عدم ابطال بخشنامه شماره 46502 مورخ 1385/9/27 سازمان امور مالیاتی کشور

کلاسه پرونده: 89/487
موضوع رأی: عدم ابطال بخشنامه شماره 46502 مورخ 27/9/1385 سازمان امور مالیاتی کشور
شاکی: شرکت نیروگاه جنوب اصفهان با وکالت آقای مجید غمامی
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

گردش‌کار:
آقای مجید غمامی به وکالت از شرکت نیروگاه جنوب اصفهان به موجب دادخواستی ابطال بخشنامه شماره 46502 مورخ 27/9/1385 سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

سازمان امور مالیاتی کشور در تاریخ 27/9/1385 بخشنامه‌ای به شماره 46502 صادر و ابلاغ کرده است که چنین مقرر می‌دارد:

«... نظر به این که درآمد اشخاص خارجی از محل سود و کارمزد دریافتی از جمله فعالیت‌های آنان و از مصادیق بهره‌برداری از سرمایه در ایران است، بنابراین اعطای وام و تسهیلات مالی توسط سرمایه‌گذاران و بانک‌های خارجی که فعالیت خود را از طریق غیر مقر دائم یا شعبه، نمایندگی، کارگزار و امثال آن در ایران انجام می‌دهند، حسب مورد مشمول مالیات بر درآمد طبق مقررات قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشند و سازمان امور مالیاتی کشور بنا به اختیار حاصل از مقررات ماده 159 قانون یاد شده مقرر می‌دارد: مؤدیان مالیاتی اعم از اشخاص حقیقی و حقوقی هنگام پرداخت وجوه مذکور، ابتدا میزان مالیات متعلقه را از ادارات امور مالیاتی ذی‌ربط استعلام و سپس نسبت به کسر و پرداخت مالیات از سود و کارمزد پرداختی در مهلت مقرر قانونی اقدام نمایند. در غیر این صورت علاوه بر مالیات متعلقه مشمول جریمه مقرر در قانون نیز خواهند بود...» به نظر می‌رسد که بخشنامه یاد شده به شرح فوق مغایر با قانون مالیات‌های مستقیم، به ویژه مواد 104 و 107 قانون موصوف است. دلایل این مغایرت پس از ذکر یک مقدمه به شرح زیر به عرض می‌رسد:

1- مقدمه:

بخشنامه ذکر شده در بالا از یک مقدمه و دو نتیجه تشکیل شده است که با یکدیگر در تعارضند. مقدمه بخشنامه آن است که «درآمد اشخاص خارجی از محل سود و کارمزد دریافتی از مصادیق بهره‌برداری از سرمایه در ایران و مشمول مالیات بر درآمد است». این مقدمه ظاهراً مستند به بند «ج» ماده 107 قانون مالیات‌های مستقیم است. در این بند مقرر شده است که: «درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی خارجی و مؤسسات مقیم خارج از ایران به شرح زیر تشخیص می‌گردد: ... ج - در مورد بهره‌برداری از سرمایه و سایر فعالیت‌هایی که اشخاص حقوقی و مؤسسات مزبور به وسیله نمایندگی از قبیل شعبه، نماینده، کارگزار و امثال آن‌ها در ایران انجام می‌دهند طبق مقررات ماده (106) این قانون.»

چنان که ملاحظه می‌فرمایید در این بند صرفاً به نحوه محاسبه درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی خارجی که در ایران از طریق مقر دائم نظیر شعبه یا دفتر نمایندگی یا کارگزاری فعالیت اقتصادی می‌نمایند، اشاره شده است. حکم قانونی مندرج در این بند آن است که تشخیص درآمد مشمول مالیات این قبیل اشخاص باید فقط از طریق مقررات مندرج در ماده 106 قانون مالیات‌های مستقیم یعنی رسیدگی به دفاتر قانونی، صورت پذیرد.

اما بخشنامه یاد شده در بالا دو نتیجه از مقدمه خود می‌گیرد که در خور تأمل است: اول آن که «اعطای وام و تسهیلات مالی توسط سرمایه‌گذاران و بانک‌های خارجی که از طریق غیر مقر دائم یا شعبه و نمایندگی و امثالهم در ایران فعالیت می‌کنند از مصادیق بهره‌برداری از سرمایه است و حسب مورد مشمول مالیات بر درآمد می‌گردد.»

دوم آن که «مؤدیان مالیاتی (منظور وام گیرندگان از بانک‌ها و مؤسسات مالی اعتباری خارجی است) باید قبل از پرداخت سود و کارمزد متعلق به بانک خارجی (که در ایران شعبه ندارد)، ابتدا میزان مالیات متعلق به سود و کارمزد یاد شده را از ادارات امور مالیاتی استعلام و سپس از مبالغ متعلق به بانک کسر و بعد از آن نسبت به پرداخت سود و کارمزد بانک اقدام نمایند در غیر این صورت مشمول جریمه خواهند شد».

هر دو نتیجه‌ای که از مقدمه بخشنامه استنتاج شده است مخدوش و ناقض قانون است، که شرح آن در پی می‌آید:

2- دلایل مغایرت بخشنامه با قانون:

اولاً: مغایرت با ماده 107 و تعیین نحوه محاسبه درآمد مشمول مالیات برخلاف قانون:

به موجب ماده 107 قانون مالیات‌های مستقیم نحوه تشخیص درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی خارجی و مؤسسات مقیم خارج از کشور در سه دسته مجزا از یکدیگر تعیین شده است. دسته نخست مربوط است به درآمد ناشی از عملیات پیمانکاری اشخاص حقوقی خارجی و مؤسسات خارج از کشور در ایران (بند «الف» ماده 107)، دسته دوم ناظر است به درآمد ناشی از واگذاری حقوق و دارایی‌های فکری توسط اشخاص یاد شده از قبیل حق امتیاز و حق نمایش فیلم‌های سینمایی (بند «ب» ماده 107) و سرانجام دسته سوم راجع است به درآمد ناشی از بهره‌برداری از سرمایه و سایر فعالیت‌های اقتصادی توسط اشخاص نام‌برده از طریق نمایندگی (بند «ج» ماده 107).

بنابراین نحوه تشخیص درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی خارجی که بدون داشتن مقر دائم نظیر شعبه یا نمایندگی یا کارگزاری در ایران فعالیت می‌کنند و فعالیت آن‌ها از مصادیق مندرج در بندهای «الف» و «ب» ماده 107 نیست، در قانون معین نشده است.

بر این اساس، سازمان امور مالیاتی در صدور بخشنامه برای تعیین نحوه محاسبه مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی خارجی از محل فعالیت اقتصادی بدون استفاده از نمایندگی، شعبه و نظیر آن، از حدود قانون تجاوز کرده است. در واقع نحوه تعیین درآمد مشمول مالیات این قبیل اشخاص از محل فعالیت‌های اقتصادی یاد شده تابع مقررات عمومی است و سازمان امور مالیاتی صلاحیتی در تعیین شیوه استثنایی برای تشخیص درآمد مشمول مالیات در این قبیل موارد ندارد.

ثانیاً: مغایرت با مواد 104، 106 و 107 در تعیین مالیات تکلیفی برخلاف قانون:

بند دوم بخشنامه مورد اعتراض که در واقع به منزله قسمت آمره و منطوق آن به شمار می‌آید مقرر می‌دارد که کلیه پرداخت‌کنندگان سود و کارمزد به بانک‌های خارجی فاقد شعبه یا نمایندگی در ایران مکلف هستند که مبلغ مالیات متعلقه را قبل از پرداخت از مرجع مالیاتی استعلام و نسبت به کسر آن از وجوه قابل پرداخت اقدام کرده است و مبالغ کسر شده را به سازمان امور مالیاتی پرداخت نمایند. این حکم در واقع برقراری نوعی مالیات تکلیف است. به طور حتم استحضار دارند که مالیات تکلیفی که مؤدی آن شخصی غیر از صاحب درآمد است، امری استثنایی و خلاف اصل است و قانون‌گذار صرفاً در دو مورد نسبت به برقراری مالیات تکلیفی اقدام کرده است. یکی در ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم که ناظر به کسر مالیات تکلیفی حق‌الزحمه و اجرت خدمات است و دیگری در ذیل بندهای «الف» و «ب» ماده 107 همان قانون در خصوص مالیات بر درآمد پیمانکاری و واگذاری حقوق مالکیت معنوی اشخاص حقوقی خارجی در ایران است. جالب این است که قانون‌گذار در اصلاحی که در سال 1380 در متن ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم به عمل آورده است کارمزد پرداختی به بانک‌ها را صراحتاً از ماده 104 استثنا کرده است و به موجب ماده 104 اصلاحی کارمزد و سود تسهیلات بانکی علی‌الاطلاق از مالیات تکلیفی معاف است، خواه بانک داخلی باشد یا بانک خارجی زیرا متن ماده اصلاحی از این جهت اطلاق دارد.

درباره مالیات تکلیفی مندرج در ماده 107 قانون مالیات‌های مستقیم نیز باید گفت که این مالیات صرفاً به درآمد ناشی از عملیات پیمانکاری و واگذاری حقوق مالکیت معنوی (بندهای الف و ب ماده 107) اشخاص حقوقی خارجی و مؤسسات مقیم خارج تعلق می‌گیرد و به هیچ وجه شامل بند «ج» ماده 107 نمی‌شود؛ بنابراین حتی در فرضی که اعطای وام از طرف بانک‌ها و مؤسسات اعتباری و مالی خارجی به اشخاص مقیم ایران یا سرمایه‌گذاران در ایران را مصداق بهره‌برداری از سرمایه توسط اشخاص حقوقی خارجی (موضوع بند ج ماده 107) به شمار آوریم (چنان که در صدر بخشنامه به عنوان مقدمه به این امر تصریح شده است)، باز هم چنین درآمدی مشمول مالیات تکلیفی نخواهد شد و معلوم نیست که سازمان امور مالیاتی به استناد کدام اختیار از نص قانون فراتر رفته و مالیات تکلیفی فراتر از قانون وضع کرده است. از آن گذشته، در بخشنامه یاد شده مقرر شده است که مؤدیان مالیات تکلیفی فوق «... میزان مالیات متعلقه را از ادارات امور مالیاتی ذی‌ربط استعلام و سپس نسبت به کسر مالیات از سود و کارمزد پرداختی در مهلت مقرر قانونی اقدام نمایند...». در این زمینه نیز باید افزود که معلوم نیست ادارات امور مالیاتی چگونه و بر چه مبنایی مالیات متعلق به سود و کارمزد بانک را محاسبه می‌کنند؟ مگر نه آن است که درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی علی‌الاصول پس از رسیدگی به دفاتر معین می‌شود (ماده 106) و تعیین نرخ یا درصد علی‌الرأس برای درآمد مشمول مالیات امری استثنایی و خلاف اصل است که برقراری آن به صورت کلی و نوعی تنها در صلاحیت قوه مقننه است؟ بنابراین چگونه سازمان امور مالیاتی به ادارات امور مالیاتی اختیار می‌دهد که برای تعیین مالیات قبل از رسیدگی به دفاتر نرخ تعیین کنند؟ بر این پایه بخشنامه یاد شده صراحتاً برخلاف مواد 104، 106 و 107 قانون مالیات‌های مستقیم است. گرچه در مقدمه بخشنامه به تبصره ماده 159 قانون مالیات‌های مستقیم به عنوان مجوز و اختیار قانونی سازمان امور مالیاتی برای صدور بخشنامه موصوف اشاره شده است ولی با اندک توجه به تبصره یاد شده در خواهید یافت که مفاد بخشنامه هیچ ارتباطی با تبصره فوق ندارد. در تبصره ماده 159 قانون مالیات‌های مستقیم پیش‌بینی شده است که: «به سازمان امور مالیاتی کشور اجازه داده می‌شود که در مورد مؤدیان غیر ایرانی و اشخاص مقیم خارج از کشور کل مالیات‌های متعلق را به نرخ مربوط به مقرر در منبع وصول نماید»؛ بنابراین از این تبصره بیش از این استفاده نمی‌شود که سازمان امور مالیاتی مجاز است که کل مالیات‌های متعلق به درآمدهای ناشی از منابع مختلف را به نرخ مربوط به هر منبع محاسبه و وصول نماید لکن هیچ‌گونه اختیار اضافی برای سازمان امور مالیاتی برای برقراری مالیات تکلیفی یا تعیین نرخ درآمد مشمول مالیات برخلاف قانون پیش‌بینی نشده است.

ثالثاً: مغایرت با ماده 8 قانون تشویق و حمایت سرمایه‌گذاری خارجی و تبعیض غیر قانونی بین بانک‌های ایرانی و خارجی:

اجرای بخشنامه یاد شده باعث شده است که خلل مهمی در اقبال سرمایه‌گذاران خارجی نسبت به سرمایه‌گذاری در ایران به وجود آید. همان گونه که مستحضرید بخش عمده سرمایه خارجی به کار گرفته شده توسط سرمایه‌گذاران خارجی در کشور از محل وام و تسهیلات اعطایی از طرف بانک‌ها و مؤسسات اعتباری بین‌المللی تأمین می‌شود و یکی از شرایط یکسان و نمونه در تمامی قراردادهای تأمین مالی مورد عمل در بانک‌ها و مؤسسات مالی این است که کلیه پرداخت‌هایی که وام گیرنده در اجرای قرارداد تأمین مالی انجام می‌دهد، که مهم‌ترین آن اقساط بازپرداخت وام و کارمزد آن است، باید به صورت خالص و بدون هیچ‌گونه کسور یا سپرده باشد و در صورت تعلق هرگونه کسور قانونی از طرف مقامات کشور میزبان سرمایه، پرداخت آن به عهده و حساب وام گیرنده خواهد بود و بانک از این جهت خود را در مصونیت کامل قرار می‌دهد. بر این پایه نتیجه بخشنامه غیر قانونی فوق جز این نیست که هزینه‌های سرمایه‌گذاری خارجی و مآلاً میزان ریسک مالی سرمایه‌گذاری در ایران را افزایش می‌دهد بدون آن که نفعی برای دولت میزبان داشته باشد. این در حالی است که در کشورهای در حال توسعه اقتصادی تمامی سیاست‌های مالی در جهت تشویق و حمایت از سرمایه‌گذاری خارجی و کاهش ریسک‌های سرمایه‌گذاری است. در همین راستا توجه دادرسان دیوان عدالت اداری را به ماده 8 قانون تشویق و حمایت سرمایه‌گذاری خارجی مصوب خرداد 1381 جلب می‌نماید که مقرر داشته است: «سرمایه‌گذاری‌های خارجی مشمول این قانون از کلیه حقوق، حمایت‌ها و تسهیلاتی که برای سرمایه‌گذاری‌های داخلی موجود است به طور یکسان برخوردار می‌باشند»؛ بنابراین بخشنامه مورد اعتراض مفاد این حکم قانونی را نادیده گرفته است زیرا به موجب ماده 104 قانون مالیات‌های مستقیم کلیه بانک‌ها از جمله بانک‌های داخلی از مالیات تکلیفی بر کارمزد خود معاف هستند ولی سازمان امور مالیاتی به‌رغم حکم قانون برای بانک‌های خارجی مالیات تکلیفی در نظر گرفته است.

اکنون با عنایت به مقدمه و دلایل مطرح در مطالب بالا از محضر استدعا دارد تا با اجازه حاصل از اصل 170 قانون اساسی جمهوری اسلامی و بند «الف» ماده 13 و بند 1 ماده 19 قانون دیوان عدالت اداری موضوع درخواست ابطال بخشنامه شماره 46502 مورخ 27/9/1385 سازمان امور مالیاتی کشور را در هیأت عمومی دیوان یاد شده مطرح فرمایید.

بخشنامه مورد اعتراض به قرار زیر است:

پیرو بخشنامه شماره 24831/2125-211 مورخ 27/6/1385، نظر به این که درآمد اشخاص خارجی از محل سود و کارمزد دریافتی از جمله فعالیت‌های آنان و از مصادیق بهره‌برداری از سرمایه در ایران می‌باشد، بنابراین اعطای وام و تسهیلات مالی توسط سرمایه‌گذاران و بانک‌های خارجی که فعالیت خود را از طریق غیر مقر دائم و یا شعبه، نمایندگی، کارگزار و امثال آن‌ها در ایران انجام می‌دهند حسب مورد مشمول مالیات بر درآمد طبق مقررات قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشند و سازمان امور مالیاتی کشور بنا به اختیار حاصل از مقررات تبصره ماده 159 قانون یاد شده مقرر می‌دارد:

مؤدیان مالیاتی اعم از اشخاص حقیقی و حقوقی هنگام پرداخت وجوه مذکور، ابتدا میزان مالیات متعلقه را از ادارات امور مالیاتی ذی‌ربط استعلام و سپس نسبت به کسر و پرداخت مالیات از سود و کارمزد پرداختی در مهلت مقرر قانونی اقدام نمایند. در غیر این صورت علاوه بر مالیات متعلقه مشمول جریمه مقرر در قانون نیز خواهند بود. ادارات امور مالیاتی و حسابداران رسمی مکلفند در رسیدگی پرونده مالیاتی اشخاص مذکور از کسر و پرداخت به موقع مالیات‌های متعلقه اطمینان حاصل نموده و در گزارش خود موارد را قید نمایند.

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور، به موجب لایحه شماره 19479/213/د مورخ 15/6/1390 توضیح داده است که:

درباره پرونده کلاسه هـ/89/487 موضوع شکایت آقای «مجید غمامی» وکیل «شرکت نیروگاه جنوب اصفهان» به خواسته ابطال بخشنامه شماره 46502 مورخ 27/9/1385 سازمان امور مالیاتی کشور به شرح زیر معروض می‌دارد:

الف - بخشنامه یاد شده، با مدنظر قرار دادن بند (5) ماده (1) و تبصره (2) ماده (105) و ماده (106) و بند (ج) ماده (107) قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 27/11/1380 صادر شده است.

برابر بند (5) ماده (1) قانون یاد شده، «هر شخص غیر ایرانی (اعم از حقیقی یا حقوقی) نسبت به درآمدهایی که در ایران تحصیل می‌نماید و همچنین نسبت به درآمدهایی که بابت واگذاری امتیازات یا سایر حقوق خود و یا دادن تعلیمات و کمک‌های فنی و یا واگذاری فیلم‌های سینمایی (که به عنوان بها یا حق نمایش یا هر عنوان دیگر عاید آن‌ها می‌شود) از ایران تحصیل می‌کند.» مشمول پرداخت مالیات شناخته می‌شود. بنابراین، با توجه به منطوق قانونی یاد شده و صدر و تبصره (2) ماده (105) و منطوق صریح ماده (106) و بند (ج) ماده (107) همین قانون، اصل بر تعلق مالیات در مورد بهره‌برداری از سرمایه و سایر فعالیت‌هایی که اشخاص حقوقی خارجی و مؤسسات مقیم خارج از ایران به وسیله گونه‌های مختلف نمایندگی از آن‌ها در ایران انجام می‌دهند است. از این رو، ادعای وکیل شرکت یاد شده، مبنی بر عدم تعلق مالیات به موکل ایشان برخلاف منطوق مقررات قانونی یاد شده است. همچنان که در تبصره (2) ماده (105) قانون یاد شده، مقرر شده است: «اشخاص حقوقی خارجی و مؤسسات مقیم خارج از ایران به استثنای مشمولان تبصره (5) ماده (109) و ماده (113) این قانون از مأخذ کل درآمد مشمول مالیاتی که از بهره‌برداری سرمایه در ایران یا از فعالیت‌هایی که مستقیماً یا وسیله نمایندگی از قبیل شعبه، نماینده، کارگزار و امثال آن در ایران انجام می‌دهند یا از واگذاری امتیازات و سایر حقوق خود، انتقال دانش فنی، دادن تعلیمات، کمک‌های فنی یا واگذاری فیلم‌های سینمایی از ایران تحصیل می‌کنند به نرخ مذکور در این ماده مشمول مالیات خواهند بود. نمایندگان اشخاص و مؤسسات مذکور در ایران نسبت به درآمدهایی که به هر عنوان به حساب خود تحصیل می‌کنند طبق مقررات مربوط به این قانون مشمول مالیات هستند.»

در بند (ج) ماده (107) قانون یاد شده، نیز نحوه تشخیص مالیات را در مورد بهره‌برداری از سرمایه و سایر فعالیت‌هایی که اشخاص حقوقی خارجی و مؤسسات مقیم خارج از ایران موضوع صدر ماده (107) همین قانون که به وسیله گونه‌های نمایندگی آن‌ها در ایران انجام می‌دهند، مشخص شده است که طبق ماده (106) همین قانون باید مورد تشخیص مالیاتی قرار گیرد.

ب - برخلاف ادعای وکیل شاکی در ردیف ثانیاً بند (2) لایحه پیوست دادخواست، که مدعی‌اند، تنها در مواد (107) و (104) قانون مالیات‌های مستقیم، مالیات تکلیفی مقرر شده است. پرداخت مالیات بر حقوق توسط کارفرما و یا پرداخت مالیات بر مال‌الاجاره‌های پرداختی توسط اشخاص حقوقی موضوع تبصره (9) ماده (53) قانون یاد شده، نیز در دسته کلی مالیات‌های تکلیفی می‌تواند جا بگیرد. استناد شاکی به ماده (104) قانون یاد شده، از این حیث فاقد وجاهت حقوقی است که ماده (104) قانون یاد شده، با توجه به اصل کلی حقوقی «سرزمینی بودن قانون مالیاتی» تقریر یافته است. از این رو، در اصلاحیه ماده (104) قانون یاد شده مصوب 27/11/1380، «کارمزد پرداختی به بانک‌ها، صندوق تعاون و مؤسسات اعتباری غیر بانکی مجاز» از حکم ماده (104) مستثنا شده‌اند.

بانک‌ها و مؤسسات اعتباری غیر بانکی خارجی، در واقع از نظر قوانین مالیاتی و پولی و بانکی ایران، تا هنگامی که مجوز فعالیت در ایران را نگرفته باشند، غیر مجاز به شمار می‌آیند. از این رو، اشخاص موضوع صدر ماده (107) قانون یاد شده، که اشخاص حقوقی خارجی و مؤسسات مقیم خارج از ایران هستند، در مورد بهره‌برداری از سرمایه و سایر فعالیت‌های اشخاص حقوقی و مؤسسات مزبور که به وسیله گونه‌های نمایندگی و امثال آن در ایران انجام می‌دهند، برابر مقررات مواد 105 (بند ج)، 107، 106، 159 (تبصره) 1، (بند 5) قانون مالیات‌های مستقیم، مشمول مالیات متعلق به نرخ مربوط مقرر در منبع خواهند بود. از این رو، به موجب بخشنامه مورد شکایت وکیل، اشخاص حقیقی و حقوقی موضوع بند (ج) ماده (107) قانون یاد شده، مکلف شده‌اند هنگام پرداخت وجوه بند (ج) ماده (107)، در آغاز امر، میزان مالیات متعلق را از ادارات امور مالیاتی ذی‌ربط استعلام و سپس نسبت به کسر و پرداخت مالیات از سود و کارمزد پرداختی در مهلت مقرر قانونی اقدام نمایند. در غیر این صورت مشمول ضمانت اجراهای مقرر در مواد (182) و (199) قانون مالیات‌های مستقیم قرار خواهند گرفت.

اعضای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری بهتر آگاهی دارند که معمولاً، در قراردادهای تجاری خاص سرمایه‌گذاری و به ویژه، در قراردادهای نفتی سرمایه‌گذاری خارجی مانند مشارکت در تولید (P.S.A)، مشارکت و همکاری در تولید، تجارت متقابل (C.T)، بیع متقابل (BUY-BACK)، قراردادهای ساخت، بهره‌برداری و واگذاری (B.O.T)، خرید متقابل، مشارکت در سرمایه‌گذاری (J.V) و ... سرمایه‌گذاران خارجی از داخل ایران به بازپرداخت سود و تسهیلات بانکی دریافتی از بانک‌های خارج از ایران اقدام می‌کنند؛ که در واقع، بانک‌ها و مؤسسات مالی و اعتباری خارجی، توسط شخص سرمایه فرست موضوع قراردادهای یاد شده از درون ایران درآمد تحصیل می‌کنند که پرداخت‌کننده وجوه مزبور در ایران مکلف است برابر مواد قانونی و بخشنامه یاد شده، میزان مالیات متعلق را استعلام، کسر و پرداخت کند. این موضوع، شامل قراردادهای نفتی بیع متقابل، نیز می‌شود. از این رو، باید گفت: شرکت «نیروگاه جنوب اصفهان»، به عنوان یکی از اشخاص موضوع قسمت صدر و بند (ج) ماده (107) نیز، مشمول مالیات بوده، برابر ماده (106) قانون مالیات‌های مستقیم در این خصوص باید عمل شود. بنابراین، برخلاف ادعای وکیل شاکی، ماده (106) و تبصره ماده (159) قانون مالیات‌های مستقیم - صراحتاً - نوع نرخ را که همان نرخ مربوط مقرر در منبع وصول است، اشاره می‌نماید.

ج - وکیل شاکی در ردیف ثالثاً بند (2) لایحه خود به ماده (104) قانون مالیات‌های مستقیم و ماده (8) قانون تشویق و حمایت سرمایه‌گذاری خارجی مصوب خرداد 1381 استناد کرده است که باید گفت: با توجه به مطالب معنون در بند (ب) لایحه حاضر، از آن جا که نص قانونی در بند (ج) ماده (107) و ماده (106) و تبصره ماده (159) قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 17/11/1380 توسط قانون‌گذار تقریر شده است، بنابراین، ادعا و اجتهاد ایشان در برابر نص صریح قانون، محکوم به رد است.

از سوی دیگر، ماده 8 «قانون تشویق و حمایت سرمایه‌گذاری خارجی» مصوب 1381 نیز، مفهوم آن در رابطه با اصل کلی حقوق مالیاتی «برابری و عدم تبعیض ناروای مالیاتی» بین مؤدی ایرانی و مؤدی غیر ایرانی مقیم و غیر مقیم است و نمی‌تواند به معنا و مفهوم عدم شمول مالیات مقرر در بند (ج) ماده (107) و مواد 105 (تبصره 2)، 106 و 159 (تبصره) بابت بهره‌برداری از سرمایه و سایر فعالیت‌هایی که اشخاص حقوقی و مؤسسات مزبور در صدر ماده (107) قانون مالیات‌های مستقیم به وسیله گونه‌های نمایندگی آن در ایران انجام می‌دهند، تعبیر کرد.

سازمان امور مالیاتی کشور، نیز در راستای حسن اجرای قوانین و مقررات و مستند به مواد 1 (بند 5)، 105 (تبصره 2)، 107 (بند ج)، 159 (تبصره) قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب 27/11/1380 طی بخشنامه صدرالاشاره موضوع خواسته وکیل شاکی، از آن جا که درآمد اشخاص خارجی از محل سود و کارمزد دریافتی، از جمله فعالیت‌های آنان و از مصادیق بهره‌برداری از سرمایه در ایران به شمار می‌آید، اعطای وام و تسهیلات مالی توسط سرمایه‌گذاران و بانک‌های خارجی که فعالیت خود را از طریق غیر مقر دائم و یا شعبه، نمایندگی، کارگزار و امثال آن‌ها در ایران انجام می‌دهند - حسب مورد - مشمول مالیات بر درآمد طبق مقررات «قانون مالیات‌های مستقیم» دانسته و با توجه به اختیار حاصل از تبصره ماده (159) قانون پیش گفته، مؤدیان مالیاتی را مکلف کرده که هنگام پرداخت وجوه مذکور، ابتدا میزان مالیات متعلق را از ادارات امور مالیاتی ذی‌ربط استعلام و سپس نسبت به کسر و پرداخت مالیات از سود و کارمزد پرداختی، در مهلت مقرر قانونی اقدام نمایند.

بنابراین با توجه به مطالب یاد شده، نظر به عدم مخالفت مدلول بخشنامه صدرالاشاره با قانون و با توجه به صلاحیت قانونی سازمان امور مالیاتی کشور در صدور بخشنامه یاد شده و عدم تجاوز و عدم سوء استفاده از اختیارات قانونی رد شکایت وکیل شاکی را با استناد به مواد قانونی یاد شده و ماده (19) قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1385 درخواست می‌نماید.

متعاقباً آقای مجید غمامی وکیل شرکت نیروگاه جنوب اصفهان به موجب لایحه‌ای که به شماره 640 مورخ 15/5/1392، ثبت دفتر اندیکاتور هیأت عمومی شده، اعلام کرده است که:

با تقدیم سلام و احترام، پیرو دادخواست تقدیمی از طرف شرکت ساوت اصفهان پاور پلنت که به شرکت نیروگاه جنوب اصفهان موسوم است (South Isfahan Power Plant Co.)، به خواسته ابطال بخشنامه شماره 46502 مورخ 27/9/1385 سازمان امور مالیاتی درباره اخذ مالیات تکلیفی از سود و کارمزد متعلق به تسهیلات اخذ شده از بانک‌های خارجی، نظر به این که سازمان امور مالیاتی به استناد بخشنامه خلاف قانون مبالغ معتنابهی از اشخاص از جمله شرکت موکل من غیر حق اخذ کرده و موجبات تضییع حقوق آنان را فراهم آورده است، بدین وسیله با اجازه حاصل از ماده 20 قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1385 و ماده 13 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب 1392، خواهشمند است در صورت پذیرش درخواست ابطال مصوبه یاد شده اثر رأی صادر شده در این خصوص از زمان تصویب مصوبه خلاف قانون اعلام شود.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ یاد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد. پس از بحث و بررسی، با اکثریت آرا به شرح آینده به صدور رأی مبادرت می‌کند.

نظر به این که

بنا بر مراتب اعلامی با توجه به الزام قانونی سازمان امور مالیاتی کشور مبنی بر دریافت مالیات از درآمد افراد خارجی در منبع و احتساب این دریافتی به عنوان هزینه‌های قابل قبول مالیاتی از سوی پرداخت‌کننده و این که سازمان در نحوه وصول مالیات دارای اختیار قانونی و به عبارتی اذن در شیء اذن در لوازم آن نیز می‌باشد، لذا بخشنامه صادره که در مقام تبیین یکی از طرق وصول مالیات از افراد خارجی می‌باشد، مغایرتی با قانون نداشته و خارج از حدود اختیارات مرجع صادرکننده نبوده و قابل ابطال تشخیص داده نشد.