ابطال بند 3-3 و عبارت مورد شکایت از بند 5 ضوابط اجرایی ماده 172 ق. م. م

مطابق با قسمت اول خواسته (بند 3-3) در صورتی که اشخاص و مراکز مورد اشاره در ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم از قبیل: «مدارس، دانشگاه‌ها، مراکز آموزش عالی و مراکز بهداشتی و درمانی و …» وجوه اهدا شده از سوی اشخاص را در امور مذکور در ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم هزینه ننمایند یا از ارائه اسناد و مدارک مثبته استنکاف نمایند امتیازات قانونی موضوع این ماده برای اشخاص حقیقی و حقوقی احسان‌کننده اعمال نمی‌شود. محدودیت مذکور علاوه بر مغایرت با نص ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم مغایر با اصل شخصی بودن مجازات نیز می‌باشد. توضیح آن که در هیچ یک از متون قانونی بالاخص ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم شرطی جز پرداخت یا تخصیص وجوهات و اموال غیر نقدی ندارد و هر شرطی مازاد بر آن به منزله محدود نمودن قلمرو اجرایی قانون بوده و به استناد بند 1 ماده 12 قانون دیوان عدالت اداری خارج از حدود صلاحیت مرجع مصوب است چرا که در صدر ماده فوق‌الذکر مقنن صراحتاً عبارت صد درصد وجوه و در میانه ماده به صورت مطلق وجوه پرداختی و تخصیصی و کمک‌های نقدی را مشمول این امتیاز نموده لذا در صورتی که مطابق با نظر مقنن محدودیت و استثنایی در این خصوص وجود داشته می‌بایست صراحتاً در نص ماده مورد اشاره قرار می‌گرفت که در مانحن‌فیه چنین حکمی وجود ندارد. مضاف بر آن مجازات شخص «محسن» (هدیه‌دهنده) با عدم اعمال امتیاز به واسطه اقدام شخص دیگر (به جهت عدم هزینه کرد کمک‌ها و اموال غیر نقدی در امور دیگر یا عدم ارائه اسناد و مدارک) مغایر با اصل شخصی بودن جرم و مجازات موضوع ماده 141 قانون مجازات اسلامی است و موجب می‌شود امتیاز قانونی موضوع ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم که در راستای کار نیکو و پسندیده شخص نیکوکار تعیین شده برخلاف هدف مقنن و عدالت به جهت اهمال شخص دیگر زایل شود.

در خصوص قسمت دوم خواسته (بند 5) مطابق با ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم «مرجع رسیدگی به کلیه اختلاف‌های مالیاتی جز در مواردی که ضمن مقررات این قانون مرجع دیگری پیش‌بینی شده، هیأت حل اختلافات مالیاتی است» مضافاً بر اساس ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم: «آرای هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی بدوی قطعی و لازم‌الاجرا است مگر اینکه ظرف مدت بیست روز از تاریخ ابلاغ رأی بر اساس ماده 203 این قانون و تبصره‌های آن به مؤدی از طرف مأموران مالیاتی مربوط یا مؤدیان مورد اعتراض کتبی قرار گیرد». مستفاد از مواد فوق‌الذکر طرح کلیه اختلافات مالیاتی در بدو امر در هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی میسر بوده و در صورت عدم فصل خصومت، با اعتراض مؤدی یا سازمان امور مالیاتی اختلاف مذکور در هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر قابل طرح است. با وجود موارد مذکور مقام واضع مصوبه خارج از حدود قانونی خود و بدون وجود نص قانونی رأی صادره توسط هیأت موضوع بند مورد اشاره را قطعی و لازم‌الاجرا دانسته است که این امر برخلاف استثنایی بودن قطعیت آرا در مراجع دادرسی مالیاتی و شایسته ابطال است.

با توجه به موارد مذکور تقاضای ابطال بند 3-3 و عبارت «رأی آن قطعی و لازم‌الاجرا بوده و در سایر مراجع مالیاتی قابل طرح نخواهد بود.» مندرج در بند 5 اصلاحیه ضوابط اجرایی موضوع ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم به شماره 745 مورخ 1399/01/09 هیأت وزیران مستند به ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم و بند 1 ماده 12 و 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری تحت استدعاست.

