شماره پرونده: 0300320
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال پاراگراف آخر دستورالعمل شماره 200/3766/د مورخ 1403/01/28 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
گردشکار:
شاکی به موجب دادخواستی ابطال پاراگراف آخر دستورالعمل شماره 200/3766/د مورخ 1403/01/28 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
به استحضار میرساند، مطابق بند (ب) ماده 5 قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان و تبصره آن:
«در صورتی که خریدار، مصرفکننده نهایی نبوده و خود عضو سامانه مؤدیان باشد، صورتحساب الکترونیکی صادر شده توسط فروشنده، به صورت خودکار به کارپوشه وی در سامانه مؤدیان منتقل میشود و به عنوان اعتبار مالیاتی برای او منظور میشود.
تبصره - مؤدیان مالیاتی مکلفند ظرف مدت سی روز از تاریخ درج صورتحساب الکترونیکی در کارپوشه مؤدیان نسبت به اعلام پذیرش یا عدم پذیرش این صورتحسابها اقدام کنند. عدم اظهارنظر ظرف مدت مذکور به منزله تأیید صورتحساب مربوط میباشد.»
با وجود بداهت و صراحت حکم قانونگذار مبنی بر این که عدم اظهارنظر خریدار ظرف مدت سی روز از تاریخ درج صورتحساب الکترونیکی در کارپوشه به منزله تأیید صورتحساب مربوط میباشد و شمول این حکم به همه خرید و فروشها، اعم از نقد یا نسیه، در پاراگراف آخر دستورالعمل مورد شکایت، با مستثنا کردن خرید و فروشهای نسیه از این حکم کلی، مقرر شده، «بدیهی است برای انجام محاسبات سیستمی در خصوص مالیات بر ارزش افزوده صورتحسابهای الکترونیکی ثبت شده در سامانه مؤدیان برای دوره چهارم سال 1402 مقتضی است خریداران کالا و خدمات دارای صورتحساب الکترونیکی حداکثر تا تاریخ 1403/01/31 نسبت به تعیین تکلیف خریدهای خود در سامانه مؤدیان اقدام نمایند تا اعتبار خرید آنها و آثار مالیاتی فروشهای نسیه برای فروشندگان در اظهارنامه پیشفرض دوره چهارم (زمستان) سال 1402 آنها لحاظ شود. در صورت عدم اقدام مؤدی و در نتیجه عدم احتساب آثار مالیاتی اینگونه صورتحسابها در دوره چهارم سال 1402 (زمستان) آثار مالیاتی آن در دوره اول (بهار) سال 1403 لحاظ میشود».
لذا با توجه به تضییع احتمالی حقوق خریدارانی که با اعتماد به حکم قانونگذار که عدم اظهارنظر خریدار ظرف مدت سی روز از تاریخ درج صورتحساب الکترونیکی در کارپوشه را به منزله تأیید صورتحساب دانسته، نیازی به اقدام برای تأیید خریدهایشان ندیدند یا فرصت آن را پیدا نکردند، همچنین این که مهلت قانونی تبصره بند (ب) ماده 5 قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان هم، اساساً سی روز از تاریخ درج صورتحساب الکترونیکی در کارپوشه مؤدیان بوده و هیچ ارتباطی با فصول سال نداشته اما مهلت مقرر شده در دستورالعمل مورد شکایت، کاملاً متفاوت و 31 روز از پایان فصلی است که صورتحساب در آن صادر شده است، درخواست ابطال از زمان صدور حکم این پاراگراف را که پذیرش اعتبار خریدهای خریداران را الزاماً منوط به اقدام و تأیید آنها نموده و افزون بر آن مهلتی جزء مهلت مقرر در قانون را هم برای آن در نظر گرفته است، به دلیل مغایرت با حکم تبصره بند (ب) ماده 5 قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان، همچنین خروج از حدود اختیار قانونی، دارم.
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
[مقرره فوق در بخش اسناد مرتبط در دسترس است.]
