ابطال بند «الف» ردیف 3 تصویب‌نامه شماره 76254/ت 36095 هـ مورخ 10/4/1388 هیأت وزیران

کلاسه پرونده: 88/929
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: خانم فاطمه لطافت
موضوع شکایت و خواسته: ابطال شقوق الف و پ از بند 3 مصوبه شماره 76254/ت 36095 هـ مورخ 10/4/1388 هیأت وزیران

گردش‌کار:
خانم فاطمه لطافت به موجب دادخواستی ابطال شقوق «الف» و «پ» از بند 3 مصوبه شماره 76254/ت 36095 هـ مورخ 10/4/1388 هیأت وزیران را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

«با سلام و نهایت احترام، همان‌طور که مستحضر هستید، اصولاً تصویب‌نامه‌ها و آئین‌نامه‌ها و به طور کلی مصوبات هیأت وزیران می‌باید در چهارچوب قوانین موضوعه بوده و مغایرتی با آن‌ها نداشته باشند، من باب مثال به استناد ماده 132 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 27/11/1380 درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیت تولیدی و معدنی در بخش‌های تعاونی و خصوصی که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه‌های ذی‌ربط برای آن‌ها پروانه بهره‌برداری صادر و یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می‌شود در مناطق کمتر توسعه یافته از تاریخ شروع بهره‌برداری و یا استخراج به میزان صد درصد (100%) و به مدت ده سال از مالیات‌های موضوع ماده (105) این قانون معاف بوده و نیز به استناد تبصره (1) ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم، فهرست مناطق کمتر توسعه یافته می‌باید در آغاز هر دوره برنامه توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران اعلام شده و برای تمام مدت برنامه توسعه معتبر است و از ابتدای شروع اولین برنامه توسعه (سال‌های 1368 تا 1372) تا کنون نیز به همین نحو عمل شده است. لیکن هیأت وزیران علی‌رغم این اصل کلی و برخلاف نص صریح تبصره (1) ماده 132 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم به جای این که فهرست جدید مناطق کمتر توسعه یافته را در آغاز برنامه پنجم توسعه (سال‌های 1389 تا 1393) اعلام نمایند، با توجه به تاریخ صدور تصویب‌نامه صادر شده به شماره 76254/ت 36095 هـ مورخ 10/4/1388 در سال پایانی برنامه چهارم توسعه فهرست جدید مناطق کمتر توسعه یافته را اعلام کرده است و بر طبق بند (5) این تصویب‌نامه تاریخ اجرای آن را از مورخ 1/1/1388 اعلام کرده‌اند. در جزء (الف) بند (3) تصویب‌نامه مورد بحث معافیت ده ساله موضوع ماده 132 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم، در مورد واحدهای تولیدی و معدنی طبق تصویب‌نامه صادر شده به شماره 76254/ت 36095 هـ مورخ 10/4/1388 مشروط به بهره‌برداری از این واحدها تا پایان تیر ماه سال 1388 است و به عبارت دیگر واحدهای تولیدی و معدنی که بعد از تیر ماه سال 1388 مورد بهره‌برداری قرار می‌گیرند نمی‌توانند از معافیت مالیاتی ده ساله استفاده نمایند. در صورتی که به موجب صدر ماده 132 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم، کلیه واحدهای تولیدی و معدنی که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه‌های ذی‌ربط برای آن‌ها پروانه بهره‌برداری و یا قرارداد استخراج و فروش صادر و یا منعقد می‌شود در مناطق کمتر توسعه یافته مشمول ده سال معافیت مالیاتی بوده است و استفاده از این معافیت مشروط به بهره‌برداری از این واحدها تا پایان تیر ماه 1388 نیست. در نتیجه جزء (الف) بند (3) تصویب‌نامه صادر شده به شماره 76254/ت/36095 هـ مورخ 10/4/1388 در مغایرت آشکار با ماده 132 اصلاحی و تبصره (1) این ماده قرار دارد. در ضمن شایان توجه است که تصویب‌نامه صادر شده به شماره 21372/ت 28893 هـ مورخ 21/4/1382 که برای مدت باقی‌مانده از برنامه پنج ساله سوم توسعه (سال‌های 1383 و 1382 و 1381) تهیه شده است یک بار توسط هیأت وزیران به موجب تبصره (2) جزء (ث) بند (2) تصویب‌نامه صادر شده به شماره 12290/ت 33051 هـ مورخ 24/3/1384 برای سال 1384 (اولین سال اجرای برنامه پنج ساله چهارم توسعه) و سال‌های بعد تمدید شد و به همین دلیل کلیه پروانه‌های بهره‌برداری صادر شده تا پایان تیر ماه 1388 به استناد همین تصویب‌نامه مشمول 10 سال معافیت مالیاتی قرار گرفته است. حال معلوم نیست با کدام مستند قانونی اگر واحدهای تولیدی و معدنی تا پایان تیر ماه سال 1388 موفق به بهره‌برداری شوند مشمول معافیت مالیاتی ده ساله بوده ولیکن چنانچه بعد از پایان تیر ماه 1388 موفق به بهره‌برداری و اخذ پروانه بهره‌برداری شوند دیگر نمی‌توانند از معافیت مالیاتی ده ساله استفاده نمایند. در نتیجه جزء (الف) بند 3 تصویب‌نامه هیأت وزیران صادر شده به شماره 76254/ت 36095 هـ مورخ 10/4/1388 که موجب کاهش مدت اعتبار قانونی فهرست مناطق کمتر توسعه یافته از 5 سال به 4 سال و چهار ماه (از 1/4/1384 تا 31/4/1388) شده است در مغایرت آشکار با ماده 132 اصلاحی و تبصره (1) این ماده قرار دارد؛ لذا متمنی است دستور فرمایید نسبت به ابطال آن اقدام لازم مبذول نمایند.

بر اساس قسمت اخیر جزء (ب) بند (3) تصویب‌نامه هیأت وزیران صادر شده به شماره 76254/ت 36095 هـ مورخ 10/4/1388 معافیت 50% (پنجاه درصد) مالیات حقوق کارکنان شاغل در مناطق کمتر توسعه یافته موضوع ماده 92 قانون مالیات‌های مستقیم صرفاً تا پایان سال 1387 معتبر بوده است و به تبع آن در سال 1388 این معافیت مالیاتی دیگر وجود ندارد. لیکن لغو این معافیت نیز به دلایل پیش گفته با تبصره (1) ماده 132

اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مغایر بوده چون همان‌طور که قبلاً توضیح داده شد بر اساس تبصره (1) ماده 132 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم فهرست مناطق کمتر توسعه یافته در آغاز هر دوره برنامه توسعه توسط سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور وزارتخانه‌های ذی‌ربط تهیه و پس از تصویب توسط هیأت وزیران در طول مدت 5 ساله برنامه چهارم توسعه (1384 تا 1388) معتبر بوده و کاهش مدت اعتبار قانونی این فهرست از 5 سال به 4 سال نیز در تناقض آشکار با نص صریح تبصره (1) ماده 132 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 27/11/1380 قرار دارد. شایان توجه است که کاهش مدت اعتبار قانونی فهرست مناطق کمتر توسعه یافته از (5) سال به (4) سال و (4) ماه در ارتباط با تبصره (1) ماده 132 اصلاحی و نیز کاهش مدت اعتبار قانونی این فهرست از (5) سال به (4) سال در ارتباط با ماده 92 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم در حقیقت تفسیر تبصره (1) ماده 132 اصلاحی توسط هیأت وزیران بوده که به استناد اصل 73 قانون اساسی در صلاحیت قوه مقننه و نیز خلاف اصل 57 قانون اساسی مبنی بر استقلال قوای سه‌گانه از یکدیگر است.

علی‌هذا از ریاست دیوان عدالت اداری استدعا دارد با توجه به این که تصویب‌نامه مورد بحث بنا به دلایل پیش گفته خلاف مقررات مالیاتی کشور است در نتیجه ابطال آن توسط هیأت عمومی دیوان عدالت اداری را ضروری کرده است؛ لذا متمنی است دستور فرمایید تا موضوع مغایرت تصویب‌نامه مزبور با مواد 132 اصلاحی و تبصره (1) آن و نیز ماده (92) قانون مالیات‌های مستقیم در هیأت عمومی آن دیوان مطرح و رأی بر ابطال آن صادر و به هیأت وزیران جهت اصلاح تصویب‌نامه مذکور ابلاغ شود.»

متن مقررات مورد اعتراض به قرار زیر است:

«3- نقاط کمتر توسعه یافته قبلی که نام آن‌ها در فهرست پیوست نیامده است، به شرح زیر تعیین تکلیف می‌شود:

الف: فهرست ضمیمه تصویب‌نامه شماره 21372/ت 28893 هـ مورخ 31/4/1382 در مورد واحدهای صنعتی و معدنی موضوع ماده (132) اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم که بهره‌برداری از آن‌ها تا پایان تیر 1388 شروع می‌شود، همچنان تا پایان دوره ده ساله ملاک عمل خواهد بود.

پ: سهم تخصیص یافته سال 1387 از محل درآمد حاصل از دو درصد صادرات نفت خام و گاز طبیعی در امور زیربنایی و عمرانی و نیز معافیت از حقوق و عوارض دولتی (موضوع ماده 50 قانون برنامه سوم توسعه) و معافیت مالیاتی (موضوع ماده 92 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم) و تسهیلات موضوع سایر قوانین و مقررات مذکور در بند (1) این تصویب‌نامه برای شهرستان‌ها و بخش‌ها و دهستان‌هایی که نام آن‌ها در فهرست پیوست نیامده است، بر اساس ضوابط قبلی تا پایان سال 1387 قابل اعمال است.»

در پاسخ به شکایت مذکور، سرپرست امور تنظیم لوایح و تصویب‌نامه‌ها و دفاع از مصوبات دولت (حوزه معاونت حقوقی رئیس‌جمهور) به موجب لایحه شماره 255565/10415 مورخ 27/12/1390 توضیح داده است که:

«1- به موجب حکم تبصره (1) ماده (132) قانون مالیات‌های مستقیم، فهرست مناطق کمتر توسعه یافته برای بقیه مدت برنامه سوم و همچنین آغاز هر دوره برنامه توسط معاونت برنامه‌ریزی و نظارت راهبردی رئیس‌جمهور و وزارتخانه‌های امور اقتصادی و دارایی صنعت، معدن و تجارت تهیه و به تصویب هیأت وزیران می‌رسد.

2- در راستای حکم قانون‌گذار فهرست مناطق کمتر توسعه یافته به موجب تصویب‌نامه شماره 21372/ت 28893 هـ مورخ 21/4/1382 برای سال‌های 1381، 1382، 1383 یعنی تا پایان برنامه سوم توسعه تعیین و اعلام گردید.

3- با انقضای برنامه سوم و شروع برنامه چهارم به موجب تبصره (2) بند «2» تصویب‌نامه شماره 12290/ت 33051 ت مورخ 24/3/1384 هیأت وزیران فهرست مناطق کمتر توسعه یافته قبلی برای سال 1384 تا زمان تصویب مطالعات بند «2» تصویب‌نامه مذکور همچنان معتبر دانسته شده است.

4- نهایتاً در سال آخر برنامه چهارم یعنی سال 1388 و با توجه به تصویب مطالعات بند «2» تصویب‌نامه قبلی به موجب تصویب‌نامه شماره 76254/ت 36095 هـ مورخ 10/4/1388 فهرست جدید مناطق کمتر توسعه یافته تعیین و از ابتدای سال 1388 لازم‌الاجرا دانسته شده است لیکن با توجه به تاریخ تصویب این تصویب‌نامه جهت حفظ حقوق مکتسبه آن دسته از افراد که بر مبنای فهرست قبلی مناطق کمتر توسعه یافته مبادرت به سرمایه‌گذاری در مناطق مذکور کرده بودند به موجب جزء «الف» بند «3» این تصویب‌نامه فهرست مناطق کمتر توسعه یافته قبلی (تصویب‌نامه شماره 21372/ت 28893 هـ مورخ 31/4/1382) در مورد واحدهای صنعتی و معدنی موضوع ماده (132) اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم که بهره‌برداری از آن‌ها تا پایان تیر ماه 1388 شروع می‌شود همچنان تا پایان دوره 10 ساله ملاک عمل دانسته شده است.

5- ملاحظه می‌شود قانون‌گذار به موجب تبصره ذیل ماده (132) قانون مالیات‌های مستقیم به هیأت وزیران اختیار تعیین فهرست مناطق کمتر توسعه یافته را جهت عمل در هر دوره برنامه در آغاز هر دوره برنامه توسعه اعطا کرده ولی دولت را از تغییر این فهرست منع نکرده است و بر همین مبنا نیز دولت در سال اول برنامه چهارم فهرست قبلی را تا زمان تصویب مطالعات مربوط به تعیین مناطق کمتر توسعه یافته جدید تنفیذ کرده و سپس در دوره اعتبار برنامه چهارم در سال 1388 که سال آخر برنامه چهارم بوده برای بقیه مدت برنامه چهارم که با توجه به تمدید آن برنامه تا ابتدای سال 1390 نیز ادامه داشته فهرست جدید را تصویب و اعلام کرده است و علی‌القاعده اعطای اختیار به دولت توسط قانون‌گذار جهت اعلام مناطق کمتر توسعه یافته در آغاز هر دوره برنامه توسعه نافی اختیار دولت جهت اصلاح و تغییر فهرست این مناطق در طول دوران برنامه نیست و مغایرتی با حکم قانون‌گذار ندارد.

6- در خصوص مغایرت جزء «پ» بند «3» تصویب‌نامه شماره 76254/ت 36095 هـ مورخ 10/4/1388 با حکم ماده (92) قانون مالیات‌های مستقیم نیز با توجه به مفاد ماده (92) قانون مالیات‌های مستقیم که تعیین فهرست مناطق کمتر توسعه یافته را جهت اعمال مقررات این ماده بر عهده سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی (معاونت برنامه‌ریزی و نظارت راهبردی رئیس‌جمهور) گذاشته و آن را مقید به برنامه پنج ساله پنجم توسعه یا مدت زمان معینی نکرده لذا تغییر این فهرست در هر زمان امکان‌پذیر بوده است و مغایرتی با حکم قانون‌گذار ندارد.»

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آرا به شرح آینده به صدور رأی مبادرت می‌کند.