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

جناب آقای دکتر سلمانی
سرپرست محترم معاونت امور حقوقی و مجلس

با سلام و احترام

بر اساس تکالیف مقرر در نامه شماره 272483 مورخ 1401/12/028 وزیر امور اقتصادی و دارایی، ضوابط اجرایی موضوع ماده قانونی یاد شده در دست بررسی و اصلاح می‌باشد و بندهای 3-3 و 5 ضوابط پیش گفته که در دادخواست صدرالاشاره مورد اعتراض واقع شده، در پیش‌نویس اصلاحی مورد بازنگری قرار گرفته است. متن اصلاحی پس از تدوین نهایی به آن وزارتخانه ارسال خواهد شد؛ بنابراین درخواست تمدید وقت از دیوان عدالت اداری برای ارسال پاسخ با توجه به مفاد تبصره ماده 83 قانون دیوان عدالت اداری مورد پیشنهاد است.

به موجب مواد 172 و 219 قانون مالیات‌های مستقیم وظیفه وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی حصول اطمینان از مصرف کمک‌ها و پرداخت‌های موضوعه در محل مورد نظر پرداخت‌کننده می‌باشد و هرگونه اظهارنظر تخصصی در خصوص موضوع شکایت در حیطه صلاحیت و اختیارات سازمان امور مالیاتی است. علی‌رغم مراتب فوق یک نکته در ارتباط با دادخواست شاکی به خواسته ابطال بند 3-3 از ضوابط اجرایی مصوب 1399/01/09 ضروری است، شاکی مدعی است به موجب بند 3-3 از ضوابط اجرایی مصوب 1399/01/09 در صورتی که اشخاص و مراکز مورد اشاره در ماده 172 قانون مالیات‌های غیر مستقیم وجوه اهدا شده را در امور مذکور در این ماده هزینه ننمایند امتیازات قانونی موضوع این ماده برای اشخاص حقیقی و حقوقی احسان‌کننده اعمال نمی‌شود. در این خصوص شایان ذکر است به موجب ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم تدوین ضوابط مربوط به ماده مزبور به وزارتخانه‌های آموزش و پرورش، علوم، تحقیقات و فناوری، بهداشت، درمان و آموزش پزشکی و امور اقتصادی و دارایی اعطا شده است؛ بنابراین تعیین ضابطه یاد شده رد حیطه صلاحیت امضاکنندگان ضابطه بوده است.

از دیگر سو مبنا و شأن نزول این ماده حمایت از بازسازی، کمک، تعمیر، تجهیز، احداث و یا تکمیل مدارس، دانشگاه‌ها، مؤسسات درمانی و … بوده است. بدیهی است در صورتی که وجوه اختصاص یافته به مؤسسات اعلامی رد ضوابط اجرایی ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم هزینه نشود، اعمال معافیت مالیاتی وجود ندارد و اصلاً فاقد محمل است. مضافاً به اینکه به نظر می‌رسد این تصمیم در راستای جلوگیری از عدم اجرای صحیح قانون و به نحوی فرار مالیاتی توسط اشخاص حقیقی و حقوقی پیش‌بینی شده است که مراتب برای استحضار و صدور رأی به رد دعوا ایفاد می‌گردد.

در خصوص خواسته اول شاکی مبنی بر «تقاضای ابطال بند 3-3 ضوابط اجرایی موضوع ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394/04/031 و ادعای مغایرت آن با ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم» مستحضر می‌دارد:

1- به موجب ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم که مستند شاکی در ابطال بند 3 ماده 3 ضوابط اجرایی آن قرار گرفته است بنا بر ظاهر ماده مذکور و در نگاه نخست، معافیت مالیاتی اشخاص حقیقی یا حقوقی که مبادرت به کمک‌های نقدی و غیر نقدی بلاعوض به مؤسسات و مراکز خاص می‌نمایند، مورد نظر مقنن بوده است. لکن با نگاهی عمیق و فراظاهری به منصوص ماده و تدقیق در قید مندرج در انتهای آن که معافیت مالیاتی را در سال پرداخت مقرر نموده، می‌بایست قائل بر این بود که:

اولاً: معافیت مالیاتی مندرج در ماده مختص به سال پرداخت بوده و نمی‌توان با استنباط شخصی مفاد آن را به سنوات بعد تسری داد، چه اینکه این امر ایجاد تسلسل را به دنبال خواهد داشت که قطعاً در امور مالی و مالیاتی با عنایت به اسناد سالانه مالیاتی و مکانیزم‌های دریافت و پرداخت ناموجه می‌نماید و نکته دیگر اینکه ماده دارای مفهوم مخالف است، بدین شرح که با توجه به اینکه منصوص ماده معافیت مالیاتی را برای همان سال در نظر گرفته، مفهوم مخالف آن دلالت دارد که این معافیت به سال‌های بعد تسری نخواهد یافت و سال‌های بعد از مالیات معاف نخواهند بود.

