شماره دادنامه:
140231390001576541
تاریخ دادنامه:
1402/06/21
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال جز «و» بند 1 بخشنامه شماره 13530 مورخ 1384/07/27 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال جز «و» بند 1 بخشنامه شماره 13530 مورخ 1384/07/27 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که :
«به استحضار می‌رساند وفق تبصره ذیل ماده 110 قانون مالیات‌های مستقیم که در خصوص موعد و نحوه تسلیم اظهارنامه مالیاتی اشخاص حقوقی است مقرر شده،« اشخاص حقوقی نسبت به درآمدهایی که طبق مقررات این قانون نحوه دیگری برای تشخیص آن مقرر شده است مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی جداگانه که در فصل‌های مربوط پیش بینی شده است نیستند.» یعنی اشخاص حقوقی، برای نمونه، مکلف به دادن اظهار نامه موضوع ماده 80 قانون مالیات‌های مستقیم که طی آن، در خصوص مودیان موضوع فصل مالیات بر درآمد املاک، مقرر شده، «مودیان موضوع این فصل مکلفند اظهارنامه مالیاتی خود را روی نمونه‌ای که از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تهیه و در دسترس آن‌ها قرار میگیرد تنظیم و در مورد حق واگذاری محل و نیز مودیان موضوع ماده 74 این قانون تا سی روز پس از انجام معامله و در سایر موارد تا آخر تیرماه سال بعد به انضمام مدارک مربوط به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک تسلیم و مالیات متعلق را طبق مقررات پرداخت نمایند.» نیستند. با وجود صراحت حکم مقنن در این باره و بداهت امر، در جز (و) بند 1 بخشنامه مورد شکایت، با عنوان «در مورد تبصره 10 ماده 53 » مقرر شده، «این تبصره متضمن دو نکته مبهم می‌باشد یکی راجع به موعد پرداخت مالیات نقل و انتقال قطعی و دیگری چگونگی اقدام در مورد خریدارانی است که مجددا به لحاظ فقد سند رسمی ملک را با تنظیم مبایعه نامه عادی منتقل می‌نمایند. در خصوص موعد پرداخت مالیات توسط شرکت سازنده مسکن، چنانچه با توجه به محل وقوع ملک و عرف محل، معامله املاک به صورت عادی در آن محل رایج باشد، شرکت مکلف است وفق ماده 80 قانون مالیات‌های مستقیم ظرف سی روز با تسلیم اظهارنامه مالیات متعلق را بپردازد (تبصره ماده 110 رفع این تکلیف خاص نمی باشد.) و اگر مسکن مورد انتقال واجد وصف فوق نباشد، بایستی هماهنگ با قواعد کلی ماده 187 که مشعر بر ضرورت پرداخت مالیات قبل از انتقال می‌باشد عمل نمود، با این ترتیب که مالیات باید در روز تنظیم قرارداد و یا روز بعد و اگر روزهای مزبور مصادف با تعطیلات رسمی باشد، در اولین روز اداری بعد از ایام تعطیل پرداخت گردد. بدیهی است با عنایت به شرط مصرح در تبصره 10 مورد بحث، عدم پرداخت مالیات متعلق در مواعد مذکور و یا کسر پرداخت و یا حسب مورد عدم تسلیم اظهار نامه در مواعد مذکور موجب تعلق جرایم مقرر در فصل تشویقات و جرایم مالیاتی خواهد بود. درباره خریداران اینگونه واحدهای مسکونی نیز که مبادرت به انتقال ملک با سند عادی به دیگری می‌نمایند، مادام که سند رسمی بابت هر واحد تنظیم نشده باشد، به همان ترتیب فوق‌الذکر و با همان شرایط رفتار خواهد شد. ضمنا چنانچه این خریداران ملک را به اجاره واگذار کنند، مطالبه مالیات بر درآمد اجاره از آن‌ها نیز تابع مقررات مربوط به مالکین ملک خواهد بود.»