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/7356/ص مورخ 1403/04/13 به طور خلاصه توضیح داده است که:
شاکی مدعی است، سازمان مالیاتی در پاراگراف مورد شکایت، ضمن مستثنا کردن خرید و فروشهای نسیه از حکم کلی تبصره بند (ب) ماده 5 قانون پایانههای فروشگاهی، پذیرش اعتبار خریدهای خریداران را الزاماً منوط به اقدام و تأیید آنها نموده و مهلتی را غیر از مهلت سی روز مقرر در این تبصره، یعنی 31 روز پس از پایان فصلی که صورتحساب در آن صادر شده برای این امر تعیین کرده است؛ لذا به دلیل مغایرت با تبصره یاد شده خواستار ابطال آن است.
این در حالی است که اولاً وفق تبصره (1) ماده (4) قانون ارزش افزوده مصوب 1400، اصل بر نقدی بودن معاملات است؛ مگر این که نسیه بودن معاملات و دریافت و پرداختهای مرتبط با آن در سامانه مؤدیان ثبت شده و به تأیید طرفین رسیده باشد و در صورت عدم ثبت معامله یا قرارداد در سامانه مؤدیان، آن معامله یا قرارداد نقدی تلقی میشود لذا بر اساس این حکم مؤخر، حکم کلی بند (ب) ماده 5 قانون پایانههای فروشگاهی در خصوص معاملات نسیه، موضوعاً منتفی است. ثانیاً بر مبنای تبصره بند (ب) ماده 5 قانون پایانههای فروشگاهی اعتبار مالیاتی صورتحسابهای الکترونیکی (خرید نقدی) درج شده در کارپوشه خریدار تا پایان اسفند 1402 (مربوط به فصل زمستان سال مذکور) فارغ از تأیید یا عدم تأیید خریدار (تأیید سیستمی بعد از گذشت 30 روز از تاریخ درج در کارپوشه خریدار) حداکثر تا تاریخ (1403/01/30) تأیید و به طور سیستمی بابت فصل زمستان سال 1402 مؤدیان لحاظ میشود. ثالثاً با عنایت به انطباق دورههای مالیاتی با فصول سال شمسی و با توجه به ماده 3 قانون تسهیل تکالیف مؤدیان، آخرین مهلت استرداد اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده دوره چهارم (فصل زمستان) سال 1402 (یک ماه پس از پایان دوره مزبور) بوده و ادعای شاکی مبنی بر تعیین مهلتی متفاوت با مهلت قانونی، مردود به نظر میرسد. رابعاً طبق اطلاعیه شماره (22) مرکز تنظیم مقررات، با توجه به درخواستهای مؤدیان مبنی بر ایجاد تسهیلات برای انجام تکالیف مقرر در قانون پایانههای فروشگاهی، مهلت صدور صورتحساب الکترونیکی تا ثبت در سامانه مؤدیان تا اطلاع ثانوی به 21 روز افزایش یافته است. خامساً این سازمان طی اطلاعیههای شماره (25) و (26)، اطلاعرسانی لازم را به مؤدیان مالیاتی، با توجه به مهلت 21 روزه صدور تا ثبت صورتحسابهای الکترونیکی در سامانه مؤدیان جهت تسریع در صدور و ثبت صورتحسابهای فروش و تأیید صورتحسابهای خرید در سامانه مؤدیان حسب مورد به منظور استفاده از اعتبار مالیاتی خریدهای مذکور برای خریداران و آثار مالیاتی فروشهای نسیه برای فروشندگان در فصل زمستان سال 1402 به عمل آورده است؛ لذا با توجه به فرصت 21 روزه فوقالذکر و نیز مهلت 30 روزه خریدار برای واکنش به صورتحساب، اگر صورتحساب فروش صادره توسط فروشنده به صورت نسیه یا نقد/نسیه باشد و خریدار صورتحساب را تأیید نکند، فروش مزبور نقدی محسوب میشود.
شرح دفاعیه:
1- وفق تبصره (1) ماده (4) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، مطابق این قانون، اصل بر نقدی بودن معاملات است؛ مگر این که نسیه بودن معاملات و دریافت و پرداختهای مرتبط با آن در سامانه مؤدیان ثبت شده و به تأیید طرفین رسیده باشد در مواردی که معامله یا قرارداد در سامانه مؤدیان ثبت نشده باشد، آن معامله یا قرارداد نقدی تلقی میشود لذا شرط اساسی برای تلقی نسیه معاملات، رعایت مقررات تبصره مذکور توسط هر دو طرف معامله میباشد.
2- وفق تبصره بند (ب) ماده (5) قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان، «مؤدیان مالیاتی مکلفند ظرف مدت سی روز از تاریخ درج صورتحساب الکترونیکی در کارپوشه مؤدیان نسبت به اعلام پذیرش یا عدم پذیرش این صورتحسابها اقدام کنند. عدم اظهارنظر ظرف مدت مذکور به منزله تأیید صورتحساب مربوط میباشد» بنابراین اعتبار مالیاتی صورتحسابهای الکترونیکی خرید نقدی درج شده در کارپوشه خریدار تا پایان اسفند 1402 (مربوط به فصل زمستان سال مذکور) فارغ از تأیید یا عدم تأیید خریدار (تأیید سیستمی بعد از گذشت 30 روز از تاریخ درج در کارپوشه خریدار) حداکثر تا تاریخ (1403/01/30) تأیید و به طور سیستمی بابت فصل زمستان سال 1402 مؤدیان لحاظ میشود. همچنین شایان ذکر است، با عنایت به این که مطابق بند (خ) ماده 1 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال 1400، دوره مالیاتی، منطبق با فصول سال شمسی تعیین و در نظر گرفته شده و با توجه به این که در اجرای مقررات ماده (3) قانون تسهیل تکالیف مؤدیان جهت اجرای قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان، آخرین مهلت استرداد اظهارنامه مالیات بر ارزش افزوده دوره چهارم (فصل زمستان) سال 1402 (یک ماه پس از پایان دوره مزبور) میباشد، ادعای شاکی مبنی بر این که سازمان امور مالیاتی کشور، در پاراگراف مورد شکایت، مهلتی متفاوت با مهلت قانونی مقرر نموده، مردود به نظر میرسد.
3- بر اساس اطلاعیه شماره (22) مرکز تنظیم مقررات نظام پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان، با توجه به درخواستهای واصله از برخی اشخاص حقوقی و حقیقی، مبنی بر ایجاد تسهیلاتی برای انجام تکالیف مقرر در قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان و با عنایت به سیاستهای کلان سازمان برای بهرهمندی کلیه مؤدیان از مشوقها و تسهیلات قانون مذکور از حیث زمان صدور صورتحساب الکترونیکی تا ثبت در سامانه مؤدیان و محاسبه سیستمی مالیات بر ارزش افزوده، با پیگیریهای انجام شده از طریق کار گروه راهبری سامانه مؤدیان مهلت صدور صورتحساب الکترونیکی تا ثبت در سامانه مؤدیان تا اطلاع ثانوی به 21 روز افزایش یافته است.
4- با توجه به فرصت مربوط به ثبت صورتحساب الکترونیکی در سامانه مؤدیان، صورتحسابهایی که از تاریخ ثبت در سامانه تا پایان فروردین ماه، مشمول مهلت مقرر در حکم بند (ب) ماده (5) قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان نمیباشند و خریداران نیز نسبت به تأیید صورتحسابهای مزبور اقدام نمینمایند، به علت عدم تأیید صورتحساب توسط خریدار و همچنین تأیید سیستمی (به علت عدم گذشت 30 روز از تاریخ درج در کارپوشه خریدار) اعتبار مالیاتی برای خریدار در دوره مالیاتی زمستان سال 1402 محسوب نمیشود. بدیهی است در صورت تأیید صورتحساب توسط خریدار و یا تأیید سیستمی صورتحساب در اردیبهشت ماه، اعتبار مالیاتی خریدار در دوره مالیاتی بهار سال 1403 لحاظ خواهد شد.
5- این سازمان طی اطلاعیههای شماره (25) و (26) اطلاعرسانی لازم را به مؤدیان مالیاتی (فروشندگان خریداران) با توجه به مهلت 21 روزه صدور تا ثبت صورتحسابهای الکترونیکی در سامانه مؤدیان جهت تسریع در صدور و ثبت صورتحسابهای فروش و تأیید صورتحسابهای خرید در سامانه مؤدیان، حسب مورد به منظور استفاده از اعتبار مالیاتی خریدهای مذکور برای خریداران و آثار مالیاتی فروشهای نسیه برای فروشندگان در فصل زمستان سال 1402 به عمل آورده است.
لذا با عنایت به موارد معنونه فراز پایانی دستورالعمل صدرالذکر در راستای تبیین ساز و کار اجرایی مصوبه کار گروه راهبری سامانه مؤدیان و همچنین اطلاعیههای صادره سازمان مبنی بر امکان ثبت صورتحسابهای فروش مربوط به فصل زمستان سال 1402 در سامانه مؤدیان ظرف 21 روز از تاریخ صدور آن و در جهت مساعدت با مؤدیان مالیاتی صادر شده است.
6- بنابراین با توجه به فرصت 21 روزه فوقالذکر و نیز مهلت 30 روزه خریدار برای واکنش به صورتحساب، اگر صورتحساب فروش صادره توسط فروشنده به صورت نسیه یا نقد/نسیه باشد و خریدار صورتحساب را تأیید نکند فروش مزبور نقدی محسوب میشود. با عنایت به مراتب فوق رد شکایت شاکی مورد استدعا است.
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1404/08/27 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
قانونگذار در بند (ب) ماده 5 قانون پایانههای فروشگاهی و سامانه مؤدیان هر چند اصل را بر فروش نقدی و صدور صورتحساب نقدی قرار داده لیکن صورتحساب نسیه نیز با لحاظ مفاد قانون و در فرضی که صورتحساب نسیه مورد قبول واقع یا ظرف مدت مندرج در قانون مورد اظهارنظر واقع نشود (که به منزله تأیید و قبول است)، همان آثار و احکام صورتحساب نقدی را دارد و حقوق مکتسبه اشخاص باید راجع به آن اعمال و در عین حال تکالیف قانونی نیز بر آن بار شود. با این حال، بر اساس پاراگراف آخر دستورالعمل شماره 200/3766/د مورخ 1403/01/28 رئیس کل سازمان امور مالیاتی عدم اقدام مؤدی که قانونگذار تأیید میگردد موجب محرومیت از احتساب آثار مالیاتی در دوره صدور اعلام شده و آثار آن به دوره بهار سال 1403 (سال بعد) منتقل گردیده است که این فرایند خلاف قانون بوده و لذا پاراگراف مزبور که بر مبنای آن مقرر شده است: «… بدیهی است برای انجام محاسبات سیستمی در خصوص مالیات بر ارزش افزوده صورتحسابهای الکترونیکی ثبت شده در سامانه مؤدیان برای دوره چهارم سال 1402 مقتضی است خریداران کالا و خدمات دارای صورتحساب الکترونیکی حداکثر تا تاریخ 1403/01/31 نسبت به تعیین تکلیف خریدهای خود در سامانه مؤدیان اقدام نمایند تا اعتبار خرید آنها و آثار مالیاتی فروشهای نسیه برای فروشندگان در اظهارنامه پیش فرض دوره چهارم (زمستان) سال 1402 آنها لحاظ شود و در صورت عدم اقدام مؤدی و در نتیجه عدم احتساب آثار مالیاتی اینگونه صورتحسابها در دوره چهارم سال 1402 (زمستان) آثار مالیاتی در دوره اول (بهار) سال 1403 لحاظ میشود»، به دلیل مغایرت با قانون مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال میشود. این رأی بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیمگیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.
احمدرضا عابدی
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری