شماره دادنامه: 140431390002206061 تاریخ دادنامه: 1404/08/27 شماره پرونده: 0402715 مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری موضوع: اعمال ماده 92 قانون دیوان عدالت اداری نسبت به بخشنامه شماره 200/1404/92 مورخ 1404/04/24 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور از جهت مغایرت با مفاد دادنامه های شماره 140431390000956218 مورخ 1404/04/24 و 140431390001616425 مورخ 1404/07/01 هیات عمومی دیوان عدالت اداری شاکی: رییس دیوان عدالت اداری طرف شکایت: وزارت امور اقتصادی و دارایی گردش کار: رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور سابقا براساس بخشنامه شماره 200/1403/16 مورخ 1403/07/22 و مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای سازمان امور مالیاتی به موجب بند 2 نامه شماره 212/17112/ص مورخ 1402/09/14 اعلام کرده بودند که مصادیق محصولات کشاورزی فرآوری نشده و مشمول معافیت در جز 1 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 منحصر به موارد مشخصی بوده و فرآیند نمک زنی از شمول معافیت مزبور خارج است. به دنبال طرح شکایاتی به خواسته ابطال مقررات فوق، هیات عمومی دیوان عدالت اداری در مقام رسیدگی به این شکایات و به ترتیب براساس دادنامه های 140431390000956218 مورخ 1404/04/24 و 140431390001616425 مورخ 1404/07/01 اعلام نمود که آنچه در جز 1 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 به عنوان معافیت مورد حکم از سوی قانونگذار قرار گرفته، عرضه کلیه محصولات کشاورزی فرآوری نشده مشتمل بر محصولات خام زراعی و باغی است و آنچه که در تبصره بند (الف) ماده مذکور بیان گردیده نه تعریف فرآوری محصولات کشاورزی بوده و نه بیان حصر در تشخیص مصادیق محصولات کشاورزی فرآوری نشده و در واقع ذکر مواردی است که از نظر قانونگذار در مرحله تشخیص و اعطای معافیت ممکن است ایجاد ابهام و اشکال نماید و با توجه به همین استدلال، هیات عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه های صدرالذکر مقررات صدرالاشاره را خلاف قانون و خارج از حدود اختیار تشخیص و ابطال کرد. متعاقب صدور آرا مذکور، رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور به صدور بخشنامه شماره 200/1404/92 مورخ 1404/08/25 اقدام نمود. مفاد بخشنامه مزبور به شرح زیر است: "در راستای اجرای دادنامه های شماره 140431390000956218 مورخ 1404/04/24 و 140431390001616425 مورخ 1404/07/01هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع معافیت مالیاتی محصولات فرآوری نشده موضوع تبصره جز 1 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 و با توجه به این که وفق دادنامه های مذکور، تعریف فرآوری محصولات کشاورزی در «تبصره یادشده» درج نشده است و با عنایت به لزوم ملاک قراردادن نصوص قانونی ناظر بر مرجع ذی صلاح برای تشخیص فرآوری، موارد ذیل مورد تاکید است: 1- مطابق بند 2 ماده 1 آیین نامه اجرایی بند (خ) ماده 71 قانون برنامه پنج ساله هفتم پیشرفت که به پیشنهاد وزارت جهاد کشاورزی با هماهنگی وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی و سازمان ملی استاندارد تهیه و به تصویب هیات وزیران رسیده است، محصول خام کشاورزی بدین شرح تعریف شده است: «هرگونه محصول کشاورزی که منشا گیاهی دارد و به غیر از عملیات کشاورزی، هیچ گونه فرآوری دیگری بر روی آن انجام نشده است.» لذا با توجه به ملاک ذکرشده در این تعریف، انجام هرگونه عملیات بر روی محصولات کشاورزی که عملیات مذکور، عملیات کشاورزی محسوب نگردد محصول را از عداد محصولات خام خارج کرده و آن را فرآوری شده محسوب مینماید. 2- از سوی دیگر به موجب تبصره جز 1 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02: «فعالیتهای مربوط به مراحل بسته بندی، انبارداری و نگهداری محصول در دمای مناسب در سردخانه، انجماد محصول (شامل سردخانه)، پاک کردن، درجه بندی، بوجاری بذور، پوستگیری مانند شالی کوبی، شستشو، تمیزکاری، تفکیک، همگنسازی، خشک کردن انواع محصولات مانند چای، کشمش و خرما با روش های مختلف، تفت دادن مانند پخت نخود و پنبه پاککنی، فرآوری محصولات کشاورزی محسوب نمیشود. ارایه خدمات مزبور به محصولات کشاورزی مشمول مالیات و عوارض فروش نیست.» بنا به مراتب یادشده و با ملاک عمل قراردادن تعریف مندرج در بند 2 ماده 1 آیین نامه اجرایی بند (خ) ماده 71 قانون برنامه پنج ساله هفتم پیشرفت و در راستای تبعیت از دادنامه های صدرالذکر، مقرر می دارد: انجام هرگونه عملیات بر روی محصول خام (به جز عملیات کشاورزی) ملاک فرآوری شدن محصول خواهد بود. لکن در صورتی که عملیات انجام شده از مصادیق ذکر شده در تبصره جز 1 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 باشد، محصول کماکان خام تلقی میگردد. این بخشنامه جایگزین کلیه مقررات و مکاتبات مغایر از جمله بخشنامه های شماره 200/1403/16 مورخ 1403/07/22 و شماره 200/1404/69 مورخ 1404/07/21 از تاریخ تصویب مقررات مذکور میباشد." پس از صدور بخشنامه مذکور، رییس دیوان عدالت اداری به موجب درخواستی تقاضای ابطال آن را به دلیل مغایرت با مفاد آرا هیات عمومی دیوان عدالت اداری در اجرای ماده 86 و به استناد ماده 92 قانون دیوان عدالت اداری مطرح نمود. متن درخواست مزبور به شرح زیر است : "اعضای هیات عمومی دیوان عدالت اداری سلام علیکم هیات عمومی دیوان عدالت اداری براساس دادنامههای شماره 140431390000956218 مورخ 1404/04/24 و 140431390001616425 مورخ 1404/07/01 اعلام کرده است که آنچه در جز 1 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 به عنوان معافیت مورد حکم از سوی قانونگذار قرار گرفته، عرضه کلیه محصولات کشاورزی فرآوری نشده مشتمل بر محصولات خام زراعی و باغی است و آنچه که در تبصره بند (الف) ماده مذکور بیان گردیده نه تعریف فرآوری محصولات کشاورزی بوده و نه بیان حصر در تشخیص مصادیق محصولات کشاورزی فرآوری نشده و در واقع ذکر مواردی است که از نظر قانونگذار در مرحله تشخیص و اعطای معافیت ممکن است ایجاد ابهام و اشکال نماید و با توجه به همین استدلال، هیات عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامههای صدرالذکر به ترتیب بخشنامه شماره 200/1403/200 مورخ 1403/07/22 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور و بند 2 نامه شماره 212/17112/ص مورخ 1402/09/14 مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای سازمان امور مالیاتی را از این جهت که براساس آنها مصادیق محصولات کشاورزی فرآوری نشده و مشمول معافیت منحصر به موارد مشخصی شده و فرآیند نمک زنی از شمول معافیت مزبور خارج شده، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار تشخیص و ابطال کرده است. با این حال، رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور پس از صدور آرا مذکور که طبق ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری برای مراجع اداری معتبر و ملاک عمل است، به صدور بخشنامه شماره 200/1404/92 مورخ 1404/08/25 اقدام کرده و با ارایه تفسیری مغایر با آرا یادشده هیات عمومی دیوان عدالت اداری اعلام کرده است که: «انجام عملیات بر روی محصول خام (به جز عملیات کشاورزی) ملاک فرآوری شدن محصول خواهد بود، لکن در صورتی که عملیات انجام شده از مصادیق ذکرشده در تبصره جز 1 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 باشد، محصول کماکان خام تلقی میگردد.» لذا با توجه به مغایرت مفاد حکم اخیر با جز 1 بند (الف) ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400 و دادنامههای شماره 140431390000956218 مورخ 1404/04/24 و 140431390001616425 مورخ 1404/07/01 هیات عمومی دیوان عدالت اداری، برمبنای جواز حاصل از ماده 86 قانون دیوان عدالت اداری که براساس آن مقرر گردیده است: «در صورتی که رییس قوه قضاییه یا رییس دیوان به هر نحو از مغایرت یک مصوبه با شرع یا قانون یا خروج آن از اختیارات مقام تصویب کننده مطلع شوند موظفند موضوع را در هیات عمومی مطرح و ابطال مصوبه را درخواست نمایند» و همچنین مستند به حکم مقرر در ماده 92 همین قانون که براساس آن مقرر شده است: «چنانچه مصوبهای در هیات عمومی ابطال شود، پس از ابلاغ رای به طرف شکایت یا انتشار در روزنامه رسمی، رعایت مفاد آن برای مرجع طرف شکایت و سایر مراجع و مقامات مسیول دستگاه های موضوع ماده (12) این قانون الزامی است. هرگاه مراجع و مقامات مذکور مصوبه جدیدی تحت هر عنوانی مغایر با مفاد رای مذکور تصویب کنند، به درخواست رییس دیوان موضوع به صورت خارج از نوبت و بدون رعایت مفاد ماده (83) این قانون و فقط با دعوت از نماینده مرجع صدور مصوبه جدید، در هیات صادرکننده رای قبلی، رسیدگی و از تاریخ تصویب ابطال میشود...»، درخواست ابطال بخشنامه شماره 200/1404/92 مورخ 1404/08/25 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ صدور مطرح میگردد." پس از وصول درخواست فوق، پرونده در نوبت طرح هیات عمومی قرار گرفت و نمایندگان سازمان امور مالیاتی برای شرکت در جلسه هیات عمومی دعوت شدند که آقایان مهدی رعنایی و حسین عبداللهی به عنوان نمایندگان سازمان مزبور در جلسه مورخ 1404/08/27 هیات عمومی دیوان عدالت اداری حاضر شده و به ارایه توضیحات خود پرداختند و هیات عمومی دیوان عدالت اداری که در تاریخ مذکور با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شده بود، پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت نمود: رای هیات عمومی براساس ماده 92 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10): «چنانچه مصوبهای در هیات عمومی ابطال شود، پس از ابلاغ رای به طرف شکایت یا انتشار در روزنامه رسمی، رعایت مفاد آن برای مرجع طرف شکایت و سایر مراجع و مقامات مسیول دستگاه های موضوع ماده (12) این قانون الزامی است. هرگاه مراجع و مقامات مذکور مصوبه جدیدی تحت هر عنوانی مغایر با مفاد رای مذکور تصویب کنند، به درخواست رییس دیوان موضوع به صورت خارج از نوبت و بدون رعایت مفاد ماده (83) این قانون و فقط با دعوت از نماینده مرجع صدور مصوبه جدید، در هیات صادرکننده رای قبلی، رسیدگی و از تاریخ تصویب ابطال میشود. در صورتی که مصوبه جدید ابطال شود و مشخص گردد وضع آن به جهت عدم تبعیت از مفاد آرای قبلی صادره از سوی هیات عمومی دیوان بوده است، مقامات و اعضایی که برخلاف رای دیوان مبادرت به وضع چنین مقررهای نمودهاند، مسیول جبران خسارات وارده به اشخاص بوده و به عنوان مستنکف شناخته شده و مشمول ماده (112) این قانون میشوند.» نظر به این که هیات عمومی دیوان عدالت اداری براساس آرا شماره شماره 140431390000956218 مورخ 1404/04/24 و 140431390001616425 مورخ 1404/07/01 مقرراتی را که براساس آنها مصادیق محصولات کشاورزی فرآوری نشده و مشمول معافیت منحصر به موارد مشخصی شده بود، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار تشخیص و ابطال کرده است، بنابراین بخشنامه شماره 200/1404/92 مورخ 1404/08/25 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن بر حصری بودن مصادیق فرآوری محصولات کشاورزی تاکید شده، به لحاظ مغایرت با مفاد آرا مذکور هیات عمومی دیوان عدالت اداری خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13، 88 و 92 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ صدور ابطال میشود. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است./ احمدرضا عابدی رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری | 
