران می‌گردد که سود قطعی سپرده با توجه به فرمول مندرج در ماده 8 دستورالعمل و با لحاظ ماده 5 قانون عملیات بانکی بدون ربا و ماده 10 آئین‌نامه فصل دوم قانون مذکور (آئین‌نامه تجهیز منابع پولی) متعلق به مجموع و کل سپرده‌های بانکی است و قانوناً امکان تسهیم آن بین انواع سپرده‌های سرمایه‌گذاری وجود ندارد. به عبارت دیگر قانوناً امکان احتساب سود قطعی برای هر یک از اقسام سپرده‌های سرمایه‌گذاری وجود ندارد. به موجب دادنامه شماره 997 [140109970905810997] مورخ 1401/06/01 هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز حکم بر پذیرش سود قطعی حاصل از سپرده‌های سرمایه‌گذاری به عنوان هزینه قابل قبول ولو در فرض بیشتر بودن آن نسبت به سود علی‌الحساب اعلامی بانک مرکزی صادر شده و مجوزی برای تسهیم این سود قطعی بین اقسام مختلف سپرده‌ها و سپس مقایسه این سود تسهیم شده با سود علی‌الحساب اعلامی بانک مرکزی برای هر یک از اقسام سپرده‌ها اعطا نشده است. برخلاف استنباط سازمان امور مالیاتی، موضوع مواد 10 و 11 دستورالعمل نحوه محاسبه و تقسیم سود مشاع (ریالی)، تسهیم مازاد سود یعنی مابه‌التفاوت سود قطعی با سود علی‌الحساب هر یک از اقسام سپرده‌های مذکور است. در حالی که موضوع بخشنامه مورد شکایت، تسهیم خود سود قطعی بین اقسام سپرده‌های سرمایه‌گذاری و نتیجتاً شکست و کاهش نرخ سود قطعی در هر یک از اقسام سپرده‌ها و کاهش میزان هزینه قابل قبول مالیاتی از این حیث است که موضوعاً با یکدیگر متفاوتند. لازم به توضیح است که سپرده‌های سرمایه‌گذاری اشخاص بر اساس میزان و مدت آن که در هر یک از اقسام حساب‌های سپرده سرمایه‌گذاری متفاوت است، در پروژه‌های مختلف سرمایه‌گذاری می‌شود که بعضی از این پروژه‌ها سود ده بوده و بعضی زیان ده می‌باشند و میزان سود و زیان هر یک نیز با دیگری متفاوت است.

لذا بر اساس اصول استاندارد حسابداری، سود قطعی بایستی با لحاظ سود و زیان مجموعی کلیه اقسام سپرده‌های سرمایه‌گذاری تعیین و امکان تجزیه و تسهیم آن بین هر یک از اقسام سپرده‌های سرمایه‌گذاری وجود ندارد. موضوع شکایت در پرونده حاضر به وضوح متفاوت از موضوع شکایت و دادنامه استنادی به شماره 140231390003410911 مورخ 1402/12/27 هیات تخصصی مالیاتی می‌باشد چرا که: موضوع شکایت و دادنامه استنادی فوق‌الذکر فراز پایانی بخشنامه مورد شکایت می‌باشد که مقرر نموده: «سود علی‌الحساب مصوب شورای پول و اعتبار و سود قطعی هر کدام بیشتر باشد مبنای پذیرش هزینه قابل قبول قرار می‌گیرد»؛ لیکن موضوع شکایت در پرونده حاضر برخلاف استدلال هیات تخصصی، فراز پایانی بخشنامه مورد شکایت نبوده بلکه بخشی از جمله ماقبل آخر پاراگراف دوم بخشنامه مورد شکایت است که مقرر نموده: «… سود علی‌الحساب … و همچنین سود قطعی … به شرح زیر برای هر یک از سپرده‌ها … به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی محاسبه می‌شود» که مستلزم تسهیم سود قطعی بین انواع مختلف سپرده‌ها و در نتیجه شکست سود قطعی برای هر یک از انواع سپرده‌ها و کاهش هزینه قابل قبول مالیاتی در مجموع می‌گردد. به موجب بخشنامه شماره 200/1402/10 مورخ 1402/04/31 سازمان امور مالیاتی کشور مقرر گردیده: «… سود علی‌الحساب پرداختی بانک‌ها و مؤسسات اعتباری بر اساس ماده 5 قانون عملیات بانکی بدون ربا و همچنین سود قطعی که با رعایت قانون عملیات بانکی بدون ربا و بر اساس صورت‌های مالی مصوب محاسبه و تعیین می‌شود به شرح زیر برای هر یک از سپرده‌ها به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی محاسبه می‌شود …» این بخش از بخشنامه فوق، مستلزم انجام تسهیم سود قطعی بین اقسام سپرده‌های سرمایه‌گذاری است تا مابه‌التفاوت این سود قطعی با سود علی‌الحساب هر یک از اقسام سپرده‌ها تعیین گردد در حالی که آنچه قانوناً در خصوص هر یک از اقسام سپرده‌ها قابل تعیین است، سود علی‌الحساب است؛ لیکن سود قطعی به این دلیل که بایستی با توجه به ماده 5 قانون عملیات بانکی بدون ربا و ماده 10 آئین‌نامه فصل دوم قانون مذکور (آئین‌نامه تجهیز منابع پولی) در مجموع کل وجوه دریافتی حاصل از تمامی اقسام سپرده‌ها محاسبه شود، نمی‌تواند برای هر یک از اقسام سپرده‌ها تعیین و محاسبه گردد. بلکه تنها یک سود قطعی برای تمامی اقسام سپرده‌ها در مجموع قابل محاسبه است و تسهیم آن بین اقسام سپرده‌ها که در عمل به معنی شکستن نرخ سود قطعی بین اقسام مختلف سپرده و نتیجتاً تعیین نرخ سود قطعی برای هر یک از اقسام سپرده کمتر از نرخ سود قطعی مجموع سپرده‌ها وفق مستندات قانونی مورد اشاره است، فاقد مجوز و مبنای قانونی و سبب تحمیل مالیات ناشی از برگشت مابه‌التفاوت نرخ سودهای علی‌الحساب اعلامی بانک مرکزی برای هر یک از اقسام سپرده‌ها تا نرخ سود قطعی تسهیم شده برای هر یک از اقسام سپرده‌ها می‌گردد.

لذا با توجه به مغایرت این بخش از بخشنامه شماره 200/1402/10 مورخ 1402/04/31 سازمان امور مالیاتی کشور که به موجب آن حکم به تسهیم سود قطعی بین هر یک از اقسام سپرده‌ها توسط سازمان امور مالیاتی کشور صادر شده، خارج از حدود اختیار و مغایر ماده 5 قانون عملیات بانکی بدون ربا و ماده 10 آئین‌نامه فصل دوم قانون مذکور (آئین‌نامه تجهیز منابع پولی) می‌باشد و لذا ابطال بخشنامه مذکور از تاریخ تصویب مورد تقاضاست.

متن مقرره مورد شکایت

[مقرره فوق در بخش اسناد مرتبط در دسترس است.]

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/9587/ص مورخ 1403/05/16 توضیحاتی داده که خلاصه آن به قرار زیر است:

1- عبارت معترض‌عنه (برای هر یک از سپرده‌ها) عیناً عبارتی است که از بخشنامه صادره از بانک مرکزی در راستای ماده (5) قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره)، تحت عنوان «مقررات مربوط به نحوه محاسبه و تسهیم مابه‌التفاوت سهم سود قطعی سپرده و سود علی‌الحساب پرداختی به هر یک از انواع سپرده مطابق فصل پنجم دستورالعمل نحوه محاسبه و تقسیم سود مشاع (ریالی)» به شماره 94/69383 مورخ 1394/03/20 برگرفته شده و مطابق مفاد این بخشنامه است که در جای‌جای آن به این عبارت، تأکید شده است. به عنوان نمونه: در اجرای مواد 10 و 11 دستورالعمل مذکور، در ابتدای هر دوره مالی رویه مورد نظر برای تعیین سهم متعلق به هر یک از انواع مختلف سپرده از مازاد سود دوره جاری توسط هیأت‌مدیره مؤسسه اعتباری تصویب و از محاسبه سهم هر یک از انواع سپرده از مازاد سود، مبلغ مزبور متناسب با مانده و مدت هر یک از سپرده‌ها در هر دوره مورد محاسبه بین آن‌ها تسهیم می‌گردد. همچنین طبق ماده 17 دستورالعمل مورد اشاره، مؤسسه اعتباری می‌بایست اطلاعات مربوط به نحوه محاسبه سود قطعی سپرده متعلق به سپرده‌گذاران، مابه‌التفاوت سود قطعی با سود علی‌الحساب پرداختی و سهم متعلق به هر یک از انواع مختلف سپرده از مازاد سود را پس از تأیید بانک مرکزی، به عنوان یادداشت مستقل در یادداشت‌های همراه صورت‌های مالی افشا نماید.

2- بخشنامه مورد شکایت، مفاد دادنامه شماره 140109970905810997 مورخ 1402/06/01 هیات عمومی دیوان عدالت اداری تبیین نموده است که بر اساس آن دادنامه، اطلاق نظریه اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی در رأی شماره 42-201 مورخ 1398/12/13 در حدی که صرفاً سود علی‌الحساب اشخاص نزد بانک‌ها و مؤسسات مالی اعتباری مجاز به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی اعلام شده و مابه‌التفاوت سود علی‌الحساب و سود نهایی حاصل از سپرده‌گذاری اشخاص را که در پایان مدت قرارداد تعیین می‌شود، به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی مورد پذیرش قرار نگرفته، ابطال گردیده است؛

لذا متضمن حکم جدیدی نمی‌باشد. مضاف بر این هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره 1402313900034109111 مورخ 1402/12/27، فراز پایانی مورد شکایت را از این جهت که رعایت غبطه و مصلحت مؤدیان شده است، مغایر با قوانین و مقررات و رأی سابق هیات عمومی تشخیص نداده است.

3- این که در ماده (5) قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) به عبارت «کل وجوه به کار گرفته شده» اشاره کرده ناظر بر این است که در قراردادهای تأمین منابع به استثنای سپرده‌های قرض‌الحسنه، رابطه بین بانک و سپرده‌گذار، رابطه وکیل و موکل و به بیان بهتر بانک، در صرف منابع مالی آن‌ها در عقود اسلامی مذکور در تبصره (3) اخیرالذکر، وکیل سپرده‌گذاران می‌باشد. در این صورت با توجه به ممزوج گردیدن منابع وکالتی با منابع اصالتی بانک، سود حاصل از اعطای تسهیلات به عنوان سود مشاع تلقی گردیده و می‌بایست طی ساز و کاری سود متعلق به هر یک از ذی‌نفعان بانک (سپرده‌گذاران و سهامداران) از یکدیگر تفکیک گردد. بر این اساس، ماده مذکور، ناظر بر چگونگی تقسیم منافع بین سپرده‌گذاران و بانک می‌باشد؛ به نحوی که سهم بانک از منافع حاصل از قرارداد به نسبت مدت و مبلغ در کل وجوه به کار گرفته شده در عملیات، تعیین گردد.

بنابراین، عبارت «کل وجوه به کار گرفته شده» در متن این ماده، برخلاف تلقی شاکی، صرفاً به نحوه تقسیم منافع حاصل از قرارداد بین بانک و سپرده‌گذاران، اشاره داشته و فارغ از نحوه محاسبه سود هر کدام از انواع سپرده‌ها می‌باشد. با امعان نظر نسبت به مراتب فوق رد شکایت مورد استدعاست.

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/01/26 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیات عمومی

به موجب ماده 147 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366: «هزینه‌های قابل قبول برای تشخیص درآمد مشمول مالیات به شرحی که ضمن مقررات این قانون مقرر می‌گردد عبارت است از هزینه‌هایی که در حدود متعارف متکی به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصیل درآمد مؤسسه در دوره مالی مربوط با رعایت حد نصاب‌های مقرر باشد. در مواردی که هزینه‌ای در این قانون پیش‌بینی نشده یا بیش از نصاب‌های مقرر در این قانون بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیات وزیران صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود» و با توجه به این که بر اساس تبصره ماده 3 قانون عملیات بانکی بدون ربا (بهره) مصوب 1362/06/08 بانک‌ها می‌توانند انواع سپرده‌های مدت‌دار مردم را قبول کنند و در به کار گرفتن این سپرده‌ها وکیل بوده و می‌توانند آن‌ها را در امور مشارکت، مضاربه، اجاره به شرط تملیک، معاملات اقساطی، مزارعه، مساقات، سرمایه‌گذاری مستقیم، معاملات سلف و جعاله مورد استفاده قرار دهند و با عنایت به این که بر مبنای ماده 5 همین قانون، منافع حاصل از عملیات استفاده از سپرده‌های مدت‌دار مردم توسط بانک‌ها، بر اساس قرارداد منعقده، متناسب با مدت و مبالغ سپرده‌های سرمایه‌گذاری و رعایت سهم منابع بانک به نسبت مدت و مبلغ در کل وجوه به کار گرفته شده در این عملیات تقسیم خواهد شد لذا منافعی که بانک‌ها پس از به‌کارگیری سپرده‌های مردم در پایان مدت قرارداد و بر اساس قانون عملیات بانکی بدون ربا به مردم پرداخت می‌کنند، جزء هزینه‌های قابل قبول مالیاتی محسوب می‌شود. نظر به این که در فراز مورد اعتراض از بخشنامه شماره 200/1402/10 مورخ 1402/04/31 رئیس کل سازمان امور مالیاتی سود علی‌الحساب مصوب شورای پول و اعتبار و در نهایت سود قطعی که با رعایت قانون عملیات بانکی بدون ربا بر اساس صورت‌های مالی مصوب محاسبه و تعیین می‌شود هر کدام بیشتر باشد برای هر یک از سپرده‌ها به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی شده و به این معنا دلالت دارد که مبلغی که در راستای قانون عملیات بانکی بدون ربا و مصوبات شورای پول و اعتبار برای هر یک از سپرده‌ها به سپرده‌گذاران به عنوان منافع حاصل از عملیات مذکور در تبصره ماده 3 قانون عملیات بانکی بدون ربا پرداخت می‌شود، به همان میزان به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی محاسبه و لحاظ می‌گردد، فراز مذکور از بخشنامه موصوف سازمان امور مالیاتی مغایر قانون نیست و در راستای قوانین پیش گفته وضع شده و ابطال نشد. این رأی بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.