ثانیاً: اختصاص و تأکید واضع به معافیت مالیاتی سال پرداخت، مجدداً در ماده 1 ضوابط اجرایی بدین شرح قید شده است: وجوهی که به حساب‌های تعیین شده از طرف دولت به منظور بازسازی و یا کمک و نظایر آن به صورت بلاعوض پرداخت می‌شود، با تسلیم قبض بانکی به اداره امور مالیاتی ذی‌ربط از درآمد مشمول مالیات عملکرد سال پرداخت و از منبع مالیاتی که مؤدی انتخاب خواهد کرد کسر می‌گردد.

ثالثاً: مطابق ماده یک قانون مالیات‌های مستقیم اصل بر پرداخت مالیات توسط کلیه اشخاص اعم از حقیقی و حقوقی بوده و موارد استثنا و عدول از اصل منحصراً در ماده 2 آن مذکور شده است و نمی‌توان به یاری استنباط‌های شخصی از دامنه اصل کاست و به استثناء افزود و بدون سبب قانونی فلسفه و زیربنای نهاد مالیاتی را مخدوش نمود.

2- با امعان نظر به بند 3-3 ضوابط اجرایی ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم ملاحظه می‌گردد که ممضیان آن (وزیر امور اقتصادی و دارایی، وزیر بهداشت، درمان و آموزش پزشکی، وزیر آموزش و پرورش و وزیر علوم، تحقیقات و فناوری) با امضا و توشیح آن متعهد شده‌اند کلیه وجوه نقدی و یا کمک‌های غیر نقدی بلاعوض دریافتی از اشخاص حقیقی یا حقوقی را در سال زمان اهدا، هزینه نموده و به سنوات بعدی موکول ننمایند. همچنین حداکثر تا پایان تیر ماه سال بعد، صورت کلیه کمک‌های دریافتی خود را به اداره امور مالیاتی ذی‌ربط تسلیم نمایند. به عبارت دیگر از اهمال و تسامح در هزینه کرد کمک‌های دریافتی خودداری نموده و هر یک را در همان سال، در موضوع مورد نظر مورد استفاده قرار دهند. حتی مقنن در ماده 7 ضوابط اجرایی برای این امر ضمانت اجرا تعیین نموده، بدین نحو که به منظور مراقبت از وجوه دریافتی و ممانعت از مصرف تعیین شده و نیز عدم رعایت جزءهای 2 و 3 ماده 3 توسط مؤسسات در ارائه فهرست وجوه دریافتی، موارد مصرف و خودداری از اخذ تأییدیه لازم یا عدم اقدام به مصرف خارج از اهداف تعیین شده اولیه، با اعلام سازمان امور مالیاتی کشور از فهرست بند مذکور حذف و تا 3 سال امکان درج مجدد در فهرست مربوطه را نخواهند داشت، فهرست اشخاص حذف شده از بند مزبور هر سال توسط سازمان امور مالیاتی کشور اعلام می‌گردد.

با عنایت به اینکه ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم موارد مصرف وجوه پرداختی یا تخصیصی و یا کمک‌های غیر دولتی بلاعوض اشخاص اعم از حقیقی و حقوقی صرفاً به موارد تعمیر، تجهیز، احداث یا تکمیل آن دسته از مدارس، دانشگاه‌ها، مراکز آموزش عالی و مراکز بهداشتی و درمانی و یا اردوگاه‌های تربیتی و آسایشگاه‌ها، مراکز بهزیستی، کمیته امداد امام (ره) جمعیت هلال احمر و کتابخانه‌ها و مراکز فرهنگی و هنری پیش‌بینی کرده است؛ لذا وزارتخانه‌های مندرج در قانون به منظور تأمین نظر مقنن و اینکه موارد مصرف صرفاً در جای خود هزینه شده و در جای دیگر هزینه نشود عدم مصرف وجوه و یا کمک‌های غیر نقدی بلاعوض دریافتی از اشخاص حقیقی یا حقوقی و عدم ارائه مدارک و مستندات موجب ضمانت اجرای عدم برخورداری از تسهیلات مقرر در ماده مذکور مورد تصریح و حکم قرار داده است و این امر منطبق با قانون بوده و هیچ‌گونه دامنه شمول قانون را توسعه یا تضییق ننموده است. در نهایت و در مقام جمع‌بندی مطالب معنونه به استحضار می‌رساند با ملحوظ نظر قرار دادن ماده 53 قانون محاسبات عمومی کشور پیرامون اختیار و مسئولیت وزیر دستگاه یا رئیس مؤسسه در تشخیص و انجام تعهد و تسجیل و حواله و مسئولیت ذی‌حساب در تأمین اعتبار و تطبیق پرداخت با قوانین و مقررات و نیز توجه به بند 2 از ضوابط اجرایی موضوع ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394/04/031 که صراحتاً عنوان می‌دارد، وجوهی که توسط مؤدیان مالیاتی به حساب وزارت آموزش و پرورش واریز می‌شود مطابق قانون می‌بایست صرف تعمیر، تجهیز، احداث و یا تکمیل آن دسته از مدارسی گردد که بودجه آن‌ها به وسیله دولت تأمین می‌شود و دستگاه دریافت‌کننده مکلف است صورت کمک‌های دریافتی خود در هر سال را حداکثر تا آخر تیر ماه سال بعد به اداره کل امور مالیاتی ذی‌ربط تسلیم نماید، همچنین ضمانت اجرای پیش‌بینی شده در بند 7 تصویب‌نامه مذکور در رابطه با تکلیف دستگاه‌های پذیرنده مالیات به نظر می‌رسد قانون‌گذار تکلیفی فراتر از عناوین اعلامی برای وزارت آموزش و پرورش قائل نگردیده و وزارت آموزش و پرورش به تمامی تکالیف قانونی خود در این راستا عمل نموده و هیچ‌گونه تخطی از قوانین و مقررات جاری صورت نپذیرفته است، بنابراین رد شکایت شاکی در این قسمت مورد استدعاست.

در خصوص اعتراض دوم شاکی نسبت به قطعی بودن رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی مندرج در بند 5 ماده 3 ضوابط اجرایی موضوع ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394/04/031 به نامه شماره 754 مورخ 1399/09/01 و اعتقاد مشارالیه به مغایرت بند مزبور با مواد 203، 244 و 247 قانون مالیات‌های مستقیم مستحضر می‌دارد:

1- بند 5 ماده 3 ضوابط اجرایی، مرجع رسیدگی به رفع اختلاف راجع به میزان مال منقول اهدایی را هیأت حل اختلاف مالیاتی مقرر نموده که مطابق ظاهر ماده رأی آن نیز قطعی و لازم‌الاجرا بوده و در سایر مراجع مالیاتی قابل طرح نخواهد بود لکن با غور، تدقیق و تطبیق مقررات مشخص می‌گردد که ماده مزبور تکرار سایر موارد مندرج در قانون مالیات‌های مستقیم در زمینه قطعیت و لازم‌الاجرا بودن آرای صادره می‌باشد، به نحوی که برابر تبصره 1 ماده 244 قانون اخیرالذکر آرای هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی، قطعی و لازم‌الاجرا است. این امر مجدداً در ماده 247 نیز مورد تأکید قرار گرفته و تنها استثنای آن مربوط به زمانی است که وفق ماده 203 قانون، رأی صادره به مخاطب ابلاغ قانونی (نه ابلاغ واقعی) شده و یا اینکه با امتناع از دریافت ابلاغیه یا عدم حضور اشخاص و بستگان، ابلاغیه در محل الصاق شده باشد؛ بنابراین برخلاف ادعای بدون استدلال شاکی هیچ‌گونه مغایرتی بین بند 5 ماده 3 ضوابط اجرایی موضوع ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم و مواد 203، 244 و 247 قانون مالیات‌های مستقیم وجود ندارد که محل و محمل رسیدگی در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری قرار گیرد.

2- در راستای اثبات و تحکیم بند 5 ماده 3 ضوابط اجرایی، ماده 172 و در گامی رو به جلو، آراء قطعی هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی به استثناء مواردی که رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی بدوی با عدم اعتراض مؤدی یا مأمور مالیاتی مربوط قطعیت می‌یابد برابر مقررات ماده 251 قانون فوق‌الذکر قابل شکایت و رسیدگی در شورای عالی مالیاتی خواهد بود. فراتر از ماده فوق تصریح قانون به اختیارات وزیر امور اقتصادی و دارایی در اعاده رسیدگی از آرای قطعی است که برابر ماده 253 (مکرر) قانون مالیات‌های مستقیم، در مورد مالیات‌های قطعی موضوع قانون و مالیات‌های غیر مستقیم که در مرجع دیگری قابل طرح نباشد و به ادعای غیر عادلانه بودن مالیات مستنداً به مدارک و دلایل کافی از طرف مؤدی شکایت و تقاضای تجدید رسیدگی شود. وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌تواند پرونده امر را به هیأتی مرکب از سه نفر به انتخاب خود جهت رسیدگی ارجاع نماید. رأی هیأت به اکثریت آراء قطعی و لازم‌الاجرا می‌باشد، بنابراین علی‌رغم اصل قطعیت آرای حل اختلاف مالیاتی در مواد مختلف پیش گفته قابلیت اعتراض به آنان به کرات مورد شناسایی و وضع قرار گرفته است.

3- منصرف از موارد فوق‌الذکر رسیدگی به دعاوی مالیاتی در دیوان عدالت اداری یکی از طرق شکایت از آرای صادره از سازمان امور مالیاتی و هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی است. به موجب اصل 173 قانون اساسی کشور و بند 2 ماده 10 قانون دیوان عدالت اداری و رأی وحدت رویه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه 104 مورخ 1395/02/028 یکی از وظایف و صلاحیت دیوان عدالت اداری رسیدگی به شکایت از تصمیمات و اقدامات سازمان امور مالیاتی و آرا و تصمیمات قطعی هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی، هیأت موضوع ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم، هیأت موضوع ماده 257 قانون مالیات‌های مستقیم، هیأت موضوع ماده 251 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم، شورای عالی مالیاتی و … می‌باشد؛ بنابراین آرای قطعی هیأت‌های حل اختلاف قابل شکایت در دیوان عدالت اداری نیز می‌باشد.

با امعان نظر به موارد فوق مقنن در بند 5 ماده 3 ضوابط اجرایی موضوع ماده 172 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394/04/031 همانند قانون مالیات‌های مستقیم، اصل را بر قطعیت آراء گذاشته است. لکن این امر نافی اعتراض به آرای صادره در شورای عالی مالیاتی، هیأت سه نفره منصوب از وزیر امور اقتصادی و دارایی با شعب دیوان عدالت اداری نمی‌باشد. بنا به مراتب و با تصریح به وجود ایرادات شکلی و دفاعیات به عمل آمده و با تأکید بر این موضوع که اختیارات این وزارت در مورد شکایت مطروحه با مانع قانونی مواجه نبوده و تخطی از مقررات صورت نگرفته است. رد شکایت شاکی مورد استدعاست.

«موضوع مصوبه مورد اعتراض بحث مالیاتی است و لذا از حیث ماهیتی، مرتبط با سازمان امور مالیاتی است که در همین راستا، وزارت امور اقتصادی و دارایی نیز در این دادخواست خوانده دعوا قرار گرفته است و قاعدتاً باید دفاع مقتضی در این خصوص از سوی آن وزارتخانه و سازمان امور مالیاتی صورت پذیرد. شایان ذکر است موضوع دعوا در حیطه وظایف و اختیارات وزارت علوم نیست، زیرا بحث محاسبه و صدور برگ تشخیص مالیاتی و همچنین بحث کسر و معافیت آن، جزء وظایف و اختیارات سازمان امور مالیاتی است ضوابط اجرایی ماده 172 و کمک‌های نقدی و غیر نقدی، اساساً به موجب بخشنامه شماره 4585/1094/211 مورخ 1383/03/027 سازمان امور مالیاتی کشور بوده است که همین امر مؤید عدم ارتباط موضوع با این وزارتخانه است.»