شماره: 140109970905811273
تاریخ: 1401/07/19
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای ضیا الدین موسوی جراحی
موضـوع شکـایت و خـواسته: ابطال ماده 12 آیین‌نامه اجرایی بند (خ) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور (موضوع تصویب‌نامه شماره 73974/ت58792هـ مورخ 1400/07/14 هیات وزیران)
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال مواد 10 و 12 آیین‌نامه اجرایی بند (خ) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور (موضوع تصویب‌نامه شماره 73974/ت58792هـ مورخ 1400/07/14 هیات وزیران) را خواستار شده و در مقام تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:
"نظر به اینکه الزام اشخاص حقیقی یا حقوقی به پرداخت مالیات بر درآمد منوط به انجام تشریفات قانونی مربوط به تنظیم برگ تشخیص مالیاتی و ابلاغ آن به شخص مودی و طی مراحل قانونی از جمله صدور رای قطعی توسط هیات حل اختلاف مالیاتی است و به دلالت ماده 249 قانون مالیات‌های مستقیم تعیین ماخذ مورد محاسبه مالیات و رفع اشتباه در محاسبه در این مورد از جمله وظایف هیات حل اختلاف مالیاتی است (متن دادنامه هیات عمومی دیوان عدالت اداری شماره دادنامه: 456 تاریخ: 1388/05/25). همچنین به موجب ماده 237 قانون مالیات‌های مستقیم برگ تشخیص مالیات باید بر اساس ماخذ صحیح و متکی به دلایل و اطلاعات کافی و به نحوی تنظیم گردد که کلیه فعالیت‌های مـربوط و درآمدهـای حاصل از آن به طـور صریح در آن قید و برای مودی روشـن باشد. امضا کنندگان برگ تشخیص مالیات باید نام کامل و سمت خود را در برگ تشخیص به طور خوانا قید نمایند و مسیول مندرجات برگ تشخیص و نظریه خود از هر جهت خواهند بود و در صورت استعلام مودی از نحوه تشخیص مالیات مکلفند جزییات گزارشی را که مبنای صدور برگ تشخیص قرار گرفته است به مودی اعلام نمایند و هرگونه توضیحی را در این خصوص بخواهد به او بدهند. لذا بنا به اصل 51 قانون اساسی اخذ مالیات از مودی نیازمند طی مراحل قانونی وفق مقررات قانون مالیات‌های مستقیم و اصلاحات قانون مـالیات بر ارزش افزوده مصـوب 1400 می‌باشد لیکن هیات وزیران با توجه به ماده 8 و 9 تصویب‌نامه شماره 73974/ت58792هـ مورخ 1400/07/14 با حذف مراحل قانونی مطالبه و دادرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی را وفق ماده 10 و 12 همان مصوبه در ابتدای مطالبه به سمت اخذ مالیات بر اساس عملیات اجرایی سوق داده و باعث تضییع حقوق مالیاتی و دادرسی مودیان گردیده است. این مصوبه مغایر مواد قانونی زیر می‌باشد:
با مداقه در ماده 187 قانون مالیات‌های مستقیم نظر به اینکه مالیات نقل و انتقال املاک موضوع ماده 59 نیز از مصادیق اخذ مالیات بر اساس درصدی از ارزش معاملاتی ماده 64 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد در تشابه قانون گذار در تبصره 1 ماده فوق‌الاشاره اعلام نموده چنانچه میزان مالیات مشخصه، مورد اختلافباشد پرونده امر، خـارج از نوبت در مـراجع حل اخـتلاف مـالیاتی موضـوع این قـانون رسیدگی خـواهد شد. لذا به عینه مشـاهده می‌گردد مقنن مالیات مطالبه شده بر اساس ارزش فوق را قطعی یا مقطوع و غیر قابل رسیدگی در مراجع ماده 50 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/04/14 اعلام ننموده و حق دادرسی مالیاتی وفق آیین دادرسی مالیاتی را به مودی داده است. نظر به اینکه در ماده 8 تصویب‌نامه سازمان امور مالیاتی مکلف شده است نسبت به تعیین دارایی‌های مشمـول و ارزش آن‌ها حداکثر تا پایان آذرمـاه سال 1400 اقـدام و مـراتب را طـی دو ماه به نحـو مقـتضی به اطـلاع مـالکین دارایی‌های مشمول برساند. همچنین وفق ماده 9 آیین‌نامه مزبور کل فرصت اعطایی از تاریخ صدور تا تاریخ پرداخت در اختیار سازمان امور مالیاتی بوده و با عنایت به ماده 50 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/04/14 که موخر بر قانون بودجه نیز می‌باشد به موجب ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم مرجع رسیدگی به کلیه اختلاف‌های مالیاتی جز در مواردی که ضمن مقررات این قانون مرجع دیگری پیش بینی شده، هیات حل اختلاف مالیاتی است. با عنایت به اینکه مقنن در متن بند (خ) تبصره 6 قانون بودجه 1400 نسبت به مرجع رسیدگی به اختلاف مالیاتی مرجع دیگری پیش بینی ننموده است، لذا احکام رسیدگی به اعتراضات مودیان وفق مقررات قانونی ذکر شده مرجع رسیدگی ماده 50 قانون فوق‌الاشاره (مراجع ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم) می‌باشد. لذا ابطال ماده مذکور مورد تقاضا می‌باشد."
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر می‌باشد:
" آیین‌نامه اجرایی بند (خ) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور (موضوع تصویب‌نامه شماره 73974/ت58792هـ مورخ 1400/04/14)
.......
ماده 12: چنانچه اشخاص، نسبت به ارزش دارایی مشمول، مالیات متعلقه یا اقدامات اجرایی موضوع ماده 10 این آیین‌نامه اعتراض داشته باشند، اعتراض آن‌ها قابل طرح و رسیدگی در هیات موضوع ماده 216 قانون خواهد بود. - معاون اول رییس جمهور"
در پاسخ به شکایت مذکور، معاون امور حقوقی دولت (حوزه معاونت حقوقی رییس جمهور) به موجب لایحه شماره 47301/30540-1401/02/31 اعلام کرده است که:
" 1- آیین‌نامه اجرایی بند (خ) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور بر اساس تکلیف قانونی مقرر در ذیل جز 4 بند مزبور و با رعایت تشریفات مقـرر در آن به تصویب هیات وزیران رسیده و بر خـلاف ادعای شاکی، مغایرتی با اصل 138 قانون اساسی ندارد.
2- در بند (خ) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور، قانون گذار مقرر داشته که در سال 1400 واحدهای مسکونی و باغ ویلاهای گران قیمت به شرح این بند مشمول مالیات بر دارایی (سالانه) خواهد بود و از آنجا که ماخذ مالیاتی و نرخ مالیات متعلقه در جز (1) بند مزبور به صورت مقطوع مشخص شده است، مالیات مورد اشاره قطعی است و در صورت عدم پرداخت توسط اشخاص مشمول در موعد مقرر، مشمول عملیات اجرایی موضوع فصل نهم باب چهارم قانون مالیات‌های مستقیم خواهد بود. از این رو با توجه به تجویز قانون گذار در بند (خ) تبصره 6 قانون بودجه سال 1400 کل کشور، برخلاف ادعای شاکی، حکم مقرر در ماده (10) آیین‌نامه اجرایی هیچ مغایرتی با اصول 22 و 51 قانون اساسی ندارد.
3- نظر به این که در خصوص مالیات دارای ماهیت مقطوع، فرآیند قانونی پیش بینی شده در رابطه با مالیات‌های تشخیصی موضوع قانون مالیات‌های مستقیم اعمال نمی شود و با عدم پرداخت مالیات از سوی مودی، برگ اجراییه علیه وی صادر و اقدامات اجرایی قانونی وصول مالیات نسبت به آن صورت می‌پذیرد، در ماده 12 آیین‌نامه اجرایی به رسیدگی به اعتراض اشخاص نسبت به ارزش دارایی مشمول، مالیات متعلقه و عملیات اجرایی موضوع ماده 10 آیین‌نامه در هیات موضوع ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم اشاره شده که این موضوع با توجه به قطعی بودن ماهیت این مالیات موجه و قانونی بوده و ایرادی بر آن مترتب نیست."
پـرونده در اجـرای مـاده 84 قانـون تشکیـلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 به هیات تخصصی مالیاتی، بانکی دیـوان عـدالت اداری ارجـاع شـد و این هیات به موجب دادنامه شماره 140109970906010350-1401/05/31 ماده 10 از آیین‌نامه اجرایی بند (خ) تبصره (6) قانون بودجه سال 1400 کل کشور را قابل ابطال تشخیص نداد و رای به رد شکایت صادر کرد. رای مذکور به علت عدم اعتراض از سوی رییس دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت.
«رسیدگی به تقاضای ابطـال ماده 12 آیین‌نامه اجرایی بند (خ) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور مصوب هیات وزیران (موضوع تصویب‌نامه شماره 73974/ت58792هـ مورخ 1400/07/14) در دستور کار هیات عمومی قرار گرفت.»
هیات عمـومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1401/07/19 به ریاست معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیات عمومی و با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
با توجه به اینکه براساس ماده 12 آیین‌نامه اجرایی بند (خ) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور مقرر شده است که : «چنانچه اشخاص به ارزش دارایی مشمول، مالیات متعلقه یا اقدامات اجرایی موضوع ماده 10 آیین‌نامه اعتراض داشته باشند، اعتراض آن‌ها قابل طرح و رسیدگی در هیات موضوع ماده 216 قانون خواهد بود» و با لحاظ اینکه برمبنای ماده مذکور در رابطه با اختلاف بین مودیان مشمول قانون با ادارات امور مالیاتی درخصوص ارزش دارایی مشمول و نیز میزان مالیات متعلقه، مفاد مواد 170 و 244 و 247 الحاقی قانون مالیات‌های مستقیم در مورد مراحل مقدماتی رسیدگی هیاتهای حل اختلاف مالیاتی به اعتراض مودیان نقض شده و برمبنای ماده صدرالذکر مالیات مورد تشخیص قطعی محسوب شده و فرآیند اعتراض به آن صرفا در صلاحیت هیات حل اختلاف مالیاتی موضوع ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم است، بنابراین ماده 12 آیین‌نامه اجرایی بند (خ) تبصره 6 ماده واحده قانون بودجه سال 1400 کل کشور خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود./
مهدی دربین
هیات عمومی دیوان عدالت اداری
معاون قضایی دیوان عدالت اداری