شماره پرونده: هـ ت/0300262
شاکی: خمیر مایه و الکل رازی
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال نظریه دفتر فنی و ریسک مالیاتی به شماره 232/10845 مورخ 1395/06/24 از تاریخ صدور و پذیرش هزینه عوارض آلایندگی موضوع تبصره 1 ماده 38 قانون آزمایشی مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387/02/17
شاکی دادخواستی به طرفیت سازمان امور مالیاتی کشور به خواسته فوقالذکر به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیأت عمومی ارجاع شده است.
متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر میباشد:
بازگشت به نامه شماره 13445/110/د مورخ 1395/05/26 در خصوص پذیرش عوارض آلایندگی به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی به آگاهی میرساند:
به موجب حکم قسمت اخیر تبصره 1 ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده، حکم ماده 17 قانون یاد شده و تبصرههای آن به عوارض آلایندگی موضوع ماده مذکور قابل تسری نمیباشد؛ بنابراین با عنایت به تبصره 5 ماده 17 قانون موصوف عوارض فوق جزء هزینههای قابل قبول مالیاتی محسوب نخواهد شد.
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
1- بر اساس اصل 51 قانون اساسی هیچ نوع مالیات وضع نمیشود مگر به موجب قانون موارد معاف و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص میشود. مطابق قسمت اخیر ماده 147 قانون مالیاتهای مستقیم که اشعار میدارد: (هزینههایی که در حد متعارف و متکی به مدارک بوده و منحصراً مربوط به تحصیل درآمد در دورههای مالی مربوطه با رعایت حد نصابهای مقرر میباشد و همچنین در مواردی که هزینهای در قانون پیشبینی نشده یا بیش از حد نصابهای مقرر بوده ولی پرداخت آن به موجب قانون و یا مصوبه هیأت وزیران صورت گرفته باشد قابل قبول خواهد بود) و این بدین معنی است که پرداخت هر هزینهای به موجب قانون علیالاطلاق قابل قبول است.
2- به استناد تبصره 7 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم حقالامتیاز پرداختی و همچنین حقوق و عوارض مالیاتهایی که به سبب فعالیت مؤسسه به شهرداریها و وزارتخانههای و مؤسسات دولتی و وابسته به آنها پرداخت میشود (به استثنای مالیات بر درآمد و ملحقات آن و سایر مالیاتهایی که مؤسسه به موجب مقررات این قانون ملزم به کسر از دیگران و پرداخت آن میباشد و همچنین جرایمی که به دولت و شهرداریها پرداخت میگردد) جزء هزینههای قابل قبول احصا و درج گردیده است.
3- با عنایت به بند 2 ماده 52 قانون مالیات بر ارزش افزوده مبنی بر عدم شمول حکم این قانون نسبت به قانون مالیاتهای مستقیم مستثنا گردیده و همچنین با توجه به قابل تسری نبودن حکم ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده آزمایشی و تبصرههای ذیل آن به قانون اخیرالذکر و بخش انتهایی تبصره 1 ماده 38 قانون موصوف و دقت نظر به اینکه هدف قانونگذار غیر قابل پذیرش بودن این هزینه نمیباشد بلکه امکان شناسایی آن به عنوان اعتبار مالیاتی و تهاتر با مالیات و عوارض دریافتی از محل فروش کالا و خدمات مشمول میباشد که همگی دلالت و نشان از قانونی و قابل قبول بودن هزینه عوارض آلایندگی پرداختی را دارد.
4- همانگونه که قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری استحضار دارند هدف اصلی برداشتهای ماهوی حاکمیت قانون، تضمین نتایج عادلانه با شهروندان میشود و همچنین چهارچوبهای نظری در خصوص حاکمیت قانون باید نسبت به قبل توجه بیشتری به الزام و ارائه دلایل به منظور تحقق ارزیابی بافتمند از حاکمیت قانون داشته باشد. با مداقه به موارد مطروحه و با توجه به اینکه قانون مقرراتی است که توسط نهاد قوه مقننه کشور وضع میشود و به صورت آمره میباشد و نظریه به مورد استناد بالاتر از قانون نبوده و اطاعت از قانون واجب و الزامی است و با عنایت به اینکه رأی غیر قانونی و تصمیمات هیأت محترم حل اختلافی مالیاتی تجدیدنظر که مستندات قانونی مطروحه را که مؤثر در مقام بوده مطمح نظر قرار نداده است و بدون اظهارنظر مدلل و موجه پیرامون ادعای شرکت بدون توجه به ماده 248 قانون مالیاتهای مستقیم که تکلیف نموده آرا هیأت حل اختلاف مالیاتی میبایستی متضمن اظهارنظر موجه و مدلل نسبت به اعتراض مؤدی بوده رعایت ننموده و بدون توجه به موارد قانونی اقدام به اصدار رأی نموده است؛ لذا از این جهت عدم پذیرش هزینه عوارض آلایندگی که در اجرا تبصره 1 ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده اصلاحی آزمایشی به شرکت تحمیل گردیده موجب ضرر و زیان و پرداخت مالیات مضاعف به شرکت شده است.
5- در اجرای تبصره 4 ماده 16 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی) که طی آن اعلام داشته دستگاهها و مأمورین مکلفند هرگونه تصمیم و اقدام قطعی خود را که در مورد اشخاص ذینفع اتخاذ مینمایند به آنها ابلاغ کنند. بر این اساس طی نامه شماره 36185/403/9811 مورخ 1403/02/05 درخواست پاسخ قطعی از اداره کل امور مالیاتی استان خوزستان گردید و اداره مذکور اعلام نموده با توجه به نظریه دفتر فنی به شماره 10845 مورخ 1395/06/24 عوارض آلایندگی جزء هزینههای قابل قبول مالیاتی نمیباشد (پیوست) بنابراین با عنایت به موارد معروضه و در جهت جلوگیری از ورود ضرر و زیان گزاف به این شرکت ابطال نظریه دفتر فنی به شماره 10845 مورخ 1395/06/24 از تاریخ صدور و پذیرش هزینههای آلایندگی پرداختی به موجب حکم قانون مورد استدعاست.
در پاسخ به شکایت مذکور مدیرکل حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/22581/ص مورخ 1403/11/16 به طور خلاصه توضیح داده است که:
1- به موجب مفاد تبصره 1 ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387، «واحدهای تولیدی آلاینده محیط زیست که استانداردها و ضوابط حفاظت از محیط زیست را رعایت نمینمایند، طبق تشخیص و اعلام سازمان حفاظت محیط زیست (تا پانزدهم اسفند هر سال برای اجرا در سال بعد) همچنین پالایشگاههای نفت و واحدهای پتروشیمی علاوه بر مالیات و عوارض متعلق موضوع این قانون، مشمول پرداخت یک درصد (1%) از قیمت فروش به عنوان عوارض آلایندگی میباشند.» حکم ماده 17 این قانون و تبصرههای آن به عوارض آلایندگی موضوع این ماده قابل تسری نمیباشد.
2- وفق مفاد ماده 17 قانون مارالذکر (مالیاتهایی که مؤدیان در موقع خرید کالا یا خدمت برای فعالیتهای اقتصادی خود به استناد صورتحسابهای صادره موضوع این قانون پرداخت نمودهاند، حسب مورد از مالیاتهای وصول شده توسط آنها کسر و یا به آنها مسترد میگردد) در تبصره 5 ذیل این ماده نیز به این نکته اشاره شده است که (آن قسمت از مالیاتهای ارزش افزوده پرداختی مؤدیان که طبق مقررات این قانون قابل کسر از مالیاتهای وصول شده یا قابل استرداد نیست، جزء هزینههای قابل قبول موضوع قانون مالیاتهای مستقیم محسوب میشود). این موضوع توسط شاکی محترم در دادخواست مطروحه در بند 1 و 2 اذعان شده است و خود نیز به این مسئله واقف هستند که با توجه به صراحت قانون مبنی بر عدم تسری حکم ماده 17 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1387 و تبصرههای آن به عوارض آلایندگی، عدم پذیرش عوارض مطروحه به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی در راستای اجرای نص صریح قانون بوده است.
3- با عنایت به احکام قانون که پیشتر بیان شد و مستفاد از اصل 51 قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران که عنوان میدارد: «هیچ نوع مالیات وضع نمیشود مگر به موجب قانون، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص میشود.» و نظر به اینکه مفاد نامه مورد شکایت نیز صرفاً بیانگر حکم قانون بوده و با امعان نظر نسبت به نظریه تفسیری شماره 583/21/76 مورخ 1376/03/10 شورای نگهبان (مبنی بر عدم امکان تضییع و توسعه قانون در مقام تفسیر قانون عادی از سوی مجلس شورای اسلامی) و با توجه به اصل لزوم تفسیر مضیق در خصوص احکامی که استثنا بر اصل تلقی میشود (از جمله معافیتهای مالیاتی)، اظهارات ناصواب شاکی در بند 3 دادخواست مبنی بر اینکه (هدف قانونگذار شناسایی عوارض آلایندگی به عنوان هزینههای قابل قبول مالیاتی میباشد و پرداخت آن عوارض، نوعی اعتبار مالیاتی است و قابل تهاتر با مالیات و عوارض دریافتی از محل فروش کالا و خدمات میباشد)، تفسیر نبوده و مستلزم قانونگذاری جدید است، چرا که مغایر با اصل 73 قانون اساسی میباشد. نظر به معروضات و مستندات ارائه شده، رد شکایت شاکی محترم مورد استدعا است.
رأی هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
با توجه به اینکه شاکی تقاضای ابطال نظریه شماره 232/10845 مورخ 1395/06/24 دفتر فنی و مدیریت ریسک مالیاتی را نموده است که مقرر میدارد در راستای حکم قسمت اخیر تبصره 1 ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده سال 1387، هزینههای پرداختی از بابت عوارض آلایندگی، به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی محسوب نخواهند شد و چون این مطلب به نحو صریح در قانون مالیات بر ارزش افزوده سال 1387 به شرح تبصره 1 ماده 38 قانون مالیات بر ارزش افزوده آمده است که حکم ماده 17 این قانون و تبصرههای آن به عوارض آلایندگی موضوع این ماده قابل تسری نمیباشد فلذا بیان مندرج در مقرره مورد شکایت که مفاد تبصره (5) ماده 17 قانون را در خصوص عوارض آلایندگی که واحدهای آلاینده تولیدی و معدنی و پتروشیمیها و پالایشگاهها میبایست از مأخذ فروش (یک درصد) پرداخت نمایند مورد توجه قرار داده و این عوارض را در عداد هزینههای قابل قبول معرفی ننموده است، بیان حکم مقنن بوده و مغایرتی با قوانین و مقررات ندارد به استناد بند ب ماده 84 قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رأی به رد شکایت صادر مینماید رأی یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست معزز دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان میباشد.
محمدعلی برومندزاده
رئیس هیأت تخصصی مالیاتی بانکی
دیوان عدالت اداری