بسم الله الرحمن الرحیم
شماره دادنامه: 2178
تاریخ دادنامه: 1400/07/27
شماره پرونده: 9903279
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای حسین یارمطاقلو
موضوع شکایت و خواسته: ابطال صورتجلسه شماره 18-201 مورخ 1399/09/18 شورای عالی مالیاتی موضوع بخشنامه شماره 72/99/210 مورخ 1399/10/20 سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال صورتجلسه شماره 18-201 مورخ 1399/09/18 شورای عالی مالیاتی موضوع بخشنامه شماره 72/99/210 مورخ 1399/10/20 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
" با توجه به ابطال بخشنامه شماره 146/97/200/ص-1397/10/24 سازمان امور مالیاتی توسط هیات عمومی دیوان عدالت اداری مجددا شورای عالی مالیاتی طی صورتجلسه شماره 18-201 مورخ 1399/09/18 رای دیوان را تفسیر نموده و بخشنامه جدیدی به شماره 72/99/210- 1399/10/20 صادر نموده است و از زمین‌های خالی با کاربری تجاری مالیات سرقفلی اخذ می‌نماید. همچنین صدور بخشنامه فوق مغایر با بخشنامه 13530- 1384/07/27 اداره امور مالیاتی نیز می‌باشد که متذکر می‌گردد مادام که ملک به صورت زمین بوده و فعالیت تجاری و یا کسب و کاری در آن صورت نمی گیرد در مورد نقل و انتقال اعم از قطعی و غیر قطعی مشمول مالیات سرقفلی نمی گردد لـذا خواهشمند است بخشنامه جدید امـور مالیاتی به شماره 72/99/210 سازمان امـور مالیاتی ابطال گردد. زمین که به صورت بایر بوده و هیچ گونه ساخت و سازی در آن صورت نگرفته است چه مالیات سرقفلی باید بپردازد. ضمنا مقرره مورد شکایت مغایر با ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم است. "
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
الف- بخشنامه شماره 72/99/210- 1399/10/20 سازمان امور مالیاتی کشور:
" مخاطبان/ ذینفعان امور مالیاتی شهر و استان
ادارات کل امور مالیاتی
موضوع: ابلاغ نظر شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره 18-201 مورخ 1399/09/18
به پیوست نظر شورای عالی مالیاتی موضوع صورتجلسه شماره 18-201 مورخ 1399/09/18 در خصوص « وضعیت شمول مالیات حق واگذاری محل نسبت به نقل و انتقال املاک دارای کاربری‌های مختلف» که در اجرای قسمت اخیر بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394/04/31 به تنفیذ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور رسیده است، برای اجرا ابلاغ می‌شود. – معاون حقوقی و فنی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور"
ب- صورتجلسه شورای عالی مالیاتی به شماره 18-201 مورخ 1399/09/18
" « نامه شماره 33369/230/د – 1399/07/27 معاون درآمدهای مالیاتی در خصوص موارد شمول مالیات حق واگذاری محل، موضوع ماده (59) قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مورخ 1394/04/31، حسب ارجاع مورخ 1399/08/14 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور، در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم در جلسه شورای عالی مالیاتی مطرح گردید.
شرح ابهام:
به موجب نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی موضوع بخشنامه شماره 230/95/99 -1395/12/02، «مصادیق مربوط به حق واگذاری محل، مستلزم وجود حقوق به رسمیت شناخته شده از سوی مراجع ذی‌صلاح قانونی است که در عرف رایج نیز متضمن مازاد ارزش نسبت به قیمت روز عرصه و اعیان مورد نظر برای صاحب حق می‌باشد.»
همچنین به موجب مفاد جز (ب) بنده 15 بخشنامه شماره 13530 – 1384/07/27 که اشعار می‌دارد: «متذکر می‌گردد مادام که ملک بصورت زمین بوده و فعالیت تجاری و یا کسب و کاری در آن صورت نگیرد، در موارد انتقال قطعی، مشمول مالیات حق واگذاری محل نخواهد بود. » و نیز بخشنامه شماره 3814/4/30 – 1379/04/26 مبنی بر اینکه منظور از حقوق ناشی از موقعیت تجاری محل موضوع تبصره 5 ماده (59) قانون مذکور، حقوق به رسمیت شناخته شده توسط مراجع ذی‌صلاح برای واحدهای تجاری می‌باشد، بنابراین در مورد نقل وانتقال اراضی به طور کلی و ساختمان‌های دارای کاربری مسکونی به صرف وقوع این گونه املاک در مناطق تجاری و یا صنعتی، فرض تعلق حق واگذاری محل موجه نمی باشد.»
بنابراین از آنجا که بخشنامه‌های مورد اشاره تاکنون نسخ و یا ابطال نگردیده اند و دادنامه هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز صرفا دایر بر ابطال بخشنامه شماره 200/97/146 – 1397/10/24 می‌باشد، که اساسا متضمن هیچ گونه حکمی در خصوص املاک و ساختمان ها نمی باشد، لذا کماکان املاکی (ساختمان و مستحدثات) که با تایید مراجع ذی‌صلاح قانونی، دارای حقوق شناخته شده بوده و به تبع ارزشی بیش از قیمت روز آن املاک با کاربری مسکونی دارند، از جمله کاربری‌های اداری - صنعتی و آموزشی و همچنین اراضی با کاربری تجاری وفق دادنامه مزبور، در هنگام واگذاری، مشمول مالیات موضوع ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم خواهند بود.
با عنایت به مفاد دادنامه شماره 169 الی 172هیات عمومی دیوان عدالت اداری که تصریح دارد: «طبق تبصره 2 همین ماده حق واگذاری محل از نظر این قانون عبارت است از حق کسب با پیشه با حق تصرف محل با حقوق ناشی از موقعیت تجاری محله با توجه به اینکه بر اساس حکم مقرر در تبصره فوق، حق واگذاری محل صرفا شامل کاربری‌های تجاری می‌باشد، بخشنامه مورد شکایت که بر اساس آن، بایر اراضی دارای کاربری‌های مختلف نیز با تایید مراجع ذی‌صلاح قانونی فارغ از سوابق مربوط به وجود یا عدم وجود مستحدثات در محل، در صورت احراز وجود مازاد ارزش نسبت به قیمت روز عرصه با کاربری مسکونی، مشمول مالیات حق واگذاری محل اعلام شده اند، مغایر با تبصره 2 ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم است و مستند به حکم بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.
از مفاد دادنامه فوق چنین مستفاد می‌گردد که صرفا املاک و اراضی با کاربری تجاری مشمول مالیات موضوع ماده (59) قانون مالیات‌های مستقیم بوده و سایر اراضی و املاک با کاربری‌های غیر تجاری اعم از اداری، صنعتی و آموزشی و ... از شمول این مالیات خارج می‌باشند.
اظهارنظر شورای عالی مالیاتی
با توجه به ابهام مطرح شده بشرح فوق ، شورای عالی مالیاتی در اجرای بند 3 ماده 255 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی‌های لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوع مطروحه به شرح زیر اعلام نظر می‌نماید:
طبق تبصره 2 ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم، حق واگذاری محل از نظر این قانون عبارت است از حق کسب یا پیشه با حق تصرف محل با حقوق ناشی از موقعیت تجاری محل این حکم (حق واگذاری محل از نظر قانون مالیات‌های مستقیم) در اصلاحیه قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1371/02/07 به عنوان تبصره (5) ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم لحاظ و در اصلاحیه سال 1380 بدون تغییر در متن آن در قالب تبصره (2) ماده 59 متجلی گردیده است. از طرفی قانونگذار در تبصره (1) ماده 59 اصلاحیه مصوب 1371/02/07 قانون مالیات‌های مستقیم « تعیین ارزش معاملاتی حق واگذاری محل را بر حسب نوع کاربری ملک و محل وقوع آن از لحاظ موقعیت تجاری و سایر موارد موثر در ارزش آن به موجب آیین‌نامه‌ای دانسته که در سه ماهه اول هر سال توسط وزارت امور اقتصادی و دارایی تعیین و اعلام می‌گردید. هر چند به دلیل معاذیر اجرایی مفاد تبصره مذکور در تعیین ارزش حق واگذاری محل اجرایی نشده و در اصلاحیه سال 1380 قانون مالیات‌های مستقیم نیز (تعیین ارزش حق واگذاری محل همانند ارزش معاملاتی موضوع ماده 64 قانون مالیات‌های مستقیم) حذف گردیده است، لیکن تغییری در مراد قانونگذار در تعریف حق واگذاری محل نداشته و مفاد این تبصره بیانگر تعلق حق واگذاری به املاک تجاری و املاک با سایر کاربری ها که در انطباق با تبصره (3) ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم دارای حقوق به رسمیت شناخته شده هستند، می‌باشد. علیهذا با عنایت به مراتب پیش گفته و مفاد بخشنامه شماره 6606/4/3/49928- 1371/10/09 و رای هیات عمومی شورای عالی مالیاتی به شماره 3814/4/30 – 1379/04/26 و همچنین قسمت اخیر جز، (ح) بند (10) بخشنامه شماره 13530 – 1384/07/27 و دادنامه شماره 325/87 – 1387/05/13 دیوان عدالت اداری و ملحوظ نظر قرار دادن این موضوع که مرجع موصوف در دادنامه شماره 169 الی 172 -1399/02/16 مفاد بخشنامه شماره 200/97/146- 1397/10/24 در ارتباط با حق واگذاری سایر اراضی به استثنای اراضی تجاری را باطل نموده است ، لذا مفاد بند (1) ابهام مطرح شده در انطباق با قوانین و مقررات می‌باشد. "
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور، به موجب لاحیه شماره 1167/212- 1400/02/07 توضیح داده است که:
" طبق بخشنامه شماره 146/97/200-1397/10/24 با توجه به مقررات تبصره 2 ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم اراضی بایر و یا دارای کاربری مسکونی، فارغ از محل استقرار در موقعیت‌های مختلف اعم از صنعتی، اداری و ... به طور کلی مشمول مالیات حق واگذاری محل نخواهد بود و سایر اراضی دارای کاربری‌های مختلف از جمله تجاری ( با تایید مراجع ذی صلاح قانونی) فارغ از سوابق مربوط به وجود یا عدم وجود مستحدثات در محل، در صورت احراز وجود مازاد ارزش نسبت به قیمت روز عرصه با کاربری مسکونی، ملک مذکور مشمول مالیات حق واگذاری محل موضوع قسمت اخیر ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشند. بخشنامه اخیرالذکر در خصوص شمول مالیات حق واگذاری نسبت به سایر اراضی با کاربری‌های مختلف به موجب دادنامه‌های شماره 169 الی 172- 1399/02/16 هیات عمومی دیوان عدالت اداری ابطال گردید. بر اساس قسمت اخیر این رای « ... با توجه به اینکه بر اساس حکم مقرر در تبصره فوق (تبصره 2 ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم) حق واگذاری محل صرفا شامل کاربری‌های تجاری می‌باشد، بخشنامه مورد شکایت که بر اساس آن سایر اراضی دارای کاربری‌های مختلف نیز با تایید مراجع ذی صلاح قانونی فارغ از سوابق مربوط به وجود یا عدم وجود مستحدثات در محل، در صورت احراز وجود مازاد ارزش نسبت به قیمت روز عرصه با کاربری مسکونی، مشمول مالیات حق واگذاری محل اعلام شده اند، مغایر با تبصره 2 ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم است و مستند به حکم بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.»
با توجه به مراتب فوق صورتجلسه شماره 18-201 مورخ 1399/09/18 شورای عالی مالیاتی که مطابق با آن املاکی ( ساختمان ومستحدثات) که با تایید مراجع ذی صلاحخ قانونی دارای حقوق شناخته شده بوده و به تبع ارزشی بیش از قیمت روز آن املاک با کاربری مسکونی دارند، از جمله کاربری‌های اداری- صنعتی و آموزشی و همچنین اراضی با کاربری تجاری در هنگام واگذاری، مشمول مالیات موضوع ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم خواهند بود، مغایرتی با قانون و مقررات و رای هیات عمومی یاد شده ندارد چرا که از رای یاد شده چنین مستفاد نمی گردد که نقل و انتقال املاک (ساختمان و مستحدثات) و زمین با کاربری تجاری در صورت احراز وجود مازاد ارزش نسبت به قیمت روز عرصه با کاربری مسکونی، مشمول مالیات حق واگذاری محل نیست، رای مزبور صرفا متضمن خروج سایر اراضی دارای کاربری‌های مختلف ( کاربری‌هایی غیر از کاربری تجاری) از شمول مالیات حق واگذاری محل می‌باشد. بنابراین صورتجلسه شماره 18-201 مورخ 1399/09/18 شورای عالی مالیاتی ( بخشنامه شماره 72/99/210- 1399/10/20) در راستای رای شماره 169 الی 172- 1399/02/16 هیات عمومی دیوان عدالت اداری صادر شده و مغایرتی با قانون و مقررات مالیاتی و رای مزبور ندارد. "
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/07/27 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
به موجب ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم : «نقل و انتقال قطعی املاک به ماخذ ارزش معاملاتی و به نرخ پنج درصد و همچنین انتقال حق واگذاری محل به ماخذ وجوه دریافتی مالک یا صاحب حق و به نرخ دو درصد در تاریخ انتقال از طرف مالکان عین یا صاحبان حق مشمول مالیات می‌باشد» و طبق تبصره 2 همین ماده : «حق واگذاری محل از نظر این قانون عبارت است از حق کسب یا پیشه یا حق تصرف محل یا حقوق ناشی از موقعیت تجاری محل.» با توجه به اینکه براساس نظریه اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی که در صورتجلسه شماره 18-201 مورخ 1399/09/18 شورای مذکور منعکس شده و موضوع بخشنامه شماره 72/99/210 مورخ 1399/10/20 سازمان امور مالیاتی کشور قرار گرفته، نسبت به انتقال اماکن و مستحدثات با کاربری آموزشی، صنعتی، اداری و نحو آن که قابلیت تجاری ندارند و اصولا حقوق قابل انفکاک نسبت به عین املاک درباره آن‌ها قابل تصور نیست، مالیات حق واگذاری تعیین شده است و این در حالی است که برمبنای موازین قانونی یادشده، حق واگذاری شامل این قبیل موارد نمی شود؛ لذا صورتجلسه شماره 18-201 مورخ 1399/09/18 شورای عالی مالیاتی (موضوع بخشنامه شماره 72/99/210 مورخ 1399/10/20 سازمان امور مالیاتی کشور) مغایر با ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم و دادنامه شماره 169 الی 172 مورخ 1398/11/15 هیات عمومی دیوان عدالت اداری است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود./
حکمتعلی مظفری
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری