تج میع بخشنامه‌های قبلی و رفع ابهامات و بخشنامه تنظیمی...

شماره: 11823

تاریخ: 1384/06/30

پیوست: دارد

اداره کل امور مالیاتی استان

شورای عالی مالیاتی

اداره کل امور مالیاتی

دفتر فنی مالیاتی

دفتر

هیات عالی انتظامی مالیاتی

دبیرخانه هیاتهای موضوع ماده 251 مکرر

دادستانی انتظامی مالیاتی

سازمان حسابرسی

جامعه حسابداران رسمی ایران

نظر به تعدد بخشنامه‌ها و دستورالعمل‌هایی که از ابتدای سال 1381 بلحاظ اصلاحیه مصوب 1380/11/27 قانون مالیات‌های مستقیم و یا بدلایل دیگر صادر گردیده و این خود مشکلاتی را از حیث امکان دسترسی و مطالعه به وجود آورده و نیز در پاره‌ای موارد از جهت انطباق و عدم انطباق متون آن‌ها با مفاد قانون برداشت ها و بحث های گوناگونی را سبب شده است. این سازمان مصمم است در صورت امکان برای هر یک از منافع مالیاتی و یا عنداللزوم برای هر یک یا چند فصل از قانون مالیات‌های مستقیم بخشنامه واحدی با نظر مقامات و صاحب نظران عضو سازمان تنظیم نماید به نحوی که در بخشنامه‌های جدید مقررات مورد تایید بخشنامه‌های قبلی تجمیع و ضمنا ابهامات موجود و مغایرت ها تا حد مطلوب مرتفع گردد.

با توجه به مراتب فوق، اینک اولین بخشنامه تنظیمی را که مربوط به فصل مالیات بر ارث است،به ضمیمه ابلاغ می‌نماید تا دقیقا مورد عمل قرار گیرد، لازم است با عنایت به اهمیت موضوع مدیران و روسای مربوط تا حد نیاز بخشنامه را تکثیر و به ترتیب ضمن ابلاغ به مراجع و کارکنان تابعه از آن‌ها رسید و یا تاییدیه دایر بر رویت بخشنامه اخذ و در حسن اجرای آن نظارت و بازرسی مداوم معمول دارند.

غلامرضاحیدری کردزنگنه

بخشنامه راجع به فصل چهارم باب دوم

قانون مالیات‌های مستقیم (مالیات بر ارث)

نظر به ضرورت اتخاذ رویه واحد در خصوص پاره‌ای از احکام فصل مالیات بر ارث که مواجه با ابهام و یا سبب اعمال رویه‌های مختلف نسبت به پرونده‌های مالیاتی مربوط بوده، نکات زیر را یادآوری و مقرر می‌دارد ماموران و مراجع مالیاتی در رسیدگی‌های خود حسب مورد مطابق مفاد این بخشنامه عمل نمایند:

1- راجع به قبول بدهی متوفی به وراث

طبق تبصره ماده 19 قانون مالیات‌های مستقیم قبول بدهی متوفی به وراث مستلزم تایید اصالت بدهی توسط هیات حل اختلاف مالیاتی است. بنابراین ادارات امور مالیاتی مکلفند قبل از صدور برگ تشخیص مالیات طی گزارشی پرونده را با دعوت از وراث یا نماینده قانونی آن‌ها جهت تایید یا رد بدهی مورد بحث به هیات حل اختلاف مالیاتی احاله و نظر هیات صلاحیت دار را در این مورد اخذ و بر اساس آن عمل نمایند.

چنانچه در مواردی بر این منوال عمل نشده و وراث پس از ابلاغ برگ تشخیص مالیات نسبت به عدم قبول بدهی معترض با شند، رسیدگی به موضوع همراه با سایر اعتراضات احتمالی مطروحه برابر تبصره ماده 239 قانون مذکور به هیات حل اختلاف مالیاتی ذیربط ارجاع خواهد شد.

2- در خصوص واجبات مالی و عبادی موضوع ماده 19

در مواردیکه متوفی نسبت به ایفای واجبات مالی و عبادی در زمان حیات اقدام ننموده و در نتیجه وراث یا وصی به موجب احکام و قواعد شرع انور اسلام از این حیث خود را مکلف به ادای دیون و با پرداخت هزینه‌های مربوط از محل ماترک دانسته به منظور برایت ذمه متوفی مبادرت به این امر بنمایند، چنانچه از مراجع عظام تقلید یا نمایندگان مسلم الوکاله آن‌ها قبض رسید و یا گواهینامه ممهور و ممضی به مهر و امضا ایشان دایر بر پرداخت وجه بابت واجبات مذکور دریافت و ارایه نمایند، ماموران مالیاتی مربوط موظفند پس از رسیدگی‌های لازم و کسب اطمینان از صحت مندرجات رسید و یا گواهینامه یاد شده نسبت به کسر مبلغ پرداختی از ماترک مشمول مالیات متوفی اقدام کنند.

3- راجع به غیر قابل وصول بودن مطالبات متوفی:

غیر قابل وصول بودن مطالبات متوفی که طبق ماده 22 قانون مالیات‌های مستقیم پذیرفتن آن در احتساب سهم‌الارث مشمول مالیات مستلزم اخذ رای هیات حل اختلاف مالیاتی است، ممکن است به یکی از طرق ذیل مطرح گردد:

الف- مطالبات در اظهارنامه تسلیمی قید و یا بطریقی در پرونده منعکس شده و وراث قبل از صدور برگ تشخیص مالیات موضوع غیر قابل وصول بودن را به اداره امور مالیاتی مربوط اعلام می‌نمایند.

ب- پس از صدورو ابلاغ برگ تشخیص مالیاتی که طی آن مطالبات نیز جز اقلام ماترک منظور شده، اعتراض دایر بر غیر قابل وصول بودن تسلیم می‌شود.

ج- موضوع غیر قابل وصول بودن پس از قطعیت و یا ختم پرونده تحقق می‌یابد و یا به طور کلی وراث موضوع را در این مرحله عنوان می‌نمایند.

در حالت منطبق با بند الف،ادارات امور مالیاتی مکلفند قبل از صدور برگ تشخییص مالیات ابتدا با احاله پرونده به هیات حل اختلاف مالیاتی محل و اخذ رای آن هیات تکلیف مطالبات مزبور را روشن و سپس عنداللزوم با ملحوظ داشتن رای ماخوذه مبادرت به صدور برگ تشخیص بنمایند و در این حالت چنانچه با پرداخت مالیات بر مبنای اظهارنامه تسلیمی، مالیات اضافی پرداخت شده باشد، اضافی مذکور مسترد خواهد شد.

در حالت موضوع بند « ب» بالا پرونده امر حسب مورد بر اساس تبصره ماده 239 قانون مالیات‌های مستقیم به هیات حل اختلاف مالیاتی ارجاع می‌شود تا همراه با سایر موارد اعتراض احتمالی مورد رسیدگی واقع گردد، توضیح آنکه رسیدگی به قضیه مطالبات غیر قابل وصول منحصرا در صلاحیت هیات حل اختلاف مالیاتی است و اقدام درباره آن وفق ماده 238 قانون مذکور میسر نمی باشد.

در حالت موضوع بند «ج» یاد شده، نیز قطعیت پرونده حسب مفاد ماده 22 مورد بحث مانع فتح باب مجدد نبوده بلکه بایستی با اعتراض یا درخواست مودی پرونده امر به هیات حل اختلاف مالیاتی احاله و در نهایت برابر رای آن هیات اقدام و اضافه پرداختی احتمالی مسترد گردد.

چنانچه مطالبات متوفی مورد طرح دعوی در محاکم قضایی واقع شده و موضوع از حیث حقوق دولت به تشخیص رییس امور مالیاتی مربوط واجد اهمیت باشد، ادارات امور مالیاتی مکلفند فورا موضوع را به دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور اعلام و دفتر حقوقی مزبور مکلف است با ورود در دعوی و یا اعتراض به عنوان شخص ثالث حسب مورد بر اساس مواد(130) تا(140) قانون آیین‌نامه دادرسی مدنی مصوب فروردین ماه 1379 و یا مواد(417) تا(425) قانون اخیرالذکر اقدامات لازم را در جهت دفاع از حقوق حقه دولت معمول و موضوع را تا اخذ نتیجه نهایی پیگیری و آن را به اداره امور مالیاتی مربوط ابلاغ کند تا اداره مزبور پرونده را هماره با رای نهایی محکمه قضایی به هیات حل اختلاف مالیاتی ارسال نماید.

4- راجع به نحوه محاسبه هزینه ها وبدهی های متوفی نسبت به ماترک مشمول مالیات

هزینه کفن و دفن واجبات مالی و عبادی و دیون محقق موضوع ماده 19 قانون مالیات‌های مستقیم بایستی حسب مورد به نسبت اقلام معاف(موضوع بندهای 1و 4 ماده 24 به استثنای حقوق بازنشستگی و وظیفه که مستمرا به وراث پرداخت خواهد شد) و غیر معاف تسهیم و فقط آن بخش از هزینه ها و دیون که به ماترک مشمول مالیات مربوط می‌باشد از ماترک مزبور کسر گردد. در این خصوص به مثال عددی زیر توجه شود:

«فهرست اقلام ماترک شخصی که ماترک به سال 1383 می‌باشد، به قرار زیر است:

1- ارزش معاملاتی اعیان یک باب خانه مسکونی                               120/000/000 ریال

2- ارزش معاملاتی عرصه یک باب خانه مسکونی                                80/000/000 ریال

3- موجودی حساب بانکی                                                              60/000/000 ریال

4- طلب حین‌الفوت بابت بازخریدخدمت و مرخصی                               30/000/000 ریال

5- ارزش خالص حین‌الفوت دارایی متوفی در واحد کشاورزی مبلغ          300/000/000 ریال

که 70/000/000 ریال آن عبارت از ارزش معاملاتی زمین با کاربری کشاورزی و باقیمانده شامل محصولات و ابزار آلات کشاورزی می‌باشد.

6- ارزش حین‌الفوت سایر دارایی‌های منقول                                     40/000/000 ریال

اگر طبق دادنامه حصر وراثت وراث عبارت از عیال دایم و یک فرزند پسر و دو فرزند دختر بوده و پس از وضع بدهی ها و هزینه کفن و دفن سهم‌الارث عیال معادل (8/1) ابنیه و اشجار و اموال منقول و باقیمانده سهم‌الارث فرزندان به نسبت پسر دو برابر دختر و ضمنا بدهی ها و هزینه کفن و دفن جمعا مبلغ 50/400/000 ریال باشد، سهم‌الارث هر یک از وراث از حیث مالیاتی به ترتیب زیر محاسبه خواهد شد:

ریال 138/000/000= 60%× 230/000/000= اعیان مشمول مالیات مربوط به واحد کشاورزی

ریال 42/000/000 = 60% × 70/000/000 = عرصه مشمول مالیات مربوط به واحد کشاورزی (40% ارزش معاف و 60% باقیمانده مشمول مالیات است)

ریال 120/000/000= 20% × 60/000/000= موجودی حساب بانکی مشمول مالیات

سایر اموال منقول از اعیان واحد کشاورزی ازموجودی بانکی اعیان محل سکونت

310/000/000= 40/000/000 +138/000/000 – 12/000/000+120/000/000

جمع ارزش اعیان و اموال منقول مشمول مالیات قبل از کسر بدهی‌های و هزینه کفن و دفن

40/000/000+300/000/000+30/000/000+60/000/000+80/000/000+120/000/000

630/000/000= جمع ماترک ناخالص از حیث مالیاتی

بدهی و هزینه کفن و دفن ماترک ناخالص

50/400/000 630/000/000

X 310/000/000

بدهی و هزینه کفن و دفن به نسبت اعیان ریال 24/800/000= 630/000/000÷310/000/000×50/400/000= X

و اموال منقول مشمول مالیات ریال 285/200/000= 24/800/000- 310/000/000= اعیان مشمول مالیات پس از کسر بدهی ها و هزینه کفن و دفن ریال 35/65/000= 8÷ 285/200/000= سهم‌الارث مشمول مالیات همسر( قبل از کسر 30/000/000 ریال معافیت)

عرصه ملک کشاورزی عرصه ملک مسکونی اعیان ریال 432/000/000= 42/000/000+80/000/000+310/000/000= عرصه واعیان و اموال منقول مشمول مالیات با کسر معافیت‌های بندهای 1و4 ماده 24 بدهی و هزینه کفن و دفن ماترک ناخالص

50/400/000 630/000/000

X 432/000/000ریال 34/560/000= 630/000/000÷50/400/000×432/000/000= X

بدهی و هزینه کفن بابت کل ماترک مشمول مالیات ریال 397/440/000=34/560/000-432/000/000= سهم‌الارث مشمول مالیات همسر و فرزندان (قبل از کسر30/000/000 ریال معافیت) ریال 361/790/000= 35/650/000- 397/440/000= سهم‌الارث مشمول مالیات فرزندان( قبل از کسر 30/000/000 ریال معافیت) عدد تسهیم سهم‌الارث 4= 1+1+ 2 ریال90/447/500 =4÷361/790/000 = سهم‌الارث هر دختر (قبل از کسر 30/000/000 ریال معافیت) کسر ریال180/895/000=2×90/447/500 سهم‌الارث مشمول مالیات پسر(قبل از کسر 30/000/000ریال معافیت )

5- توضیح راجع به تبصره ماده 26

طبق این تبصره تسلیم اظهارنامه از طرف یکی از وراث، سالب تکلیف سایر ورثه می‌گردد. در این خصوص باید توجه داشت که سایر وراث از تسهیلات و ضمانت اجرایی این تبصره فقط در مورد جرایم برخوردار خواهند شد وگرنه نمی توان مالیات مندرج در این قبیل اظهارنامه ها را که فاقد امضا همه وراث و یا نمایندگان قانونی آن‌ها است، برای همه وراث قطعی تلقی و حکم تبصره 2 ماده 210 را نسبت به آن‌ها اعمال نمود، بلکه قطعیت مندرجات اظهارنامه با رعایت سایر شرایط و مقررات قانونی تن ها مختص امضا کنندگان آن خواهد بود.

6- توضیح راجع به مفاد ماده 30

الف- تا 15 درصد مابه‌التفاوت موضوع بند الف ماده 30 در صورتی قابل اغماض خواهد بود که آن میزان مابه‌التفاوت ناشی از ارزیابی اموال منقول و حقوق مالی متوفی بوده باشد و در این صورت حکم مزبور مابه‌التفاوت اقلامی را که ناشی از عدم درج صحیح ارزش معاملاتی املاک و یا مبلغ واقعی وجوه نقد باشد، شامل نخواهد شد.

ب- مبدا شش ماه مذکور در بند الف ماده 30 مزبور تاریخ تسلیم اظهارنامه می‌باشد و عدم اقدام ظرف آن مدت به منزله تخلف انتظامی تلقی می‌شود.

7- تذکر در مورد حکم ماده 35

در مواردی که مودی بنا به دلایلی و با پرداخت مالیات علی‌الحساب تقاضای صدور گواهینامه موضوع ماده 35 بابت قسمتی از ماترک را می‌نماید، ادارات امور مالیاتی می‌توانند با توجه به وضعیت پرونده و در صورتی که باقیمانده ماترک تکافوی پرداخت بدهی‌های مالیاتی را بنماید و با رعایت ضرورت انقد و اسهل در صورت وصول مطالبات،نسبت به صدور گواهی مورد تقاضا اقدام نمایند.

8- راجع به ادعاها و اسنادی که وراث در مورد بدهی متوفی ارایه می‌نمایند.

چنانچه متوفی دارای شغلی تجارت بوده و رویدادهای مالی خود را برابر مقررات موضوعه ثبت دفاتر قانونی نموده و با حسابرسی که ماموران مالیاتی به عمل خواهند آورد. صحت مندرجات دفاتر تایید شود، اسناد پرداختنی و سایر بدهی‌های مندرج در اینگونه دفاتر نیز طبعا مورد قبول خواهد بود، منتهی به موازات آن مراودات متوفی هم باید مد نظر قرار گرفته و سرمایه و اموال مورد استفاده در تجارت هم به نوبه خود جز ماترک منظور گردد.

متاسفانه اخیرا مشاهده می‌شود عده‌ای به قصد فرار از پرداخت مالیات چک و سفته هایی ظاهرا ممضی به امضا متوفی آن هم با مبالغ بسیار بالا که به هیچ وجه تناسبی با امکانات و فعالیت‌های مودی در زمان حیات و ماترک وی ندارد تهیه و به عنوان سند بدهکاری متوفی به ادارات امور مالیاتی ارایه می‌نمایند و تعدادی از آن‌ها همزمان با طرح پرونده در اداره امور مالیاتی و یا قبل از تسلیم اظهارنامه طلبکار صوری را وادار به اقامه دعوی حقوقی در محاکم قضایی نموده آنگاه با اقرار در محکمه حکم محکومیت له طلبکار صوری اخذ و آن را به عنوان سند قضایی به ادارات امور مالیاتی و هیاتهای حل اختلاف مالیاتی ارایه می‌دهند تا معادل آن از ماترک مشمول مالیات کسر گردد، ضمنا واحدهای مالیاتی را نیز به موقع مطلع نمی کنند تا عنداللزوم به عنوان ثالث در دعوی شرکت نمایند، همچنین بعضا کارکنان متوفی را وادار می‌کنند به کمیسیون‌های وزارت کار و امور اجتماعی مراجعه و حکم دایر بر طلبکار بودن حقوق سنوات خدمت دریافت دارند که اینگونه احکام را نیز به عنوان سند بدهی تلقی می‌نمایند. در خصوص این قبیل ادعاها و احکام صادره نکات زیر را متذکر می‌شود:

الف- در مواردیکه این قبیل ادعاها مطرح می‌شود، ادارات امور مالیاتی و به نوبه خود هیاتهای حل اختلاف مالیاتی مکلفند منشا و دلایل و زمینه‌های ایجاد بدهی مورد ادعا را بررسی و در صورت تحقق بدهی بر مبنای حسابرسی و ممیزی لازم که به عمل خواهند آورد، آنرا بپذیریند، در عین حال ادارات امور مالیاتی بایستی در صورت دستیابی به دارایی‌هایی که ممکن است با این نحوه تحقیق و حسابرسی و مرتبط با بدهی‌های مورد بحث حاصل شود، با عنایت به مراحل تشخیص و یا حل اختلاف مستقیما و یا با رعایت مفاد ماده 237 قانون مالیات‌های مستقیم دارایی‌های مذکور را در احتساب ماترک مشمول مالیات منظور و یا حسب مورد مابه‌التفاوت مالیات متعلق را مطالبه نمایند.

ب- در خصوص پرونده‌هایی که حکم دادگاه یا محاکم اختصاصی غیر قضایی پس از قطعیت مالیات ارایه می‌گردد، چنانچه موضوع بدهی قبل از قطعیت عنوان شده و مورد قبول قرار نگرفته باشد،ارایه بعدی اسناد به ممنزله ارایه اسناد و مدارک تازه وفق ماده 237 نخواهد بود و نبایستی با ارایه اینگونه اسناد پرونده بار دیگر در هیات حل اختلاف مالیاتی مطرح شود[1].

ج- طبق نص صریح ماده 237 مذکور، مرجع صالح برای رسیدگی به بدهی ها از حیث مالیاتی هیاتهای حل اختلاف مالیاتی است و ذکری از مراجع قضایی و یا مراجع دیگر در این ماده به عمل نیامده است، اما چنانچه سازمان امور مالیاتی کشور یا عندالاقتضا واحدهای تابعه آن طبق مواد 130تا140و417 تا 425 قانون آیین دادرسی مدنی به عنوان ثالث و مدافع حقوق مالیاتی دولت وارد در دعوی بین طرفین شده و یا اقدام به اعتراض نموده در نتیجه دادنامه صادره از سوی محکمه قضایی صراحتا متضمن حکم قطعی له یا علیه سازمان یا واحد مالیاتی مربوط نیز باشد، در این حالت حکم مزبور مطاع و مقبول خواهد بود.ضمنا متذکر می‌گردد، علیرغم استنباط برخی مسیولین مالیاتی، مطالبه مالیات از وراث در این قبیل موارد به منزله تغییر حکم دادگاه یا جلوگیری از اجرای آن بین طرفین اصلی دعوی که در ماده 8 قانون آیین دادرسی مدنی عنوان گردیده، نمی باشد.در خصوص آرا مراجع اختصاصی غیر قضایی نیز متذکر می‌گردد که قبول بدون قید وشرط آرا مزبور توسط ادارات و مراجع مالیاتی صحیح نبوده و ارایه اینگونه آرا کفایت از تحقیق و بررسی از نقطه نظر مالیاتی نمی نماید.

9- راجع به ماترک متوفی واقع در مناطق آزاد تجاری – صنعتی

در این خصوص حکم بند 2 رای شماره 4/30-5586 مورخ 1376/05/22 هیات عمومی شورا عالی مالیاتی وقت که متن آن جهت یادآوری ذیلا درج می‌گردد، به قوت خود باقی و لازم‌الرعایه می‌باشد:

((ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی معافیت مالیاتی را برای اشخاصی قایل شده است که در این مناطق مبادرت به سرمایه گذاری و یا فعالیت اقتصادی می‌نمایند، بنابراین در موارد فوت اشخاص مزبور در حقیقت متوفی اقدام به سرمایه گذاری و یا به ترتیب فعالیت اقتصادی می‌نموده نه وارث وی، بالنتیجه وراث به مناسبت اینکه اموال یا حقوق مالی مورث آن‌ها در مناطق آزاد تجاری- صنعتی واقع است، نمی توانند بابت اموال و حقوق مذکور از معافیت مالیاتی بهره مند گردند.))

10- در مورد انتخاب نماینده موضوع بند3 ماده 244 در هیاتهای حل اختلاف مالیاتی

در مواردیکه پرونده قبل از صدور برگ تشخیص مالیات در اجرای تبصره ماده 19 و یا ماده 22 و همچنین در مواردیکه پرونده در اجرای ماده 37 قانون مالیات‌های مستقیم به هیات حل اختلاف مالیاتی ارجاع گردد، مقرر می‌شود که پرونده امر در هیاتی که نماینده اتاق بازرگانی و صنایع و معادن ایران در آن عضویت دارد مورد رسیدگی قرار گیرد و اگر در محل مربوط اتاق مذکور یا شعبه آن مستقر نبوده و یا به هر دلیل نماینده آن معرفی نشده باشد، ادارات کل امور مالیاتی ذیربط می‌توانند پرونده را به هیاتی که از حیث صلاحیت نماینده موضوع بند3 ماده 244 متناسب تشخیص دهند ارجاع نمایند. راجع به رسیدگی به اعتراض مودیان (پس از ابلاغ برگ تشخیص مالیات) نیز وفق مقررات بند 3 ماده 244 و دستورالعمل‌های مربوط به آن عمل خواهد شد.

11- پرداخت مبلغی از موجودی‌های بانکی بدون صدور گواهی

مقررات مندرج در نامه شماره 201-649-3786 مورخ 1382/02/02 این سازمان عنوان بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران دایر بر تجویز پرداخت وجه تا مبلغ ده میلیون ریال از موجودی حساب بانکی توسط بانک ها به وراث طبقه اول متوفی بدون لزوم اخذ گواهی موضوع ماده 35 قانون مالیات‌های مستقیم و نیز بخشنامه شماره 211-8481/5055 مورخ 1382/10/06 که در همین خصوص صادر گردیده، همچنان به قوت خود باقی است.

توجه:

آن بخش از مفاد بخشنامه‌هایی که به مناسبت اصلاحیه مصوب 1380/11/27 از ابتدای سال 1381 تا کنون بابت فصل مالیات بر ارث صادر گردیده و مغایر با مفاد این بخشنامه می‌باشد، از تاریخ ابلاغ این بخشنامه ملغی و در خصوص آن بخش از احکام فصل مزبور که نسبت به احکام قبل از اصلاح تغییر نیافته، آخرین بخشنامه‌ها و دستورالعمل ها و نیز آرا هیات عمومی شورای عالی مالیاتی صادره لغایت سال 1380 حسب مورد لازم‌الرعایه خواهد بود. ضمنا متذکر می‌گردد در مواردیکه پرونده مختومه به لحاظ تسلیم اظهارنامه تکمیلی و یا به لحاظ اجرای مواد 22و37 مفتوح می‌گردد، با عنایت به مفاد ماده 270 قانون مالیات‌های مستقیم، مقررات این بخشنامه موجب آن نخواهد بود که مسیولین امر موارد و موضوعات مختومه را مورد اقدام مجدد قرار دهند.

غلامرضاحیدری کردزنگنه

به موجب رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه 560-561 مورخ 1395/08/25 که طی بخشنامه 107/95/230 مورخ 1395/12/21 ابلاغ گردیده بند 4 بخشنامه 11823 مورخ 1384/06/30 ابطال گردید.

شماره: 230-95-107

تاریخ: 1395/12/21

بخشنامه