تبصره 10 ماده 53، که بخشنامه مورد شکایت مدعی وجود دو نکته مبهم در آن شده از این قرار است که، «واحدهای مسکونی متعلق به شرکت‌های سازنده مسکن که قبل از انتقال قطعی و طبق اسناد و مدارک مثبته به موجب قرارداد واگذار می‌گردد مادام که در تصرف خریدار می‌باشد در مدت مذکور اجاری تلقی نمی شود و از لحاظ مالیاتی با خریدار مانند مالک رفتار خواهد شد مشروط بر اینکه مالیات نقل و انتقال قطعی موضوع ماده 59 این قانون به ماخذ تاریخ تصرف پرداخت شده باشد.» در واقع این تبصره بی هیچ ابهامی مراد مقنن را بیان نموده است و متضمن حکمی راجع به موعد پرداخت مالیات نقل و انتقال قطعی هم نیست و تن ها ماخذ مالیات متعلقه را، ماخذ تاریخ تصرف ملک دانسته و چون فروشنده، شخص حقوقی است، حکم موعد پرداخت، چنانکه در ابتدای دادخواست ذکر شد، در تبصره ذیل ماده 110 مقرر گردیده است.
گرچه همین اندازه مغایرت با قانون برای ابطال بخشنامه مورد شکایت کافی است، اما بد نیست ببینیم استناد آن جهت تعیین موعد سی روزه چیست. در واقع استناد بخشنامه به ماده 80 قانون مالیات‌های مستقیم است که، چنان که دیدیم، موعد سی روزه مذکور در آن، تن ها در مورد حق واگذاری محل و نیز مودیان موضوع ماده 74 این قانون» است و در سایر موارد موعد را تا آخر تیرماه سال بعد تعیین نموده پس چون تبصره 10 ماده 53، اصولا درباره واحدهای مسکونی است که حق واگذاری محل در موردشان مصداق ندارد و ماده 74 هم تن ها درباره انتقال حقوق متصرفان نسبت به «املاک با عنوان دستدار می با عناوین دیگر که حسب عرف در تصرف شخصی است»، که الزاما درباره همه واحدهای مسکونی متعلق به شرکت‌های سازنده مسکن صدق نمی کند، لذا تعیین این موعد سی روزه، از این باب نیز خلاف قانون و مغایر ماده 74 قانون مالیات‌های مستقیم است. مع‌الوصف صادر کننده بخشنامه، در هنگام صدور آن، نه تن ها از حکم تبصره ماده 110 قانون مالیات‌های مستقیم بی اطلاع نبوده، یا آن را از یاد نبرده، بلکه، به صراحت از این تبصره نیز یاد نموده است و مشخص نیست در هفده سال گذشته، با این حکم ناورا،چه تعداد از شرکت‌های سازنده مسکن، که جدا از کسب سود اقتصادی مشروع و قانونی، به تامین سرپناه هموطنان کمک می‌کنند، به دلیل عمل کردن به حکم تبصره ماده 110 قانون مالیات‌های مستقیم، متحمل جریمه‌های غیرقانونی شده اند.
لذا درخواست ابطال از زمان صدور حکم جز (و) بند 1 بخشنامه مورد شکایت را، در خصوص تعیین موعد سی روزه تسلیم اظهارنامه و پرداخت مالیات نقل و انتقال ملک از تاریخ نقل و انتقال با تنظیم مبایعه نامه عادی برای شرکت‌های سازنده مسکن، که ملک مسکونی را به خریداران انتقال می‌دهند و همچنین اطلاق شمول همین حکم به خریدارانی که ملک مذکور را به خریدار بعدی انتقال می‌دهند، در صورت عدم شمول عناوین مذکور در ماده 74 قانون مالیات‌های مستقیم به ملک مربوطه، و تعلق جرایم در صورت عدم پرداخت یا کسر پرداخت مالیات متعلقه، یا عدم تسلیم اظهار نامه در موعد مذکور، به دلیل مغایرت این احکام با مواد 74 و 80 ، همچنین تبصره 10 ماده 53 و تبصره ذیل 110 قانون مالیات‌های مستقیم و نیز خروج از حدود اختیارات، قانونی که موجبات امکان تحمیل جرایم غیر قانونی را به شرکت‌های سازنده مسکن فراهم نموده، دارم.»
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
«و - در مورد تبصره 10 ماده 53:
این تبصره متضمن دو نکته مهم می‌باشد یکی راجع به موعد پرداخت مالیات نقل و انتقال قطعی و دیگری چگونگی اقدام در مورد خریدارانی که مجددا به لحاظ فقد سند رسمی، ملک را با تنظیم مبایعه نامه عادی منتقل می‌نمایند.
در خصوص موعد پرداخت مالیات توسط شرکت سازنده مسکن، چنانچه با توجه به محل وقوع ملک و عرف محل، معامله املاک بصورت عادی در آن محل رایج باشد، شرکت مکلف است وفق ماده 80 قانون مالیات‌های مستقیم، ظرف سی روز با تسلیم اظهارنامه، مالیات متعلق را بپردازد (تبصره ماده 110 رفع این تکلیف خاص نمی باشد) و اگر مسکن مورد انتقال، واجد وصف فوق، نباشد بایستی هماهنگ با قواعد کلی ماده 187 که مشعر بر ضرورت پرداخت مالیات قبل از انتقال می‌باشد، عمل نمود. با این ترتیب که مالیات باید در روز تنظیم قرارداد و یا روز بعد و اگر روزهای مزبور مصادف با تعطیلات رسمی باشد، در اولین روز اداری بعد از ایام تعطیل پرداخت گردد. بدیهی است با عنایت به شرح مصرح در تبصره 10 مورد بحث، عدم پرداخت مالیات متعلق در مواعد مذکور و یا کسر پرداخت و یا حسب مورد عدم تسلیم اظهارنامه در مواعد مذکور، موجب تعلق جرایم مقرر در فصل تشویقات و جرایم مالیاتی خواهد بود.
درباره خریداران اینگونه واحدهای مسکونی نیز که مبادرت به انتقال ملک با سند عادی به دیگری می‌نمایند، مادام که سند رسمی بابت هر واحد تنظیم نشده باشد، به همان ترتیب فوق‌الذکر و با همان شرایط رفتار خواهد شد. ضمنا چنانچه این خریداران، ملک را به اجاره واگذار کنند، مطالبه مالیات بر درآمد اجاره از آن‌ها نیز تابع مقررات مربوط به مالکین ملک خواهد بود.»
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/27335/ص مورخ 1401/12/28 توضیح داده است که:
«بر طبق تبصره 10 ماده 53 قانون مالیات‌های مستقیم، واحدهای مسکونی متعلق به شرکت‌های سازنده مسکن که قبل از انتقال قطعی و طبق اسناد و مدارک مثبته به موجب قرارداد واگذار می‌گردد مادام که در تصرف خریدار می‌باشد، در مدت مذکور اجاری تلقی نمی شود و از لحاظ مالیاتی با خریدار مانند مالک رفتار خواهد شد مشروط بر اینکه مالیات نقل و انتقال قطعی موضوع ماده 59 این قانون به ماخذ تاریخ تصرف پرداخت شده باشد.
بر اساس ماده 74 قانون مذکور، در مورد املاک با عنوان دستدار می یا عناوین دیگر که حسب عرف محل در تصرف شخصی است چنانچه متصرف تمامی حقوق نسبت به ملک را به دیگری منتقل نماید انتقال مزبور مشمول مالیات نقل و انتقال قطعی املاک برابر مقررات این فصل می‌باشد. همچنین در مورد درآمد حاصل از واگذاری سایر حقوق مربوط به این نوع املاک متصرف از نظر مالیاتی مانند مالک حسب مورد مشمول مالیات مربوط خواهد بود و در موارد فوق تاریخ تصرف تاریخ تملک متصرف محسوب می‌گردد.
به موجب ماده 80 قانون مالیات‌های مستقیم، مودیان موضوع این فصل مکلف اند اظهارنامه مالیاتی خود را روی نمونه‌ای که از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تهیه و در دسترس آن‌ها قرار میگیرد تنظیم و در مورد حق واگذاری محل و نیز مودیان موضوع ماده 74 این قانون تا سی روز پس از انجام معامله و در سایر موارد تا آخر تیرماه سال بعد به انضمام مدارک مربوط به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک تسلیم و مالیات متعلق را طبق مقررات پرداخت نمایند.
در حکم مورد شکایت از جز (و) بند 1 بخشنامه شماره 13530 ذکر شده که «در خصوص موعد پرداخت مالیات توسط شرکت سازنده مسکن، چنانچه با توجه به محل وقوع ملک و عرف محل، معامله املاک به صورت عادی در آن محل رایج باشد، شرکت مکلف است وفق ماده 80 قانون مذکور ظرف سی روز با تسلیم اظهارنامه مالیات متعلق را بپردازد.» با توجه به مراتب فوق، قانونگذار پذیرش مالکیت خریداران واحدهای مسکونی متعلق به شرکت‌های سازنده مسکن قبل از انتقال قطعی را مشروط به پرداخت مالیات نقل و انتقال قطعی موضوع ماده 59 قانون مذکور به ماخذ تاریخ تصرف، دانسته است.
از طرف دیگر مطابق ماده 110 قانون مالیات‌های مستقیم، اشخاص حقوقی مکلف اند اظهارنامه و تراز نامه حساب سود و زیان متکی به دفاتر و اسناد و مدارک خود را حداکثر تا چهارماه پس از سال مالیاتی به اداره امور مالیاتی که محل فعالیت اصلی شخص حقوقی در آن واقع است تسلیم و مالیات متعلق را پرداخت نمایند.
بدین ترتیب، تسری حکم تبصره ماده 110 قانون مذکور به معاملات عادی موضوع تبصره 10 ماده 53 قانون مالیات‌های مستقیم، به معنی موکول کردن پرداخت مالیات متعلقه به چهار ماه پس از سال مالیاتی (موعد مقرر در ماده 110 قانون) است که این موضوع مغایر با اراده قانونگذار در پذیرش مالکیت خریداران مورد بحث می‌باشد. در واقع حکم پیش بینی شده در جز (و) بند 1 بخشنامه شماره 13530 در راستای قابلیت اجرای تبصره 10 ماده 53 قانون موصوف و جلوگیری از بروز خلا قانونی در فاصله بین انجام معامله و موعد موضوع ماده 110 قانون مورد اشاره بوده است. لذا بخش نخست شکایت ارایه شده مربوط به تعیین موعد برای پرداخت مالیات نقل و انتقال، قابل قبول نیست.
همچنین با توجه به اینکه حکم مربوط به تعیین موعد سی روزه برای تسلیم اظهارنامه و پرداخت مالیات مربوط به مواردی است که با توجه به محل وقوع ملک و عرف محل، معامله املاک به صورت عادی در آن محل رایج باشد و نه همه معاملات املاک مسکونی متعلق به شرکت‌های سازنده مسکن، و از طرف دیگر می‌توان معاملات مورد بحث را از مصادیق معاملات ماده 74 قانون مالیات‌های مستقیم و در نتیجه مشمول مفاد ماده 80 قانون مزبور دانست، بنابراین مطالبی که شاکی در بخش دوم شکایت در خصوص استناد به ماده 80 قانون ارایه نموده نیز وارد نمی باشد.
هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1402/06/21 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
اولا مفاد ماده 80 قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص تمامی مواد مندرج در فصل اول از باب سوم قانون مالیات‌های مستقیم (مالیات بر درآمد) حاکم است و استثنای بر آن، مالیات حق واگذاری و نیز مفاد ماده 74 قانون یادشده است که در آن ظرف زمانی سی روز جهت ارایه اظهارنامه متعلقه قرار داده شده است، لیکن در مورد سایر پایه‌های مالیاتی، تیر ماه سال بعد موعد تسلیم اظهار نامه است. ثانیا مصوبه معترض عنه در راستای تبصره 10 ماده 53 قانون مالیات‌های مستقیم است که در آن یک سازنده وجود دارد و یک انتقال گیرنده با اسناد عادی که در عین حال متصرف نیز هست و قانونگذار در اینجا نظر به پرداخت مالیات نقل و انتقال از تاریخ تصرف داده است، لیکن تبصره 10 ماده 53موضوعا از مفاد ماده 74 که بحث انتقال توسط متصرف به متصرف دیگر است، خارج بوده و در عین حال مهلت اظهارنامه تیر ماه ماده 80، قانون حاکم بر مفاد تبصره 10 ماده 53 است و اصولا دلیلی بر عدول از حکم کلی ماده 80 قانون وجود ندارد. ثالثا با این احتساب مشمولین تبصره مکلف هستند اظهارنامه را در تیرماه سال بعد ارایه دهند و مالیات نقل و انتقال را همراه با همان اظهارنامه با ماخذ سال قبل که سال تصرف است، محاسبه و پرداخت نمایند و این در حالی است که در مقرره مورد شکایت اظهارنامه یک ماهه از تاریخ معامله و پرداخت مالیات مورد حکم قرار گرفته که این امر برخلاف قانون است و لذا جز (و) بند 1 بخشنامه شماره 13530 مورخ 1384/07/27 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص تعیین موعد سی روزه تسلیم اظهارنامه و پرداخت مالیات نقل و انتقال ملک از تاریخ نقل، به دلیل مغایرت با قانون مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود. این رای براساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.
حکمتعلی مظفری
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری