عدم ابطال بخشنامه شماره 11425/111150/210 مورخ 21/6/1384 سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص ممنوع‌الخروج نمودن مدیران اشخاص حقوقی

کلاسه پرونده: 126/90
موضوع رأی: عدم ابطال بخشنامه شماره 11425/111150/210 مورخ 21/6/1384 سازمان امور مالیاتی کشور
شاکی: فاطمه یزدانی و آقای مهدی رضوانی به وکالت از آقای محمد آریا
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

گردش‌کار:
خانم فاطمه یزدانی و آقای مهدی رضوانی به وکالت از آقای محمد آریا به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 11425/111150/210 مورخ 21/6/1384 را خواستار شده‌اند و در جهت تبیین خواسته توضیح داده‌اند که:

احتراماً، به استحضار می‌رساند:

سازمان امور مالیاتی کشور در صدور بخشنامه شماره 11425/111150/210 مورخ 21/6/1384 علی‌رغم استناد به ماده 202 قانون مالیات‌های مستقیم از حدود ماده مذکور خارج شده و اشخاص جدیدی را مشمول مجازات مقرر در ماده مذکور نموده است که با تقدیم این دادخواست مستند به دلایل زیر، ابطال بخشنامه مذکور درخواست می‌گردد.

در عین حال با توجه به این که سازمان امور مالیاتی کشور به استناد بخشنامه مذکور، اینجانب را ممنوع‌الخروج نموده است در اجرای ماده 25، رسیدگی مقدماتی در یکی از شعب و صدور دستور موقت به عدم اجرای بخشنامه و توقف اجرای دستور شماره 6794/200/س م مورخ 22/9/1389 سازمان و رفع ممنوع‌الخروجی از کشور، اینجانب درخواست می‌گردد.

1- ماده 202 در تجویز ممنوع‌الخروج نمودن مدیران اشخاص حقوقی خصوصی مقرر می‌دارد:

«... حکم این ماده در مورد مدیر یا مدیران مسئول اشخاص حقوقی خصوصی بابت بدهی مالیاتی شخص حقوقی ... که به موجب این قانون شخص حقوقی مکلف به کسر و ابطال آن می‌باشد و مربوط به دوران مدیریت آنان بوده نیز جاری است.»

مدیران اشخاص حقوقی مکلفند در پایان هر سال، مالیات عملکرد خود را همراه صورت‌های مالی به اداره دارایی پرداخت و تحویل نمایند. حداکثر مهلت، 4 ماه از سال بعد خواهد بود. اداره دارایی با این استدلال که مدیران مؤخر نیز در سنوات بعد، مکلف به اجرای این تکلیف هستند، نسبت به اعمال محرومیت (مجازات) در خصوص آنان نیز اقدام می‌نماید.

این استدلال درست است که مدیر بعدی باید تخلف مدیر قبلی را جبران کرده و مالیات دوره وی را پرداخت نماید. اما این پرداخت فقط شامل اموال شرکت است و اگر شرکت متوقف شده یا فاقد دارایی باشد، اعمال مجازات مذکور فقط باید شامل مدیر متخلف باشد.

هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی در رأی شماره 13543-4/30 مورخ 25/11/1378 صراحتاً اعلام نموده است: «بنا به نص صریح قسمت اخیر ماده 202 قانون مالیات‌های مستقیم مدیران اشخاص حقوقی خصوصی را صرفاً به لحاظ بدهی‌های مالیاتی مربوط به دوران مدیریت آن‌ها می‌توان ممنوع‌الخروج نمود و اعمال ضمانت اجرایی مربوط به آن‌ها نسبت به مدیران فعلی مغایر با حکم یاد شده می‌باشد.»

البته شورای عالی مالیات‌ها در تفسیر دوران مدیریت «فرجه قانونی برای تسلیم اظهارنامه و پرداخت مالیات را داخل در دوران مدیریت محسوب کرده است.»

اینجانب در تاریخ 26/9/1376 به عضویت شرکت تعاونی درآب درآمده و به عنوان عضو هیأت‌مدیره انتخاب شده‌ام. ظاهراً مدیران قبلی (که به حکم دادگاه اخراج و متواری شده‌اند) طی سال‌های 1375 و 1374 معاملاتی انجام داده و از پرداخت مالیات مربوطه خودداری نموده و درآمد را کتمان نموده‌اند. شرکت نیز تعطیل شده و فاقد هرگونه دارایی بود. (تنها کارخانه شرکت توسط بانک مرتهن، تملک گردید) طبق نص صریح ماده 202 و صراحت رأی وحدت رویه، اینجانب مشمول مجازات مذکور نمی‌باشم اما سازمان امور مالیاتی طی بخشنامه مذکور و با اضافه نمودن عبارت «و اوراق حاکی از بدهی قطعی مالیات در دوران آنان ابلاغ شده باشد» به قانون، دایره قانون را وسیع نموده و مدیران بعدی را نیز مشمول محرومیت قرار داده و این حکم را در خصوص بنده اجرا کرده است. در واقع سؤال این است که کدام مدیر باید مشمول مجازات قرار گیرد؟

اول - مدیری که درآمد تحصیل کرده و با تخلف درآمد را کتمان کرده و مالیات آن را در موعد مقرر قانونی پرداخت نکرده است؟

دوم - مدیری که اداره دارایی تخلف را در زمان مدیریت وی کشف و مطالبه کرده است؟

سوم - مدیری که مطالبه دارایی در زمان مدیریت وی قطعی شده است؟

کشف تخلف و مطالبه و طی مراحل رسیدگی به اعتراض، ممکن است سال‌ها به طول انجامیده و چندین مدیر تعویض شوند. آیا قانونی است که آخرین مدیر (که ممکن است هیچ اطلاعی از عملکرد مذکور نداشته است) مورد محرومیت و مجازات قرار گیرد؟

اگر مالیات عملکرد سال 1370 در سال 1380 قطعی شود، کاشف از آن است که دین در سال 1370 وجود داشته است (و به همین دلیل مشمول دیرکرد قرار می‌گیرد).

مالیات عملکرد سال‌های 1375 و 1374 شرکت درآب در سال 1377 مورد مطالبه قرار گرفته است اما قطعیت آن حاکی از وجود بدهی در سال 1375 بوده و مجازات مدیر سال‌های بعد خلاف صریح قانون می‌باشد. اداره دارایی دلیجان و استان مرکزی با قبول این استدلال مالیات سال 1376 و 1377 را از اینجانب دریافت و تقاضای رفع ممنوع‌الخروجی را به تهران ارسال نمودند، اما سازمان امور مالیاتی با لجاجت از اجرای قانون خودداری می‌نماید.

با عنایت به مراتب فوق، تسری محرومیت موضوع ماده 202 طی بخشنامه مذکور به مدیران بعدی، خارج از صلاحیت سازمان امور مالیاتی بوده و جنبه قانون‌گذاری دارد (برابر اصل 36 قانون اساسی، حکم به مجازات و اجرای آن باید تنها به موجب قانون باشد) لذا ابطال بخشنامه مورد استدعا می‌گردد (اضافه می‌نماید قانون‌گذار در ماده 122 قانون برنامه پنجم مصوب سال 1389، با رد استدلال‌های سازمان امور مالیاتی، کماکان ممنوع‌الخروجی را فقط منحصر به مدیرانی نموده است که بدهی مربوط به دوره مدیریت آنان باشد).

در عین حال با توجه به این که قانون عطف به ماسبق نمی‌شود، اگر فرض شود که سازمان امور مالیاتی اجازه تدوین بخشنامه مذکور را داشته است، تخلف مورد نظر مربوط به سال 1375 و بخشنامه مربوط به سال 1384 است علاوه بر آن اینجانب ذی‌نفع شخصی نبوده و صرفاً به عنوان مدیر دولتی وارد شرکت درآب شده‌ام و ممنوع‌الخروجی، اجرای مأموریت‌های اداری بنده را در خارج از کشور مختل نموده است لذا با استناد به رأی وحدت رویه شماره هـ/376 مورخ 11/12/1380 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که مجوز ممنوع‌الخروج نمودن بدهکاران را منصرف از خروج الزامی و اجتناب‌ناپذیر اشخاص به واسطه انجام وظایف و مأموریت‌های محوله از طرف سازمان دولتی متبوع می‌داند، صدور دستور موقت به عدم اجرای بخشنامه و توقف دستور فوق‌الذکر سازمان امور مالیاتی کشور استدعا می‌گردد.

متن بخشنامه شماره 11425/111150/210 مورخ 21/6/1384 سازمان امور مالیاتی کشور به قرار زیر است:

اگرچه ممنوع‌الخروج شدن اشخاص از کشور بر اساس اختیار حاصل از ماده 202 قانون مالیات‌های مستقیم در مورد بدهکاران مالیاتی که مبلغ بدهی قطعی آن‌ها از ده میلیون ریال بیشتر است امکان‌پذیر می‌باشد، لکن چون ممنوع‌الخروج نمودن اشخاص از کشور نوعی محرومیت از حق می‌باشد، لازم است از این اختیار در مواردی استفاده شود که سایر اقدامات قانونی از جمله شناسایی و توقیف اموال مدیون مالیاتی (اعم از شخص حقیقی یا حقوقی) و مطالبات وی از اشخاص ثالث و ... طبق مقررات انجام شده ولی بنا به دلایل و معاذیر قانونی امکان وصول بدهی قطعی مالیاتی از طریق مذکور فراهم نگردد، یا این که اصولاً شناسایی اموال مدیون و مطالبات وی از اشخاص ثالث مقدور نشده باشد.

در مواردی که بدهکاران مالیات قطعی اشخاص حقوقی هستند، با رعایت شرایط فوق‌الاشاره، مدیرانی باید ممنوع‌الخروج شوند که اختیار و مسئولیت انجام وظایف قانونی اداره امور شخص حقوقی که یکی از آن وظایف پرداخت دیون مالیاتی می‌باشد به عهده آنان بوده است و اوراق حاکی از بدهی قطعی مالیات در دوران مدیریت آنان ابلاغ شده باشد و ممنوع‌الخروج نمودن مدیرانی که حق امضای اوراق مالی و پرداخت‌های اشخاص حقوقی را نداشته یا این که از اعضای غیر موظف هیأت‌مدیره اشخاص حقوقی بوده‌اند به ملاحظه این که برای تأدیه دیون مالیاتی اختیاری نداشته‌اند، موجه به نظر نمی‌رسد.

لذا مقرر می‌شود با رعایت مفاد این بخشنامه و بخشنامه شماره 33811/3532/230 مورخ 25/6/1382 پرونده مالیاتی اشخاصی را که تا به حال ممنوع‌الخروج شده‌اند (اعم از حقیقی و حقوقی) مورد بازبینی قرار داده و در صورتی که وضعیت آنان با مفاد بخشنامه‌های مزبور مطابقت نداشته باشد نسبت به پیشنهاد رفع ممنوع‌الخروجی آنان اقدام و من بعد نیز در مورد پیشنهاد ممنوع‌الخروج شدن اشخاص موارد مقرر در هر دو بخشنامه را رعایت نمایند.

در پاسخ به شکایت مذکور مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 33642/212/د مورخ 21/9/1390 توضیح داده است که:

با عنایت به صراحت ماده 202 قانون مالیات‌های مستقیم تأکید و ملاک اصلی این ماده قانونی بدهی قطعی مالیاتی اشخاص حقوقی خصوصی است و از آن جا که بدهی قطعی زمانی ایجاد می‌شود که اولاً: مطابق تبصره 2 ماده 210 قانون یاد شده آن قسمت از مالیات مورد قبول مؤدی در اظهارنامه یا ترازنامه تسلیمی به عنوان مالیات قطعی تلقی می‌شود. ثانیاً: پس از فرایند رسیدگی و تشخیص اوراق بدهی به مؤدی ابلاغ می‌گردد و پس از گذشت مهلت 30 روزه قطعیت می‌یابد. بنابراین مدیر یا مدیران مسئول مصرح در ماده 202 قانون، مدیرانی هستند که اوراق بدهی قطعی در دوران مدیریت آنان ابلاغ شده باشد و در پرداخت دیون مالیات مسئولیت تضامنی دارند؛ لذا بخشنامه معترض‌عنه در راستای ماده قانونی مذکور به همین موضوع پرداخته و مدیرانی که اختیار و مسئولیت انجام وظایف قانونی اداره امور شخص حقوقی که یکی از وظایف آنان پرداخت دیون مالیاتی می‌باشد و اوراق حاکی از بدهی قطعی مالیات در دوران مدیریت آنان ابلاغ شده باشد را قابل ممنوع‌الخروجی شدن دانسته است.

لازم به یادآوری است که بخشنامه شماره 18871 مورخ 26/10/1384 سازمان متبوع که مفاد پاراگراف دوم و سوم بخشنامه معترض‌عنه را حذف نموده بود، به موجب رأی شماره 736 مورخ 29/10/1387 آن مرجع ابطال گردیده است و در واقع به نظر می‌رسد بخشنامه شماره 11425/111150/210 مورخ 21/6/1384 مورد تأیید و تنفیذ آن هیأت محترم قرار گرفته باشد.

علی‌ایحال با توجه به مراتب فوق و عدم مغایرت مفاد بخشنامه مورد شکایت با حکم مقرر در ماده 202 قانون مالیات‌های مستقیم تقاضای رد شکایت شاکی را دارد.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آرا به شرح آینده به صدور رأی مبادرت می‌کند.

مطابق ماده 202 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1380، مدیرانی ممنوع‌الخروج می‌شوند که به تکلیف مقرر برای اشخاص حقوقی خصوصی در پرداخت بدهی مالیاتی شخص حقوقی اعم از مالیات بر درآمد یا مالیات‌های تکلیفی در دوران مدیریت خود اقدام نکرده باشند. نظر به این که بخشنامه شماره 11425/111150/210 مورخ 21/6/1384 سازمان امور مالیاتی کشور متضمن همین معنی است و بدهی مدیران شخص حقوقی خصوصی در زمان اعمال مدیریت مدیر وقت را با امعان نظر به این نکته که بدهی نیز باید به مدیر مذکور ابلاغ شده باشد از موجبات ممنوع‌الخروجی ذکر کرده است، بنابراین مغایرتی با قانون ندارد و قابل ابطال نیست.