مجموعه احکام و مقررات راجع به فصل مالیات بر درآمد املاک ق. م. م

پیرو بخشنامه شماره 11823 مورخ 30/6/1384 مربوط به فصل مالیات بر ارث، اینک بخشنامه راجع به فصل مالیات بر درآمد املاک قانون مالیات‌های مستقیم به ضمیمه ابلاغ می‌گردد. لازم است مأموران و مراجع عضو سازمان به لحاظ ضرورت اجرای صحیح احکام فصل مذکور، مفاد بخشنامه را دقیقاً رعایت و ضمناً مدیران و رؤسای مربوط از حیث ابلاغ و نظارت و بازرسی در جهت حسن اجرای آن، مطابق مقررات مندرج در بخشنامه نخست عمل نمایند.

غلام‌رضا حیدری کرد زنگنه
رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

بخشنامه راجع به فصل اول باب سوم
قانون مالیات‌های مستقیم (مالیات بر درآمد املاک)

نظر به برخی ابهامات موجود در فصل مالیات بر درآمد املاک که گویا سبب اعمال رویه‌های مختلفی نسبت به پرونده‌های مالیاتی گردیده و به منظور ایجاد هماهنگی بین تمامی واحدهای تابعه و کاهش اختلافات بین مؤدیان محترم و سازمان متبوع نکات زیر را یادآوری و مقرر می‌دارد مأموران و مراجع مالیاتی در رسیدگی‌های خود حسب مورد مطابق مفاد این بخشنامه عمل نمایند:

1- راجع به ماده 53 و تبصره‌های آن:

الف - در مورد اجاره املاک مورد وقف و حبس:

در این خصوص بدواً لازم است مأموران مالیاتی نسبت به مفاهیم وقف و حبس آشنایی کامل داشته باشند.

طبق ماده 40 قانون مدنی حق انتفاع عبارت از حقی است که به موجب آن شخص می‌تواند از مالی که عین آن ملک دیگری است یا مالک خاصی ندارد، استفاده کند.

حق انتفاع به معنی خاص را حبس نیز می‌گویند، به عبارت دیگر وقتی حق انتفاع مال متعلق به شخصی و عین مال متعلق به شخصی یا نهادی دیگر است گفته می‌شود که آن مال مورد حبس است.

خصوصیت حق انتفاع مجانی بودن آن است، به همین دلیل چون بهره‌بردار به صورت مجانی از مال بهره‌مند گردد، حسب مورد مشمول مالیات بر درآمد اتفاقی شناخته می‌شود.

حسب استنباط از احکام فصل دوم از باب دوم قانون مدنی حق انتفاع با در نظر گرفتن مفهوم حبس، بر پنج قسم است که شامل حبس مطلق، حبس مؤبد، عمری، رقبی سکنی می‌باشد.

برابر ماده 44 قانون مدنی، در صورتی که مالک برای حق انتفاع مدتی تعیین نکرده باشد، حبس مطلق (تا فوت مالک) خواهد بود.

حبس مؤبد مانند وقف است که تا عین باقی است، منافع آن متعلق به منتفع خواهد بود.

طبق ماده 55 قانون مدنی، وقف عبارتست از «حبس عین مال و تسبیل منافع آن».

طبق ماده 41 قانون مدنی «عمری حق انتفاعی است که به موجب عقدی از طرف مالک برای شخص به مدت عمر خود با عمر منتفع و یا عمر شخص ثالثی برقرار شده باشد».

طبق ماده 42 قانون مدنی «رقبی حق انتفاعی است که از طرف مالک برای مدت معینی برقرار می‌گردد».

طبق ماده 43 قانون مدنی «اگر حق انتفاع عبارت از سکونت در مسکن باشد، سکنی یا حق سکنی نامیده می‌شود و این حق ممکن است به طریق عمری یا به طریق رقبی برقرار شود».

ضمن توصیه به یکایک مأموران و مسئولین امور مالیاتی به مطالعه دقیق مواد 29 تا 108 قانون مدنی برای آشنایی بیشتر با حقوق مربوط به املاک، موارد ذیل را متذکر می‌گردد:

الف -1- منظور از اجاره دست اول املاک مورد وقف مذکور در متن ماده 53 قانون مالیات‌های مستقیم عبارت از آن است که ملک مورد وقف خاص باشد، مال‌الاجاره عیناً برابر صدر ماده 53 مشمول مالیات خواهد بود و در صورتی که موضوع وقف عام بوده و ضمناً از مصادیق بندهای «الف» و «ح» ماده 139 قانون مالیات‌های مستقیم نباشد نیز به همان طریق مشمول مالیات شناخته خواهد شد.

الف -2- منظور از اجاره دست اول املاک مورد حبس مذکور در متن ماده 53 آنست که ملک به وسیله صاحب حق (حق انتفاع) به اجاره واگذار شود. در این‌گونه موارد عین ملک متعلق به دیگری است و در نتیجه هزینه استهلاک ظاهراً به مالک عین تحمیل می‌شود، مع‌هذا به دلیل حکم صریح مندرج در ماده 53، در اجاره دست اول املاک مورد حبس نیز می‌بایستی در احتساب درآمد مشمول مالیات معادل بیست و پنج درصد مال‌الاجاره از کل مال‌الاجاره مزبور کسر گردد.

الف -3- چنانچه مالکیت اعیان مستحدثه در ملک مورد وقف یا حبس متعلق به مستأجر بوده و اعیان مذکور به وسیله او به اجاره واگذار گردد، مستأجر مزبور نیز برابر صدر ماده 53، مال‌الاجاره پرداختی بابت عرصه وفق تبصره 7 ماده 53 از مال‌الاجاره دریافتی کسر خواهد شد.

الف -4- توجه شود که منظور از حکم ماده 53 در خصوص اجاره دست اول املاک مورد وقف یا حبس آن نیست که اجاره دست دوم این‌گونه املاک مشمول مالیات نبوده یا مشمول قاعده خاصی می‌باشد، بلکه اگر مستأجرین آن املاک نیز عین مستأجره را به دیگری واگذار و مبلغی بیش از مال‌الاجاره پرداختی دریافت نمایند، مابه‌التفاوت برابر قسمت اخیر ماده 53 مشمول مالیات خواهد بود.

الف -5- در موارد حبس (وقف یا انواع دیگر واگذاری حق انتفاع) چنانچه موقوف‌علیهم یا دیگر صاحبان حق انتفاع خود مستقیماً از ملک استفاده نمایند، نسبت به ارزش سالانه منافع ملک حسب مورد طبق مواد 123 و 126 قانون مالیات‌های مستقیم مشمول تسلیم اظهارنامه و پرداخت مالیات خواهند بود، اما در مواردی که مالک با انتقال عین، منافع ملک را به صورت عمری یا رقبی برای خود حفظ می‌نماید، اگر از ملک شخصاً «بهره‌برداری» کند، چون در حقیقت نفع خاصی از سوی دیگران عاید او نشده، مشمول پرداخت مالیات نمی‌باشد.

ب - در مورد املاکی که از طرف غیر مالک به اجاره واگذار می‌شود:

طبق نص صریح قسمت اخیر ماده 53، هرگاه موجر مالک نباشد، درآمد مشمول مالیات وی عبارتست از مابه‌التفاوت اجاره دریافتی و پرداختی بابت ملک مورد اجاره، بنابراین باید توجه داشت که در این قبیل موارد تقویم مال‌الاجاره توسط مأموران مالیاتی یا ملاک قرار دادن ارزش اجاری تقویمی توسط کمیسیون تقویم املاک منتفی است و ادارات امور مالیاتی مکلفند مبالغ واقعی دریافتی و پرداختی را بر اساس تحقیقات لازم (در صورت عدم ارائه اسناد رسمی) مشخص نمایند.

ج - در مورد خانه‌های سازمانی متعلق به اشخاص حقوقی:

طبق قسمت اخیر متن ماده 53، حکم این ماده در مورد خانه‌های سازمانی متعلق به اشخاص حقوقی در صورتی که مالیات آن‌ها طبق دفاتر قانونی تشخیص شود جاری نخواهد بود. حکم یاد شده در اصل مشعر بر این است که در احتساب درآمدها و هزینه‌های مربوط به خانه‌های سازمانی، در صورت قبول دفاتر، اقلام مندرج در دفاتر باید ملاک عمل قرار گیرد و در این صورت استهلاک مالک نیز حسب مورد بر اساس جدول موضوع ماده 151 قانون مالیات‌های مستقیم منظور خواهد شد.

د - در مورد تبصره 2 ماده 53:

طبق این تبصره املاکی که مجاناً در اختیار سازمان‌ها و مؤسسات موضوع ماده 2 این قانون قرار می‌گیرد، غیر اجاری تلقی می‌شود. حکم تبصره مورد بحث این توهم را ایجاد نموده است که واگذاری املاک به طور مجانی به سایرین اجاری تلقی خواهد شد. در این باره یادآور می‌شود که در وهله اول باید اصل را بر آن قرارداد که کسی ملک خود را مجاناً در اختیار غیر نمی‌گذارد و با این ترتیب در بادی امر آن را اجاری تلقی و در مقام مطالبه مالیات برآمد، اما با وجود این اگر در موارد استثنایی حسب اقرار طرفین (صاحب ملک و شخص منتفع) و یا بر اساس اطلاعات و مدارک متقن معلوم گردید که واگذاری به صورت مجانی بوده، در آن صورت موضوع از حیطه مالیات بر درآمد املاک خارج و به عنوان واگذاری حق انتفاع مشمول فصل بر درآمد اتفاقی (ماده 123) بوده و مالیات بابت منفعت ملک به ساکن ملک (به لحاظ استفاده مجانی) تعلق خواهد گرفت.

هـ - در مورد مالیات تکلیفی موضوع تبصره 9 ماده 53:

مستأجرین موضوع این تبصره مکلفند موقع پرداخت مال‌الاجاره هر مدت از سال، مالیات متعلق را در صورتی که موجر شخص حقیقی باشد، بر مبنای مال‌الاجاره سالانه پس از کسر 25% آن به نرخ ماده 131 محاسبه و با تسهیم مالیات سالانه، مالیات نسبت به مدت مزبور را تعیین و به عنوان مالیات علی‌الحساب از مال‌الاجاره پرداختی کسر و ظرف ده روز به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک پرداخت و رسید آن را به موجر تسلیم نمایند و اگر موجر نیز شخص حقوقی باشد، مستأجر مربوط بایستی در هر بار سه چهارم مال‌الاجاره پرداختی را محاسبه و بیست و پنج درصد (نرخ موضوع ماده 105) آن را به عنوان مالیات علی‌الحساب شخص حقوقی (موجر) از پرداختی به موجر کسر و پس از پرداخت به حساب مالیاتی اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک ظرف ده روز، رسید آن را به موجر تسلیم کند.

و - در مورد تبصره 10 ماده 53:

این تبصره متضمن دو نکته مبهم می‌باشد، یکی راجع به موعد پرداخت مالیات نقل و انتقال قطعی و دیگری چگونگی اقدام در مورد خریدارانی است که مجدداً به لحاظ فقد سند رسمی ملک را با تنظیم مبایعه‌نامه عادی منتقل می‌نمایند.

در خصوص موعد پرداخت مالیات توسط شرکت سازنده مسکن، چنانچه با توجه به محل وقوع ملک و عرف محل، معامله املاک به صورت عادی در آن محل رایج باشد، شرکت مکلف است وفق ماده 80 قانون مالیات‌های مستقیم ظرف سی روز با تسلیم اظهارنامه مالیات متعلق را بپردازد (تبصره ماده 110 رفع این تکلیف خاص نمی‌باشد) و اگر مسکن مورد انتقال واجد وصف فوق نباشد، بایستی هماهنگ با قواعد کلی ماده 187 که مشعر بر ضرورت پرداخت مالیات قبل از انتقال می‌باشد، عمل نمود، با ابن ترتیب که مالیات باید در روز تنظیم قرارداد و یا روز بعد و اگر روزهای مزبور مصادف با تعطیلات رسمی باشد، در اولین روز اداری بعد از ایام تعطیل پرداخت گردد. بدیهی است با عنایت به شرط مصرح در تبصره 10 مورد بحث، عدم پرداخت مالیات متعلق در مواعد مذکور و یا کسر پرداخت و یا حسب مورد عدم تسلیم اظهارنامه در مواعد مذکور موجب تعلق جرایم مقرر در فصل تشویقات و جرایم مالیاتی خواهد بود.

درباره خریداران این‌گونه واحدهای مسکونی نیز که مبادرت به انتقال ملک با سند عادی به دیگری می‌نمایند، مادام که سند رسمی بابت هر واحد تنظیم نشده باشد، به همان ترتیب فوق‌الذکر و با همان شرایط رفتار خواهد شد. ضمناً چنانچه این خریداران ملک را به اجاره واگذار کنند، مطالبه مالیات بر درآمد اجاره از آن‌ها نیز تابع مقررات مربوط به مالکین ملک خواهد بود.

ز - در مورد تبصره 11 ماده 53:

با عنایت به مسائل و ابهامات مشهود در قسمت اخیر این تبصره، نکات زیر را متذکر می‌گردد:

- معافیت مربوط به 150 متر مربع یا 200 متر مربع فقط نسبت به واحدهای مسکونی تعلق می‌گیرد که هم بایستی کاربری ملک مسکونی بوده و هم در عمل برای سکونت از آن استفاده شود وگرنه مشمول این معافیت نخواهد بود.

- در احتساب میزان معافیت موضوع این تبصره بایستی مال‌الاجاره را به نسبت 150 متر مربع یا حسب مورد 200 متر مربع محاسبه نمود، به عنوان مثال اگر یک واحد مسکونی به مساحت زیربنای مفید 200 متر مربع در تهران به اجاره واگذار و مال‌الاجاره آن 72.000.000 ریال در سال باشد، 54.000.000 ریال از مال‌الاجاره معاف و 18.000.000 ریال آن پس از کسر 25% بابت هزینه‌ها و استهلاکات و تعهدات مالک مشمول مالیات خواهد شد. چنانچه واحدهای مختلف متعلق به یک شخص در نقاط مختلف واقع شده باشد، جمع مال‌الاجاره تمامی آن واحدها بابت مساحت آن‌ها منظور و به طریق یاد شده در تهران به نسبت 150 متر مربع و در سایر نقاط به نسبت 200 متر مربع از جمع مال‌الاجاره یاد شده در تهران به نسبت 200 متر مربع از جمع مال‌الاجاره به عنوان معافیت کسر می‌گردد. اگر یک یا چند واحد مسکونی در تهران و یک یا چند واحد دیگر در سایر نقاط کشور واقع شده باشد، لازم است در محاسبه آن‌ها را متجانس نماییم.

- زیربنای مفید هر واحد اگر در سند رسمی قید شده باشد، معادل همان مساحت مندرج در سند منظور می‌شود، در غیر این صورت و در مواردی که زیربنا با اندازه‌گیری به وسیله مأموران مالیاتی تعیین می‌گردد، توجه شود که ملحقاتی مانند پارکینگ اتومبیل، گلخانه، استخر، آب انبار، محل نصب تأسیسات، راه پله و نورگیرهای مسقف یا با سقف شیشه‌ای، انباری و زیرزمین غیر مسکونی جزء زیربنای مفید محسوب نمی‌شود.

- در استفاده از تسهیلات موضوع این تبصره، ادارات امور مالیاتی موظفند از مؤدی تعهد مبنی بر نداشتن واحد مسکونی دیگر (به غیر از واحدهای معرفی شده) اخذ و مشخصات کامل ملک یا املاک اجاری معرفی شده را به دفتر اطلاعات مالیاتی ارسال دارند و این دفتر ملزم است در صورت مشاهده خلاف موضوع را سریعاً جهت مطالبه مالیات متعلق به اداره امور مالیاتی ذی‌ربط اعلام نماید.

2- راجع به تبصره 2 ماده 54:

طبق این تبصره از ابتدای سال 1382 ارزش اجاری املاک باید توسط کمیسیون تقویم املاک بر اساس هر متر مربع تعیین گردد. توجه داشته باشند که این تبصره صرفاً جنبه جایگزینی تبصره 1 ماده 54 از ابتدای سال 1382 را داراست، به این معنی که فقط در شرایطی می‌توان ارزش تقویمی کمیسیون مزبور را ملاک عمل قرار داد. علاوه بر آن در خصوص تبصره مزبور پاسخ به چند مسئله دیگر ضروری است:

الف - با عنایت به متن ماده 54 اگر بعداً اسناد و مدارک مثبته به دست آید که معلوم شود اجاره ملک بیش از مبلغی است که مأخذ تشخیص درآمد مشمول مالیات قرار گرفته، مالیات مابه‌التفاوت طبق مقررات قانون مطالبه خواهد بود.

ب - چنانچه مؤدی نسبت به مال‌الاجاره تقویمی که مأخذ مطالبه مالیات قرار گرفته، معترض باشد، اعتراض او قابل رسیدگی در مراجع ذی‌ربط می‌باشد.

ج - اشخاص موضوع تبصره 9 ماده 53 در کسر مالیات‌های تکلیفی فقط باید مبلغ پرداختی خود بابت مال‌الاجاره را مأخذ قرار دهند و مال‌الاجاره تقویمی کمیسیون موضوع ماده 64 در این باره ملاک عمل نخواهد بود، همچنین اگر ملک به صورت رهن تصرف (بدون دریافت مال‌الاجاره) واگذار شده باشد، کسر و پرداخت مالیات به تبع عدم پرداخت مال‌الاجاره منتفی می‌باشد.

د - اگر موجر یا مستأجر مؤسسات و شرکت‌های دولتی و یا شهرداری‌ها باشند، قرارداد منعقده بابت اجاره ملک از لحاظ مالیاتی در حکم سند اجاره رسمی بوده و مال‌الاجاره مندرج در آن قرارداد ملاک عمل خواهد بود.

3- راجع به ماده 55:

الف - با توجه به صراحت این ماده پرداختی مؤدی اعم از آنکه به موجب سند رسمی صورت گیرد و یا قرارداد عادی، مورد قبول بوده و مبالغ مندرج در همین مدارک به شرط احراز واقعیت قابل کسر از مال‌الاجاره دریافتی خواهد بود، اما درباره ملک واگذاری متعلق به خود مؤدی، در صورت عدم ارائه سند رسمی، ارزش تقویمی وفق تبصره 2 ماده 54 مأخذ محاسبه قرار خواهد گرفت.

ب - حکم ماده 55 به هیچ وجه املاک غیر مسکونی را شامل نمی‌شود، اما چنانچه خانه یا آپارتمان واگذاری مؤدی بعد از عقد اجاره توسط مستأجر بدون توافق و دخالت موجر به عنوان محل کسب و کار و غیره مورد استفاده واقع شود، این امر موجب تضییع حق مؤدی موصوف از حیث لزوم کسر اجاره پرداختی از دریافتی نخواهد بود.

4- راجع به ماده 57:

الف - درآمد مندرج در این ماده هر نوع درآمد اعم از مشمول یا غیر مشمول مالیات را شامل می‌شود، بنابراین مالک ملک استیجاری چنانچه از منابعی مانند کشاورزی یا از محل واگذاری املاک مشمول تبصره 11 ماده 53 این قانون نیز کسب درآمد نماید، نمی‌تواند از معافیت موضوع ماده 57 برخوردار شود، مگر آنکه درآمدهای حاصله کمتر از حد معافیت موضوع ماده 84 باشد که در این صورت مقررات تبصره 2 ماده 57 در حق او اعمال خواهد شد.

ب - چون در ماده 57 موعدی برای تسلیم اظهارنامه مخصوص این ماده معین نشده، مؤدی در هر مرحله از مراحل تشخیص و حل اختلاف و وصول و اجرا می‌تواند با تسلیم اظهارنامه مذکور تقاضای اعطای تسهیلات موضوع این ماده را بنماید و واحدهای مالیاتی مادام که خلاف اظهارات مؤدی ثابت نشده، ملزم به قبول مندرجات اظهارنامه تسلیمی می‌باشند، ضمناً در مواردی که مؤدی نیاز به اخذ گواهی انجام معامله داشته باشد، نبایستی صدور آن را موکول به اخذ تأییدیه از اداره امور مالیاتی محل سکونت او بنمایند.

5- راجع به حق واگذاری محل موضوع ماده 59:

الف - طبق نص صریح ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم دریافتی مالک یا صاحب حق بابت حق واگذاری محل مشمول مالیات می‌باشد، بنابراین در مواردی که بابت واگذاری محل کسب و کار یا تجارت وجهی دریافت نمی‌شود، باید موضوع واگذاری دقیقاً مورد بررسی واقع و با توجه به وضعیت خاص عقد فی‌مابین اقدام لازم معمول گردد. اگر فی‌المثل بنا به جهات مربوط به عرف محل یا عقاید مذهبی متعاملین دریافت حق واگذاری محل موضوعیت نداشته باشد و یا از آنجا که میزان مال‌الاجاره با مبلغ حق واگذاری محل دریافتی نسبت معکوس دارد، چنانچه در مقابل عدم دریافت حق واگذاری محل، مال‌الاجاره بیشتری نسبت به املاک مشابه بین طرفین تعیین شده باشد، در این صورت نیز مطالبه مالیات منتفی خواهد بود.

ب - برخلاف تصور برخی مأموران مالیاتی، منظور از «موقعیت تجاری» مذکور در تبصره 2 ماده 59 آن نیست که زمین‌های واقع در منطقه تجاری در صورت انتقال مشمول مالیات حق واگذاری محل بشود؛ لذا متذکر می‌گردد مادام که ملک به صورت زمین بوده و فعالیت تجاری و یا کسب و کاری در آن صورت نگیرد، در موارد انتقال قطعی مشمول مالیات حق واگذاری محل نخواهد بود.

ج - در موارد به اصطلاح پیش‌فروش مغازه یا محل کسب و تجارت، مبدأ مرور زمان مالیاتی تاریخ تنظیم سند رسمی و در صورت عدم تنظیم سند رسمی، سی روز پس از تاریخ تحویل و تصرف توسط انتقال‌گیرنده می‌باشد.

6- راجع به ماده 63:

منظور از نقل و انتقال قطعی املاک به صورتی غیر از عقد بیع، عقودی از قبیل صلح، هبه و معاوضه می‌باشد. چنانچه صلح و هبه به صورت معوض باشد، انتقال‌دهنده ملک برابر ماده 59 مشمول مالیات خواهد بود و اگر به طور بلاعوض باشد، انتقال‌گیرنده مشمول مالیات بر درآمد اتفاقی طبق مقررات فصل ششم باب سوم قانون مالیات‌های مستقیم شناخته می‌شود.

یادآوری می‌نماید که قید مال‌الصلح تقریباً بی‌ارزش (مانند یک سیر نبات یا یک سیر نمک که بنا به شیوه‌های مرسوم به منظور تکمیل ارکان معامله در اسناد قید می‌شود) در اسناد به منزله پرداخت عوض نبوده و این‌گونه عقود به عنوان بلاعوض تلقی خواهد شد.

نکته قابل توجه دیگر در این خصوص آنکه، انتقال ملک به بانک‌ها صرفاً به منظور اخذ تسهیلات بانکی در اجرای مقررات قانون عملیات بانکی بدون ربا نبایستی موجب تعلق مالیات مضاعف گردد، لذا در مواردی که ضمن معامله بین طرفین، بانک نیز به قصد اعطای تسهیلات وارد معامله شده و بجای انتقال‌گیرنده واقعی سند انتقال به نام بانک صادر می‌گردد، فقط یک فقره مالیات از انتقال‌دهنده اخذ و بعد از آن موقع تنظیم یا تسجیل سند به نام انتقال‌گیرنده واقعی مالیات دیگری مطالبه نخواهد شد.

7- راجع به ماده 74:

به طور کلی طبق ماده 22 قانون ثبت اسناد و املاک مصوب 1310 (و اصلاحات و الحاقات آن) دولت فقط شخصی را که ملک در دفتر املاک به اسم او ثبت شده و یا به او منتقل گردیده و این انتقال نیز در دفتر املاک به ثبت رسیده یا اینکه از مالک رسمی ارثاً به او رسیده باشد، مالک خواهد شناخت. با توجه به ماده 22 مزبور و نیز با عنایت به ماده 47 قانون یاد شده، در نقاطی که اداره ثبت اسناد و املاک و دفاتر اسناد رسمی موجود باشد، از لحاظ مالیاتی هم که مجری مقررات آن دولت است، فقط انتقال املاک به شرح فوق‌الذکر دارای رسمیت بوده وگرنه واگذاری به غیر بدون تنظیم سند رسمی از حیث مالیاتی جنبه اجاره خواهد داشت. با وجود این بنا به نص صریح ماده 74 قانون مالیات‌های مستقیم در مواردی که ملک حسب عرف محل مورد معامله قطعی واقع شود، در صورت احراز واقعیت، موضوع انتقال قطعی آن قابل قبول خواهد بود، لیکن انتقال عادی سایر املاک وفق مواد 22 و 47 مزبور از نظر دولت (از جمله سازمان امور مالیاتی کشور) در حکم انتقال قطعی نمی‌باشد، هر چند در این حالت نیز اعتراض مؤدیان وفق قسمت اخیر ماده 229 قانون مالیات‌های مستقیم قابل رسیدگی در هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی خواهد بود.

8- راجع به ماده 77:

الف - تاریخ صدور گواهی پایان کار مذکور در این ماده مترادف و مصادف با تاریخ پایان کار ساختمان به کار رفته است، بنابراین در مواردی که حسب قرائن و شواهد و مدارک متقن معلوم شود گواهی پس از گذشت مدت زمانی از تاریخ خاتمه کار صادر گردیده، تاریخ واقعی پایان کار ساختمانی مبدأ محاسبه دو سال مقرر در ماده 77 خواهد بود.

ب - برخلاف نظریه اعلامی طبق بخشنامه شماره 7238/64085/211 مورخ 14/11/1381، انتقال واحدهای در حال ساخت و ناتمام به نسبت پیشرفت کار ساختمانی، مشمول مالیات موضوع این ماده خواهد بود، بدیهی است پس از تکمیل و واگذاری توسط اشخاص بعدی، فقط نسبت به میزان تکمیلی تعلق خواهد گرفت.

9- راجع به ماده 78:

مهم‌ترین حقوق ملکی مذکور در ماده 78 شامل «حق ارتفاق به ملک غیر» (با توجه به مواد 93 تا 108 قانون مدنی)، بهره مالکانه معادن (با رعایت مقررات موضوعه مربوط به آن) و حق رضایت مالک دریافتی در موارد انتقال حق واگذاری محل توسط مستأجر به غیر می‌باشد.

دریافتی واگذارنده بابت هر یک از حقوق مزبور مشمول مالیات به نرخ دو درصد وفق ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم خواهد بود (توجه شود که نرخ 5% مذکور در ماده 59 منحصراً نسبت به ارزش معاملاتی ملک قابل اعمال است که در صورت انتقال قطعی ملک مصداق می‌یابد).

10- تذکرات لازم راجع به اجرای حکم تبصره 1 ماده 80 مرتبط با ماده 187:

الف - ادارات امور مالیاتی موظفند در موارد تقاضای صدور گواهی انجام معامله سریعاً نسبت به موضوع اقدام و از اعمال زاید و سخت‌گیری‌های بی‌مورد و اجبار به مؤدیان برای ارائه مدارک غیر ضرور جداً خودداری نمایند. در مورد املاکی که وضعیت آن به لحاظ اقدامات قبلی و یا سوابق و اطلاعیه‌های مضبوط در پرونده روشن است، به خصوص در مورد املاک مسکونی که خود مالک در آن سکونت دارد، نبایستی به عذر بازدید مجدد و تحقیقات محلی صدور گواهی را به تعویق اندازند، بلکه اگر معضل خاصی در میان نباشد، باید ظرف 72-48 ساعت از تاریخ وصول استعلام گواهی‌نامه صادر و موضوع فیصله یابد. در مواردی که عرصه و اعیان ملک در سند رسمی و یا مدارک معتبری مانند گواهی پایان کار شهرداری مربوط قید شده باشد، ضرورتی برای مساحی و اندازه‌گیری نخواهد بود. چنانچه به لحاظ تشکیل واحدهای خاص مالیاتی (بر حسب منابع)، منابع مختلف مربوط به ملک مانند مشاغل و حق واگذاری محل به واحد یا واحدهای دیگری محول شده باشد، واحد محل وقوع ملک ملزم است در اولین روز مراجعه مؤدی مراتب را از واحدهای دیگر استعلام و واحدهای اخیر نیز مکلفند صدور پاسخ استعلام را در اولویت قرار داده پس از بررسی و وصول مطالبات احتمالی فوراً نتیجه را به واحد نخست اعلام دارند.

ب - در موارد مقتضی ارسال مستقیم گواهی انجام معامله به دفتر اسناد رسمی بلااشکال است وگرنه بایستی به مؤدی (انتقال‌دهنده ملک یا حقوق مربوط آن) و یا وکیل و یا نماینده قانونی او تحویل داده شود و یا حسب نظر و اعلام مراجع قضایی به شخص معرفی شده از طرف آن مراجع تحویل داده شود، ضمناً در خصوص تعلق ملک به دو نفر یا بیشتر، تحویل به احد از شرکا و در مورد اشخاص حقوقی تحویل به مدیرمسئول و یا شخص معرفی شده از طرف مسئولین صلاحیت‌دار شخص حقوقی بلامانع است.

ج - تقاضانامه یا استعلام راجع به صدور گواهی انجام معامله به محض وصول به واحد مالیات ذی‌ربط باید در دفتر ثبت و شماره آن عندالاقتضا به ذی‌نفع ارائه گردد وگرنه جزء تخلفات انتظامی محسوب خواهد شد.

د - توجه داشته باشند که حسب مقررات ماده 187 وصول بدهی‌های مالیاتی مؤدی مربوط به مورد معامله برای صدور گواهی جهت معامله همان مورد کافی خواهد بود و در این صورت نبایستی صدور گواهی در گرو تسویه سایر بدهی‌های مؤدی باشد، همچنین اگر راجع به مورد معامله، سایر اشخاص بدهکار باشند واحدهای مالیاتی مجاز نیستند صدور گواهی را موکول به تسویه حساب دیگران بنمایند، فی‌المثل چنانچه حق واگذاری یک باب مغازه چند بار به صورت عادی منتقل شده و اکنون موجر قصد تنظیم سند رسمی معامله با آخرین خریدار را دارد، نمی‌توان پرداخت مالیات حق واگذاری متعلق به خریداران و فروشندگان قبلی را که داخل در معامله اخیر نیستند، به عهده متعاملین فعلی قرار داد، مگر آنکه به طور مستند تعهد پرداخت مالیات‌ها را نموده باشند.

هـ - در مورد صدور وقف‌نامه، استعلام دفاتر اسناد رسمی و صدور گواهی وفق ماده 187 ضرورت اخذ بدهی‌های احتمالی گذشته مربوط به ملک مورد وقف لازم است، اما تنظیم سند وقف اعم از آنکه موضوع وقف عام یا خاص باشد، به هیچ وجه مشمول پرداخت مالیات نمی‌باشد.

و - صدور گواهی انجام معامله در خصوص تمامی املاک اعم از آنکه متعلق به اشخاص حقیقی یا حقوقی عمومی دولتی و غیر دولتی و یا وقفی و غیر آن باشد ضروری است، منتهی در صورتی که به سبب این تعلقات معافیت مالیاتی مطرح باشد، گواهی مذکور طبعاً بدون اخذ مالیات صادر خواهد شد. در مورد ادارات امور مالیاتی صلاحیت‌دار برای صدور گواهی انجام معامله املاک متعلق به بانک‌ها و سایر اشخاص حقوقی اعم از شرکت‌ها و مؤسسات و نهادهای عمومی یا خصوصی متذکر می‌گردد که اگر ملک مورد بحث در شهر یا بخش یا روستای اقامتگاه قانونی شخص حقوقی واقع شده و در آن شهر یا بخش یا روستا واحد مالیاتی خاص اشخاص حقوقی وجود داشته باشد، واحد مالیاتی مذکور با رعایت مقررات مربوط صالح برای صدور گواهی انجام معامله خواهد بود و چنانچه محل وقوع ملک شهر یا بخش یا روستای دیگری غیر از اقامتگاه قانونی شخص حقوقی باشد، اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک تکلیف صدور این گواهی را عهده‌دار بوده و موظف است با وصول مالیات مربوط به معامله گواهی یاد شده را صادر و رونوشت آن را طی اطلاعیه‌ای حسب مورد به ضمیمه تصویر قبض پرداخت مالیات به اداره امور مالیاتی رسیدگی‌کننده به پرونده عملکرد شخص حقوقی و یا اداره امور مالیاتی اقامتگاه شخص حقوقی جهت ضبط در پرونده اصلی ارسال دارد. ضمناً در موارد فک رهن موضوع تقاضا و صدور گواهی انجام معامله منتفی است.

ز - سازمان مالی زمین و مسکن نیز (که مورد سؤال برخی واحدها بوده) مشمول پرداخت مالیات نقل و انتقال قطعی املاک و حسب مورد سایر درآمدهای احتمالی ناشی از املاک می‌باشد، اما در مورد اشخاص موضوع ماده 2 قانون مالیات‌های مستقیم باید توجه داشت که انتقال املاک و حق واگذاری محل و اجاره املاک جزء فعالیت‌های اقتصادی موضوع تبصره 2 آن ماده نبوده، لذا بابت موارد مذکور مالیاتی مطالبه و وصول نخواهد شد، لیکن اشخاص مزبور در صورت ساخت و فروش بناهای نوساز تا دو سال پس از خاتمه بنا، مشمول مالیات معادل ده درصد ارزش معاملاتی اعیان واگذاری برابر مقررات ماده 77 خواهند بود.

در این خصوص متذکر می‌گردد که مفاد تبصره 2 ماده 139 دایر بر معطوف نمودن احکام تبصره 2 ماده 2 به درآمد مشمول مالیات اشخاص موضوع آن ماده به معنی معافیت مالیات بر درآمد املاک همه اشخاص موضوع ماده 139 نمی‌باشد، بلکه معافیت احتمالی هر یک را صرفاً در قالب احکام همان ماده (139) بایستی جستجو نمود.

ح - در مواردی که ملک توأم با حق واگذاری محل به طور قطعی انتقال می‌یابد، اگر طبق مدارک مستدل ارزش حق واگذاری در محل به صورت منفک بین طرفین معامله مشخص گردیده و قرین واقعیت باشد، مالیات نقل و انتقال قطعی به مأخذ ارزش معاملاتی و مالیات حق واگذاری محل مأخذ دریافتی طبق ماده 59 محاسبه و وصول و در صورتی که بهای «عرصه و اعیان» و حق واگذاری محل تفکیک نشده و ثمن معامله به طور یکجا بین طرفین معین شده باشد، واحدهای مالیاتی بایستی حسب شناختی که از محل و موقعیت ملک دارند، بهای ملک را با فرض مسکونی بودن برآورد نموده آن‌گاه چنانچه مبلغ دریافتی از خریدار بیش از مبلغ برآوردی مذکور باشد، مابه‌التفاوت را به عنوان حق واگذاری منظور و از آن مأخذ مالیات حق واگذاری محل را مطالبه کنند. در موارد معاوضه حق واگذاری دو محل نیز، بهای آن‌ها به مأخذ زمان معامله تقویم و به ترتیب بهای هر یک مأخذ مالیات واگذارنده آن قرار خواهد گرفت.

توجه: آن بخش از مفاد بخشنامه‌هایی که به مناسبت اصلاحیه مصوب 27/11/1380 از ابتدای سال 1381 تا کنون بابت فصل مالیات بر درآمد املاک صادره گردیده و مغایر با مفاد این بخشنامه می‌باشد، از تاریخ ابلاغ این بخشنامه ملغی و در خصوص آن بخش از احکام فصل مزبور که نسبت به احکام قبل از اصلاح تغییر نیافته و در بخشنامه حاضر نیز بحث خاصی راجع به آن به میان نیامده، آخرین بخشنامه‌ها و دستورالعمل‌ها و همچنین آرای هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی صادره لغایت سال 1380 حسب مورد لازم‌الرعایه خواهند بود.

غلام‌رضا حیدری کرد زنگنه