رای شماره 1416 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع:...

شماره 9902995 1400/06/16

بسمه تعالی

جناب آقای اکبرپور

رییس هیات مدیره و مدیرعامل محترم روزنامه رسمی جمهوری اسلامی ایران

یک نسخه از رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 140009970905811416 مورخ 1400/06/02 با موضوع: «ابطال تذکر شماره 1 بخشنامه شماره 44/98/200 مورخ 1398/05/14 سازمان امور مالیاتی کشور» جهت درج در روزنامه رسمی به پیوست ارسال می‌گردد.

مدیرکل هیات عمومی و هیاتهای تخصصی دیوان عدالت اداری ـ یدالله اسمعیلی فرد

تاریخ دادنامه: 1400/06/02 شماره دادنامه: 1416 شماره پرونده: 9902995

مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته: ابطال تذکر شماره 1 بخشنامه شماره 44/98/200 مورخ 1398/05/14 سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال تذکر شماره 1 بخشنامه شماره 44/98/200 مورخ 1398/05/14 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

"با سلام و احترام به استحضار می‌رساند در ماده 137 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر شده «حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به موسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می‌گردد. عبارت: «انواع بیمه‌های عمر و زندگی» که به موجب بند 33 ماده واحده قانون اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394/04/31 جایگزین عبارت «بیمه عمر» شده نشان از تاکید مقنن در خصوص کسر هرگونه پرداختی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی از درآمد مشمول مالیات مودیان است. با این همه در تذکر 1 بند 3 بخشنامه مورد اعتراض مقرر شده «صرفا حق بیمه پرداختی بابت پوشش خطر اصلی انواع بیمه‌های عمر و زندگی موضوع بندهای (الف، ب، ج، د) ماده 2 آیین‌نامه پیوست قابل کسر از درآمد مشمول مالیات است و حق بیمه‌های پرداختی مازاد جهت پوشش تکمیلی خطرات اضافی یا پوشش تکمیلی بیمه‌های مزبور موضوع تبصره‌های اصلاحی موضوع آیین‌نامه شماره 3/68 پیوست قابل کسر نمی باشد.» آنچه که با عنوان «پوشش تکمیلی خطرات اضافی با پوشش تکمیلی بیمه‌های مزبور موضوع تبصره‌های اصلاحی موضوع آیین‌نامه شماره 3/68» مستثنی شده براساس تبصره 2 آیین‌نامه شماره 3/68 مذکور عبارت است از «تعهدپرداخت سرمایه یا مستمری اضافی در صورت فوت یانقص عضو ناشی از حادثه پرداخت سرمایه و یا معافیت از پرداخت حق بیمه در صورت از کارافتادگی دایم (اعم از کلی یا جزیی» به هر علت پرداخت بخشی از سرمایه فوت در صورت ابتلا به بیماری‌های خاص و جبران هزینه پزشکی ناشی از حادثه» لذا از آنجا که این نوع بیمه هم صرفا یکی از انواع بیمه‌های عمر و زندگی است و سازمان امور مالیاتی مانند انواع بیمه‌های درمانی تکمیلی که صرف نظر از نوع و میزان پوشش کسر هزینه‌های آن از درآمد مشمول مالیات را می‌پذیرد. در مورد بیمه‌های عمر و زندگی نیز باید به همین شیوه عمل می‌کرد، درخواست ابطال عبارت «صرفا حق بیمه پرداختی بابت پوشش خطر اصلی انواع بیمه‌های عمر و زندگی موضوع بندهای (الف، ب، ج، د) ماده 2 آیین‌نامه پیوست قابل کسر از درآمد مشمول مالیات است وحق بیمه‌های پرداختی مازاد جهت پوشش تکمیلی خطرات اضافی یا پوشش تکمیلی بیمه‌های مزبور موضوع تبصره‌های اصلاحی موضوع آیین‌نامه شماره 3/68 پیوست قابل کسر نمی باشد» از بخشنامه را به دلیل مغایرت با متن مصرح ماده 137 قانون مالیات‌های مستقیم و نیز خارج از حدود اختیارات بودن ذکر چنین استثنایی دارم."

متن بخشنامه مورد اعتراض به شرح زیر است:

"بخشنامه

نظر به اصلاح ماده 137 قانون مالیات‌های مستقیم به موجب اصلاحیه مورخ 1394/04/31 که براساس ماده 281 آن از ابتدای سال 1395 لازم‌الاجرا می‌باشد و جایگزین شدن عبارت «انواع بیمه‌های عمر و زندگی» به جای عبارت «بیمه عمر» در ماده مذکور بدین وسیله ضمن ارسال آیین‌نامه شماره 68 مصوب شورای عالی بیمه در خصوص بیمه‌های زندگی و اصلاحات بعدی آن مقرر می‌دارد:

تذکر1ـ حق بیمه انواع بیمه‌های عمر و زندگی بابت افراد تحت تکفل مشمول مقررات این ماده نخواهد بود و صرفا حق بیمه پرداختی بابت پوشش خطر اصلی انواع بیمه‌های عمر و زندگی موضوع بندهای (الف، ب، ج، د) ماده 2 آیین‌نامه پیوست قابل کسر از درآمد مشمول مالیات است و حق بیمه‌های پرداختی مازاد جهت پوشش تکمیل خطرات اضافی یا پوشش تکمیلی بیمه‌های مزبور موضوع تبصره‌های اصلاحی موضوع آیین‌نامه شماره 3/68 پیوست قابل کسر نمی باشد.» ـ رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور"

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 21139/212/ص ـ 1399/12/26 توضیح داده است که:

"بر اساس ماده 137 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 1394/04/31: «هزینه‌های درمانی پرداختی هر مودی بابت معالجه خود و یا همسر، اولاد، پدر، مادر، برادر و خواهر تحت تکفل، در یک سال مالیاتی به شرط اینکه اگر دریافت کننده موسسه درمانی یا پزشک مقیم ایران باشد دریافت وجه را گواهی نماید و چنانچه به تایید وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به علت فقدان امکانات لازم معالج در خارج از ایران صورت گرفته است پرداخت هزینه مزبور به گواهی مقامات رسمی دولت جمهوری اسلامی ایران در کشور محل معالجه یا وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی رسیده باشد، همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به موسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می‌گردد...» بر اساس قسمت اخیر ماده یاد شده حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به موسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی از درآمد مشمول مالیات مودی مورد حکم واقع شده است، در حالی که به موجب مفاد تبصره 2 ماده 2 آیین‌نامه شماره 3/68 مصوب شورای عالی بیمه: موسسات بیمه زندگی و مستمری مجاز به صدور مستقل پوشش‌های تکمیلی مذکور در این تبصره از قبیل: قبول تعهد پرداخت سرمایه یا مستمری اضافی در صورت فوت یا نقص عضو ناشی از حادثه پرداخت سرمایه و ... نیستند و شرایط این گونه پوشش‌های بیمه‌ای باید حسب مورد منطبق با شرایط عمومی مربوط مصوب شورای عالی بیمه یا شرایط عمومی مورد تایید بیمه مرکزی باشد. بنابراین با توجه به اینکه به موجب مقررات تبصره 2 یاد شده در خصوص سایرتعهدات در بیمه‌های عمر و زندگی برای موسسات بیمه ممنوعیت پیش بینی شده است، پذیرش هزینه‌های مربوط به حق بیمه‌های پرداختی مازاد جهت پوشش تکمیلی خطرات اضافی یا پوشش تکمیلی بیمه‌های مزبور به دلیل فقد مجوز قانونی امکان پذیر نمی باشد. در پایان لازم به ذکر است برخلاف مقایسه و ادعای شاکی مبنی بر اینکه هزینه‌های مربوط به بیمه درمان تکمیلی توسط سازمان امور مالیاتی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می‌شود، با توجه به صدور دادنامه شماره 980997090581112895 ـ 1398/10/10 هیات عمومی دیوان عدالت اداری که در پی درخواست اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری سازمان امور مالیاتی کشور نسبت به دادنامه 432ـ 1396/05/10 هیات عمومی مبنی بر عدم ابطال بخشنامه سازمان امور مالیاتی مبنی بر شمول مالیات بر ارزش افزوده به بیمه تکمیلی صادر گردید، سازمان امور مالیاتی کشور هزینه‌های مربوط به بیمه درمان تکمیلی مودی را نیز از درآمد مشمول مالیات وی کسر نمی نماید. با توجه به مراتب فوق استدعای رسیدگی و رد شکایت را دارد."

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1400/06/02 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.

رای هیات عمومی

براساس ماده 137 قانون مالیات‌های مستقیم: «هزینه‌های درمانی پرداختی هر مودی بابت معالجه خود یا همسر و اولاد و پدر و مادر و برادر و خواهر تحت تکفل در یک سال مالیاتی به شرط اینکه اگر دریافت کننده موسسه درمانی یا پزشک مقیم ایران باشد دریافت وجه را گواهی نماید و چنانچه به تایید وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی به علت فقدان امکانات لازم معالجه در خارج از ایران صورت گرفته است پرداخت هزینه مزبور به گواهی مقامات رسمی دولت جمهوری اسلامی ایران در کشور محل معالجه یا وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی رسیده باشد، همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به موسسات بیمه ایرانی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می‌گردد.» نظر به اینکه برخلاف عموم حکم مقرر در ماده مذکور، به موجب تذکر شماره 1 بخشنامه شماره 44/98/200 ـ 1398/05/14 سازمان امور مالیاتی کشور مقرر شده است که: «... صرفا حق بیمه پرداختی بابت پوشش خطر اصلی انواع بیمه‌های عمر و زندگی موضوع بندهای (الف، ب، ج، د) ماده 2 آیین‌نامه پیوست قابل کسر از درآمد مشمول مالیات است و حق بیمه‌های پرداختی مازاد جهت پوشش تکمیلی خطرات اضافی یا پوشش تکمیلی بیمه‌های مزبور موضوع تبصره‌های اصلاحی موضوع آیین‌نامه شماره 3/68 پیوست قابل کسر نمی باشد» و این در حالی است که در تبصره‌های اصلاحی ماده 2 آیین‌نامه بیمه‌های زندگی و مستمری (موضوع آیین‌نامه مکمل بیمه‌های زندگی و مستمری مصوب 1396/05/29 شورای عالی بیمه) به تعهد پرداخت سرمایه یا مستمری اضافی در صورت فوت یا نقص عضو ناشی از حادثه، پرداخت سرمایه و یا معافیت از پرداخت حق بیمه در صورت از کارافتادگی دایم (اعم از کلی و جزیی) به هر علت و پرداخت بخشی از سرمایه فوت در صورت ابتلا به بیماری‌های خاص و جبران هزینه پزشکی ناشی از حادثه به عنوان تعهدات قابل اجرا توسط موسسات بیمه زندگی و مستمری تصریح شده است و این موارد هم از مصادیق بیمه‌های عمر و زندگی هستند، لذا مقرره مورد شکایت به دلیل خارج کردن این موارد از شمول حکم مقرر در ماده 137 قانون مالیات‌های مستقیم مبنی بر کسر حق بیمه پرداختی بابت بیمه‌های عمر و زندگی از درآمد مشمول مالیات مودی، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.

رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری