ابطال بند 5-1 دستورالعمل شماره 200/23720 مورخ 1391/11/30 سازمان امور مالیاتی کشور

ریاست محترم دیوان عدالت اداری

احتراماً، به استحضار می‌رساند اینجانب نسبت به بخشنامه شماره 1497/230/د و نیز دستورالعمل شماره 23720/200 اعتراض داشته و با توجه به اینکه وفق قوانین نمی باید از این کارخانه به مدت 10 سال مالیات دریافت می‌گردید و به لحاظ معافیت 10 سال به شرح لایحه دفاعیه که پیوست می‌باشد، تقاضای ابطال بخشنامه فوق‌الاشاره و نیز دستورالعمل مذکور را از محضر آن ریاست داریم.

لایحه دفاعیه:

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

سلام‌علیکم
موضوع: درخواست ابطال بخشنامه به شماره 1497/230/د مورخ 3/6/1392 معاون مالیات‌های مستقیم و بند 5-1 دستورالعمل شماره 23720/200 مورخ 30/11/1391 ریاست سازمان امور مالیاتی کشور

احتراماً همان‌طور که مستحضرید اصولاً تصویب‌نامه‌ها، دستورالعمل‌ها و بخشنامه‌های صادره می‌باید در چهارچوب قوانین موضوعه بوده و مغایرتی با آن‌ها نداشته باشد، به طوری که بند الف ردیف 3 تصویب‌نامه شماره 76254/ت 36095 هـ مورخ 10/4/1388 هیأت وزیران، به علت آن که موجب تضییق دایره شمول قانون شده است طی دادنامه شماره 928 مورخ 14/12/1391 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ابطال گردید، لکن معاون مالیات‌های مستقیم طی بخشنامه شماره 1497/230/د مورخ 3/6/1392 در تبیین رأی صادره مذکور اعلام داشته‌اند به موجب بند 5 تصویب فوق‌الذکر، واحدهای تولیدی و معدنی حتی در صورت بهره‌برداری تا پایان تیر ماه 1388 از معافیت مالیاتی مناطق کمتر توسعه یافته دارا نخواهند بود بلکه می‌باید از معافیت مالیاتی چهار ساله و به میزان 80 درصد برخوردار گردند که این امر در مغایرت آشکار با رأی صادره فوق‌الاشاره از طرف هیأت عمومی دیوان عدالت اداری می‌باشد چرا که موجب تضییق بیشتر شمول قانون شده است به طوری که اداره کل امور مالیاتی استان آذربایجان غربی برابر مفاد بند الف ردیف 3 مصوبه شماره 76254/ت 36095 هـ مورخ 10/4/1388 و نیز بند 5-1 دستورالعمل شماره 23720/200 مورخ 30/11/1391 «واحدهای تولیدی و معدنی از حیث برخورداری از معافیت این ماده، تابع مقررات و ضوابط مالیاتی زمان صدور پروانه بهره‌برداری خواهند بود» طی گواهی امکان برخورداری از معافیت مالیاتی ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم به شماره 6723/106/هـ مورخ 28/4/1392 معافیت مالیاتی شرکت را به مدت چهار سال و به میزان 80 درصد اعلام نموده‌اند.

بعد از ابطال مفاد بند الف ردیف 3 مصوبه یاد شده، طی رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، جهت اصلاح مدت و میزان معافیت، درخواست بررسی مجدد داده شد لکن این بار نیز اداره کل امور مالیاتی مربوطه به استناد بخشنامه شماره 1497/230/د مورخ 3/6/1392 معاون مالیات‌های مستقیم درخواست شرکت جهت اعمال معافیت مناطق کمتر توسعه یافته را مردود اعلام نموده‌اند. لازم به توضیح است این شرکت دارای اعلامیه تأسیس به شماره 800/1101 مورخ 22/1/1383 و پروانه بهره‌برداری به شماره 3641/1101 مورخ 4/12/1388 در زمینه تولید سیمان خاکستری می‌باشد که تاریخ اعلامیه تأسیس مصادف با طول برنامه سوم توسعه اقتصادی (1383-1379) بوده که با توجه به تصویب‌نامه شماره 25335/ت 24836 هـ مورخ 29/5/1380 هیأت وزیران و برابر ماده 1 مصوبه مذکور با موضوع فهرست مناطق کمتر توسعه یافته کشور، بخش ایواوغلی شهرستان خوی (محل استقرار و فعالیت شرکت) در ردیف 169 فهرست مناطق کمتر توسعه یافته می‌باشد. از طرفی برابر بخشنامه شماره 48462/10221-4/30 مورخ 28/9/1378 معاون وقت درآمدهای مالیاتی وزارت متبوع، معافیت مالیاتی واحدهای تولیدی تابع مقررات حاکم بر زمان صدور مجوز یا پروانه تأسیس مربوطه خواهد بود (نه تابع مقررات و ضوابط زمان صدور پروانه) به طوری که رفع محرومیت از مناطق محروم طی دوره استفاده واحدهای تولیدی و معدنی از معافیت‌های موضوع اولویت‌های مذکور در ماده 132 و اصلاحی پس از آن موجبی جهت حذف پنجاه درصد (50%) مدت‌های مذکور در ماده فوق نبوده، متقابلاً در خصوص مناطقی که موقع اخذ مجوز به عنوان محروم شناخته نمی‌شده و پس از آن، بنا به دلایلی جزء مناطق محروم آورده می‌شود، این تغییر وضعیت سبب برقراری معافیت بیشتر از مدت اولیه نخواهد بود (لازم به توضیح است برابر مقررات ماده 132 قبل از اصلاحی مصوب 27/11/1380 مدت زمان معافیت مالیاتی بر اساس نوع کالاهای تولیدی اولویت‌بندی شده بود و در صورت استقرار محل فعالیت واحد تولیدی در منطقه محروم به میزان 50 درصد معافیت مالیاتی افزوده می‌شد لکن برابر ماده 132 اصلاحی مصوب 27/11/1380 مدت زمان معافیت بر اساس مناطق اعمال می‌شود یعنی کل مناطق به مدت چهار سال به میزان 80 درصد و در صورت استقرار محل فعالیت واحد تولیدی در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان 100 درصد و به مدت ده سال) چنانچه ملاحظه می‌شود هدف مقنن در راستای تحقق اهداف برنامه توسعه اقتصادی ایجاد انگیزه جهت مشارکت و سرمایه‌گذاری اشخاص در مناطق یاد شده می‌باشد و بخشنامه معاون وقت درآمدهای مالیاتی با درک صحیح از هدف مقنن صورت گرفته است؛ لذا اعمال معافیت مالیاتی موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم به مدت چهار سال و به میزان 80 درصد توسط اداره کل امور مالیاتی استان آذربایجان غربی، وفق بخشنامه شماره 1497/230/د مورخ 3/6/1392 و بند 5-1 دستورالعمل شماره 23720/200 مورخ 30/11/1391 به ترتیب مغایر با رأی صادره توسط هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و بخشنامه معاون وقت درآمدهای مالیاتی بوده، لذا خواهشمند است دستور فرمایید نسبت به ابطال آن‌ها اقدام لازم را مبذول نمایند.

• الف - بخشنامه شماره 14971/230/د مورخ 3/6/1392 معاون مالیات‌های مستقیم

  [متن بخشنامه فوق‌الذکر در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

• ب - دستورالعمل شماره 23730/200 [23720/200] مورخ 30/11/1391 سازمان امور مالیاتی کشور:

  [متن دستورالعمل فوق‌الاشعار در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

در خصوص درخواست ابطال بخشنامه شماره 14971/230/د مورخ 3/6/1392:

1. بر اساس ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 27/11/1380، درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیت‌های تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخش‌های تعاونی و خصوصی که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه‌های ذی‌ربط برای آن‌ها پروانه بهره‌برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می‌شود، از تاریخ شروع بهره‌برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد (80%) و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد درصد (100%) و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده 105 این قانون معاف هستند.
   
   
2. به موجب تبصره 1 ماده 132 قانون مذکور، فهرست مناطق کمتر توسعه یافته برای بقیه مدت برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران و همچنین در آغاز هر دوره برنامه توسط سازمان مدیریت و برنامه‌ریزی کشور و وزارتخانه‌های امور اقتصادی و دارایی و صنایع و معادن تهیه و به تصویب هیأت وزیران می‌رسد.
   
   
3. بر اساس تصویب‌نامه شماره 21372/ت 28893 هـ مورخ 31/4/1382، فهرست مناطق کمتر توسعه یافته موضوع تبصره 1 ماده 132 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 27/11/1380، برای مدت باقی‌مانده از برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران (سال‌های 1381، 1382 و 1383) ابلاغ گردید. لازم به ذکر است به موجب تصویب‌نامه‌های 12290/ت 33051 هـ مورخ 24/3/1384، 4318/ت 34861 هـ مورخ 11/2/1385 و تبصره بند 5 تصویب‌نامه 76254/ت 36095 هـ مورخ 10/4/1388 فهرست مناطق کمتر توسعه یافته تصویب‌نامه شماره 21372/ت 28893 هـ مورخ 31/4/1382، به ترتیب برای سنوات 1384، 1385، 1386 و 1387 تنفیذ گردید.
   
   
4. بر اساس تصویب‌نامه شماره 76234/ت 36095 هـ مورخ 10/4/1388 هیأت وزیران، فهرست جدید مناطق کمتر توسعه یافته موضوع تبصره 1 ماده 132 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 27/11/1380، ابلاغ گردید که به موجب بند 5 آن، مفاد تصویب‌نامه مذکور از ابتدای سال 1388 ملاک عمل می‌باشد.
   
   
5. لازم به ذکر است طبق جزء (الف) بند 3 تصویب‌نامه اخیرالذکر در مورد نقاط کمتر توسعه یافته قبلی که نام آن‌ها در فهرست جدید مناطق کمتر توسعه یافته نیامده است، چنانچه بهره‌برداری واحدهای صنعتی و معدنی موضوع ماده 132 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم تا پایان تیر 1388 شروع شود، همچنان تا پایان دوره ده ساله ملاک عمل خواهد بود لیکن وفق حکم دادنامه شماره 928 مورخ 14/12/1391 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، مفاد جزء (الف) بند 3 تصویب‌نامه یاد شده، ابطال گردید لذا تسری معافیت مالیاتی مناطق کمتر توسعه یافته برای واحدهای تولیدی و معدنی که از ابتدای سال 1388 به بعد به بهره‌برداری رسیده‌اند (پس از طی کلیه مراحل و صدور پروانه بهره‌برداری از طرف وزارتخانه ذی‌ربط برای آن‌ها صادر گردیده است) و محل استقرار آن‌ها در فهرست ضمیمه تصویب‌نامه شماره 76234/ت 36095 هـ مورخ 10/4/1388 هیأت وزیران نباشد فاقد وجاهت قانونی می‌باشد.

با عنایت به مراتب فوق و ابطال جزء (الف) بند 3 تصویب‌نامه اخیرالذکر، از ابتدای سال 1388 صرفاً واحدهای تولیدی و معدنی مستقر در فهرست مناطق کمتر توسعه یافته موضوع تصویب‌نامه شماره 76234/ت 36095 هـ مورخ 10/4/1388 با رعایت سایر قوانین و مقررات، شرایط لازم برای استفاده از معافیت مالیاتی مناطق کمتر توسعه یافته موضوع ماده 132 قانون موصوف را دارا می‌باشند و تسری معافیت مالیاتی یاد شده به درآمد ابرازی واحدهای تولیدی و معدنی مستقر در نقاطی که در فهرست مناطق کمتر توسعه یافته تصویب‌نامه شماره 76234/ت 36095 هـ مورخ 10/4/1388 مصرح نگردیده‌اند، فاقد وجاهت قانونی می‌باشد.

در خصوص درخواست ابطال بند 5-1 بخشنامه 23720/200 مورخ 30/11/1391:

1. بر اساس ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 26/11/1376، درآمد واحدهای تولیدی و معدنی که از تاریخ لازم‌الاجرا شدن این قانون از طرف وزارتخانه‌های صنایع، معادن و فلزات یا جهاد سازندگی حسب مورد برای آن‌ها کارت شناسایی یا پروانه بهره‌برداری صادر یا قراردادهای استخراج و فروش منعقد می‌شود از تاریخ استخراج و بهره‌برداری حسب اولویت‌های (1)، (2) و (3) به ترتیب به مدت 8، 6، 4 سال از مالیات معاف هستند. در مورد واحدهای یاد شده که در مناطق محروم استقرار دارند و یا مستقر می‌شوند، معادل پنجاه درصد (50%) مدت‌های مذکور در فوق حسب مورد به مدت معافیت مقرر در این ماده اضافه می‌شود.
   
   
2. بر اساس ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 27/11/1380، درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیت‌های تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخش‌های تعاونی و خصوصی که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه‌های ذی‌ربط برای آن‌ها پروانه بهره‌برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می‌شود، از تاریخ شروع بهره‌برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد (80%) و به مدت چهار سال در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد درصد (100%) و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده 105 این قانون معاف هستند.
   
   
3. به موجب ماده 273 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 27/11/1380، «تاریخ اجرای این قانون از اول سال 1381 خواهد بود و کلیه اشخاص حقوقی که شروع سال مالی آن‌ها از اول فروردین ماه سال 1380 به بعد باشد نیز از لحاظ ترتیب رسیدگی و نرخ مالیاتی مشمول این قانون خواهند شد. از تاریخ اجرای این قانون کلیه قوانین و مقررات مغایر به استثنای احکام مالیاتی مقرر در قانون برنامه سوم توسعه اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی جمهوری اسلامی ایران در دوران برنامه مزبور و نیز ماده (13) قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی جمهوری اسلامی ایران مصوب 7/6/1372 و استفساریه مصوب 21/1/1374 قانون اخیرالذکر لغو می‌گردد.» لذا حکم موضوع بخشنامه شماره 48462/10221/4/30 مورخ 28/9/1378 ریاست وقت این سازمان، که بر اساس آن معافیت مالیاتی واحدهای تولیدی تابع مقررات حاکم بر زمان صدور مجوز یا پروانه تأسیس مربوط خواهد بود، صرفاً در طول سنوات لازم‌الاتباع بودن قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 26/11/1376 جاری بوده و از ابتدای سال 1381 با تصویب قانون مالیات‌های مستقیم مورخ 27/11/1380، قوانین و مقررات جدید لازم‌الاجرا می‌باشند.

با عنایت به مراتب فوق و از آنجا که به موجب ضوابط اجرایی موضوع تبصره 4 ماده 132 اصلاحی مصوب 27/11/1380 قانون مالیات‌های مستقیم، تاریخ صدور پروانه بهره‌برداری یا قرارداد استخراج واحدهای تولیدی و معدنی حسب مورد مبدأ شروع معافیت موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم خواهد بود و همچنین بر اساس مقررات، چنانچه واحد تولیدی یا معدنی در تاریخ اخذ پروانه بهره‌برداری یا انعقاد قرارداد استخراج و فروش، در مناطق کمتر توسعه یافته واقع شده باشند، رفع عدم توسعه‌یافتگی از منطقه مؤثر در کاهش مدت معافیت نخواهد بود. همچنین واحدهای تولیدی یا معدنی که در تاریخ اخذ پروانه بهره‌برداری یا انعقاد قرارداد استخراج و فروش، در مناطق کمتر توسعه یافته واقع نشده باشند، چنانچه آن مناطق بعداً به فهرست مناطق کمتر توسعه یافته اضافه گردد امکان برخورداری از مزایای مناطق کمتر توسعه یافته موضوع قسمت اخیر ماده 132 قانون مذکور را نخواهند داشت، لذا مبدأ شروع اعمال معافیت مالیاتی مذکور و همچنین قوانین و مقررات و ضوابط مالیاتی حاکم بر واحدهای تولیدی و معدنی، صرفاً تابع زمان صدور پروانه بهره‌برداری از طرف وزارتخانه‌های ذی‌ربط، می‌باشد.

• الف: با توجه به اینکه پیش از این، هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب رأی شماره 355 و 9510090905800354 مورخ 26/5/1395 بخشنامه شماره 14971/230/د مورخ 3/6/1392 سازمان امور مالیاتی را ابطال کرده است، بنابراین به لحاظ وجود رأی قبلی و حاکمیت قاعده اعتبار امر مختوم، موجبی برای رسیدگی مجدد و ابطال بخشنامه مذکور وجود ندارد.
  
  
• ب: مطابق ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر شده است که: «درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیت‌های تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخش‌های تعاونی و خصوصی که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه‌های ذی‌ربط برای آن‌ها پروانه بهره‌برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می‌شود، از تاریخ شروع بهره‌برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد درصد و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده 105 این قانون معاف هستند.» نظر به اینکه در بند 5-1 دستورالعمل شماره 23720/200 مورخ 30/11/1391 سازمان امور مالیاتی با تجاوز از حکم مقنن برای برخورداری از معافیت زمان صدور پروانه بهره‌برداری پیش‌بینی شده ولی در ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم اعمال معافیت از تاریخ شروع بهره‌برداری یا استخراج مورد حکم قرار گرفته است، بنابراین بند 5-1 بخشنامه موصوف مغایر قانون بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.