ابطال بخشنامه شماره 230/14971 د مورخ 1392/6/3 معاونت مالیات‌های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور

1. در ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم، درآمد مشمول مالیات ناشی از فعالیت‌های تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی و معدنی، با قیود و شرایطی، به مدت‌ها و با درصدهای مشخص، معاف از مالیات اعلام شده است. به موجب این ماده برخورداری از معافیت منوط به تحقق و وجود شرایط و وضعیت‌های آتی است:
   
   
   • الف: پروانه بهره‌برداری واحدها از اول سال 1381 به بعد صادر شده یا با آن‌ها قرارداد استخراج و فروش منعقد شده باشد.
     
     
   • ب: در مناطق کمتر توسعه یافته واقع شده باشند که در این صورت به میزان صد درصد و به مدت ده سال از تاریخ شروع بهره‌برداری از مالیات معاف هستند.
     
     
   • پ: اگر در مناطق دیگر واقع شده باشند به میزان هشتاد درصد و به مدت چهار سال از تاریخ شروع بهره‌برداری از مالیات معاف هستند.
     
     
   • ت: فهرست مناطق کمتر توسعه یافته را سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور و وزارتخانه‌های امور اقتصادی و دارایی و صنایع و معادن تعیین و تهیه می‌کنند و به تصویب هیأت وزیران می‌رسانند.
     
     
   • ث: واحدهایی که در شعاع 120 کیلومتری تهران و پنجاه کیلومتری اصفهان و سی کیلومتری مراکز استان‌ها یا شهرهای دارای بیش از سیصد هزار نفر جمعیت واقع هستند از این معافیت استفاده نمی‌کنند. واحدهای تولیدی فناوری اطلاعات و شهرک‌های صنعتی واقع در شعاع 30 کیلومتری مراکز استان‌ها و شهرهای بیش از سیصد هزار نفر جمعیت، داخل در این استثنا نیستند یعنی واحدهای اخیر مشمول معافیت می‌شدند.
     
     البته در ماده 66 قانون تنظیم مقررات مالی دولت مصوب 1384 استثنای مذکور حذف و صدور پروانه تأسیس فقط برای مواردی که معاف از مالیات هستند مجاز اعلام شد. ملاحظه می‌فرمایند شرایط کلی برخورداری از معافیت روشن است و مصادیق آن را، به پیشنهاد وزارت دارایی و وزارت صنایع و معادن، هیأت وزیران تصویب می‌کند.
     
     
2. هیأت وزیران به موجب تصویب‌نامه شماره 21372/ت 2889 هـ مورخ 31/4/1382 فهرست مناطق کمتر توسعه یافته را برای مدت باقی مانده از برنامه پنج ساله سوم توسعه (سال‌های 1383-1382-1381) اعلام کرده و فهرست مذکور به موجب مصوبه شماره 12290/ت 33051 هـ مورخ 24/3/1384 برای دوره برنامه چهارم توسعه یعنی سنوات 1384 تا 1388 نیز تمدید شده است.
   
   
3. متعاقباً هیأت وزیران مصوبه شماره 76254/ت 36095 هـ مورخ 10/4/1388 را تصویب کرده و در بند الف ردیف 3 آن مقرر داشته بود «واحدهای تولیدی مستقر در مناطق کمتر توسعه یافته موضوع فهرست مصوبه مورخ 1382 که نام آن‌ها در مصوبه 10/4/1388 نیامده در صورت بهره‌برداری تا پایان تیر ماه 1388 از معافیت مناطق کمتر توسعه یافته برخوردار خواهند بود». واضح است که مصوبه اخیر (شماره 76254/ت 36095 هـ مورخ 10/4/1388) محدوده اجرای فهرست را به نوعی مضیق و محدود کرده است.
   
   
4. پیرو وصول شکایت به هیأت محترم عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال بند 3 مصوبه مزبور، دادنامه شماره 928 مورخ 14/12/1391 در پرونده کلاسه 88/929 صادر و طبق آن رأی به ابطال بند الف ردیف 3 تصویب‌نامه مورخ 10/4/1388 هیأت محترم ویران صادر شد.
   
   
5. با ملاحظه متن شکوائیه و استدلال هیأت محترم، مشخص می‌شود که علت ابطال ایجاد مضیقه و محدود کردن دایره شمول قانون (یعنی ماده 132 مزبور) به وسیله تصویب‌نامه ابطال شده بوده، لاجرم پس از ابطال آن واحدهای تولیدی که نامشان در فهرست مناطق کمتر توسعه یافته مورخ 10/4/1388 ذکر نشده با عنایت به ماده 146 قانون مالیات‌های مستقیم تا پایان دوره ده ساله کماکان می‌توانند بدون قید تاریخ شروع بهره‌برداری از 10/4/1388 از معافیت مالیاتی کامل برخوردار شوند.
   
   ماده 146 می‌گوید: «کلیه معافیت‌های مدت مدار که به موجب قوانین و مقررات قبلی مقرر شده است، با رعایت مقررات مربوط تا انقضای مدت به قوت خود باقی است». یعنی اگر نام محلی در فهرست مناطق کمتر توسعه یافته درج و معافیت برای آن‌ها برقرار شد، حذف بعدی نام آن‌ها از فهرست، باعث حذف معافیت یا تقلیل مدت آن نمی‌شود.
   
   
6. علی‌رغم وضوح شأن صدور دادنامه مزبور، معاونت مالیات‌های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور طی بخشنامه شماره 14971/230 د مورخ 3/6/1392 رأی هیأت محترم عمومی را تفسیر به رأی و مصادره به مطلوب و استدلال کرده که با توجه به ابطال قید بهره‌برداری تا پایان تیر ماه 1388، از تاریخ ابطال یعنی 14/12/1391 واحدهای تولیدی و معدنی مورد بحث، امکان برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم را نخواهند داشت. استخراج چنین معنایی از رأی پیش گفته بسیار شگفت‌انگیز و غیر قابل باور است.
   
   
7. در یک مورد، اداره کل مالیاتی خوزستان قبلاً طبق نامه شماره 4488/110 ص مورخ 12/6/1391 به علت وجود بند 3 مصوبه هیأت وزیران، شرکت موکل را فاقد استحقاق در خصوص استفاده از معافیت ماده 132 قانون مالیات‌ها دانسته بود.
   
   پس از صدور دادنامه هیأت محترم مبنی بر ابطال بند 3 مزبور، شرکت موکل با خوش‌حالی از رفع مانع و مضیقه از دایره شمول قانون، مراتب را به اداره کل مالیاتی ماهشهر اعلام کرد و طبعاً انتظار داشت که از مزایای دادنامه مزبور، بهره‌مند شود. اداره مزبور نیز طی نامه شماره 1382/10/د مورخ 11/2/1392 مراتب را از اداره کل مالیات اهواز استعلام کرده ولی اداره کل مالیاتی خوزستان طی نامه شماره 5671/110/ص مورخ 27/7/1392 با استناد به بخشنامه مورد تقاضای ابطال، کماکان با افزایش مدت و میزان معافیت موضوع ماده 132 قانون مخالفت کرده و متعاقباً هم هیأت تجدیدنظر حل اختلاف مالیاتی مستند به بخشنامه و نامه فوق‌الذکر، معافیت مالیاتی شرکت مذکور را صرفاً به میزان 80% و به مدت چهار سال پذیرفته و در نهایت شرکت موکل به پرداخت مبلغ 710/061/579/12 ریال طبق برگ مالیاتی قطعی عملکرد محکوم شده است.
   
   
8. به عبارت دیگر سازمان امور مالیاتی کشور، بند الف ردیف 3 مصوبه هیأت وزیران را نوعی امتیاز و استثنای ارفاقی پنداشته که اینک با ابطال آن دیگر هیچ‌گونه موجبی برای برقراری معافیت مندرج در قانون وجود ندارد و با بخشنامه‌ای که ابطال آن، استدعا شده است، عملاً نه تنها تضییقات دایره اجرای شمول قانون که رفع و نفی آن مورد نظر هیأت محترم عمومی دیوان عدالت اداری بوده رفع نشده بلکه تضییقات بیشتری برای مشمولین معافیت برقرار و مانعی برای اجرای رأی هیأت محترم عمومی دیوان عدالت اداری ایجاد و حتی مصادیقی از ماده 132 قانون، عملاً نسخ و الغا شده است.
   
   

در خاتمه با توجه به مدلول ماده 92 قانون دیوان عدالت اداری و این که مفاد بخشنامه صادره از هر جهت مغایر با رأی هیأت محترم عمومی دیوان عدالت اداری و سالب و نافی حقوق افراد ذی‌نفع و بلکه به گونه‌ای دخالت در محدوده اختیارات و صلاحیت قوه قضائیه و حتی قوه مقننه است بدین وسیله به منظور احترام به حاکمیت قانون، درخواست طرح موضوع در هیأت محترم دیوان را به صورت خارج از نوبت و نیز ابطال و لغو بخشنامه مزبور را بدون رعایت مفاد ماده 83 قانون دارد.

همان گونه که مستحضرید، رأی آن هیأت محترم به شماره دادنامه 928 و کلاسه پرونده 88/929، اصولاً با هدف حذف قید «بهره‌برداری تا پیش از پایان تیر ماه 1388» جهت برخورداری از معافیت مالیاتی ده ساله موضوع تبصره 1 ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم و شمول این معافیت به شرکت‌های تولیدی و معدنی که پس از این تاریخ اقدام به فعالیت می‌نمایند صادر گردیده، نه عدم شمول شرکت‌هایی که پیش از این تاریخ آغاز به فعالیت نموده‌اند. علاوه بر این ضرورت «حفظ حقوق مکتسبه آن دسته از افراد که بر مبنای فهرست قبلی مناطق کمتر توسعه یافته مبادرت به سرمایه‌گذاری در مناطق مذکور کرده بودند» نیز مورد تأیید سرپرست امور تنظیم لوایح و تصویب‌نامه‌ها و دفاع از مصوبات دولت (حوزه معاونت حقوقی رئیس‌جمهور) در لایحه دفاعیه شماره 255565/10415 مورخ 27/12/1390 در همین ارتباط قرار گرفته؛ اما با تمام این اوصاف، در بخشنامه فوق‌الذکر معاون مالیات‌های مستقیم عنوان شده «به موجب رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، از تاریخ ابطال (14/12/1391) واحدهای تولیدی و معدنی مورد نظر امکان برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم برای مناطق کمتر توسعه یافته را دارا نخواهند بود.» بدین طریق شرکت‌های تولیدی و معدنی که سال‌ها پیش و به علت معافیت مالیاتی مناطق محروم، اقدام به فعالیت در این مناطق نموده‌اند، بدون توجه به اصل عدم امکان عطف به ماسبق قانون و نیز آن که در صورتی که قوانین جدید موجب تضییع حقوق مکتسبه اشخاص و ضرر و زیان آن گردد، دستگاه‌های اجرایی موظف به جبران این خسارات هستند، عملاً موجب زیان این شرکت‌های تولیدی و معدنی مستقر در مناطق محروم شده لذا با عنایت به این دفاعیات، از آن مقام عالی درخواست ابطال بخشنامه مذکور را دارم.

[بخشنامه فوق‌الذکر در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

1. بر اساس ماده 132 اصلاحی مصوب 27/11/1380 قانون مالیات‌های مستقیم «درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیت‌های تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخش‌های تعاونی و خصوصی که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه‌های ذی‌ربط برای آن‌ها پروانه بهره‌برداری صادر و یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می‌شود، از تاریخ شروع بهره‌برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد (80%) و به مدت 4 سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد درصد (100%) و به مدت 10 سال از مالیات موضوع ماده 105 این قانون معاف هستند».
   
   
2. بر اساس تبصره 1 ماده 132 قانون مذکور «فهرست مناطق کمتر توسعه یافته برای بقیه مدت برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و همچنین در آغاز هر دوره برنامه توسط سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور و وزارتخانه‌های امور اقتصادی و دارایی و صنایع و معادن تهیه و به تصویب هیأت وزیران می‌رسد».
   
   
3. بر اساس بند 1 ضوابط اجرایی موضوع تبصره 4 ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم «تاریخ صدور پروانه بهره‌برداری یا قرارداد استخراج واحدهای تولیدی و معدنی حسب مورد مبدأ شروع معافیت موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم خواهد بود.»

بخشنامه شماره 14971/230/د مورخ 3/6/1392 تنها به ابلاغ رأی شماره 928 مورخ 14/12/1391 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال بند الف ردیف 3 تصویب‌نامه شماره 76254/ت 36095 هـ مورخ 10/4/1388 هیأت محترم وزیران اقدام نموده و در این خصوص لازم به ذکر است که به موجب بند 5 تصویب‌نامه شماره 76254/ت 36095 هـ مورخ 10/4/1388 هیأت محترم وزیران، فهرست ضمیمه آن از ابتدای سال 1388 ملاک عمل می‌باشد لذا با توجه به ابطال بند الف ردیف 3 مصوبه مذکور به موجب رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری موضوع همین بخشنامه، واحدهای تولیدی و معدنی که در فاصله زمانی مورد نظر در بند الف ردیف 3 مذکور به بهره‌برداری رسیده‌اند بر اساس فهرست مناطق کمتر توسعه یافته پیوست مصوبه شماره 76254/ت 36095 هـ مورخ 10/4/1388 هیأت محترم وزیران و با رعایت مقررات امکان برخورداری از معافیت مالیاتی موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم را دارا خواهند بود.

همچنین بخشنامه مورد نظر منافاتی با مقررات موضوع ماده 146 قانون مالیات‌های مستقیم نیز نداشته و همان گونه که این سازمان در بند 19 دستورالعمل شماره 23720/200 مورخ 30/11/1391 خود نیز تأکید نموده است «چنانچه واحد تولیدی یا معدنی در تاریخ اخذ پروانه بهره‌برداری یا انعقاد قرارداد استخراج و فروش، در مناطق کمتر توسعه یافته واقع شده باشد، رفع عدم توسعه‌یافتگی از منطقه مؤثر در کاهش مدت معافیت نخواهد بود.» که این موضوع بیانگر رعایت کامل ماده 146 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد.