شماره دادنامه 9909970905811804:
تاریخ دادنامه: 1399/11/18
شماره پرونده: 9901227- 9801886
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
موضوع شکایت و خواسته: ابطال 1- یک عبارت از جز (ب) بند 4 بخشنامه شماره 13530-1384/07/27 رییس سازمان امور مالیاتی کشور 2- بند 2 نامه شماره /232/19357ص-1396/11/10 مدیرکل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواست‌هایی جداگانه ابطال یک عبارت از جز (ب) بند 4 بخشنامه شماره 13530-1384/07/27 رییس سازمان امور مالیاتی کشور و بند 2 نامه شماره /232/19357ص1396/11/10- مدیر کل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
" الف) شرح دادخواست برای ابطال یک عبارت از جز (ب) بند 4 بخشنامه شماره 13530-1384/07/27 رییس سازمان امور مالیاتی کشور
ریاست محترم دیوان عدالت اداری
با سلام و احترام، ضمن تقدیم بخشنامـه مذکور، بـه استحضار می رسـاند، در جـز (ب) بند 4 بخشنامه آمـده که «چـون در ماده 57 موعـدی برای تسلیم اظهارنامه مخصوص این مـاده معین نشده، مـودی در هر مرحله از مـراحل تشخـیص و حل اختلاف و وصول و اجرا میتواند با تسلیم اظهارنامه مذکور تقاضای اعطای تسهیلات موضوع این ماده را بنماید و واحدهای مالیاتی مادام که خلاف اظهارات مودی ثابت نشده ، ملزم به قبول مندرجات اظهارنامه تسلیمی می‌باشـند.» در حالیکه مـاده 57 قـانون مـالیات هـای مستقـیم، از جمله مـواد فصـل اول از باب سـوم این قـانون بوده، موعد تسلیم اظهارنامه مودیان موضوع این فصل در ماده 80 قانون مارالذکر به این شرح تعیین شده است: «مودیان موضوع این فصل مکلف اند اظهارنامه مالیاتی خود را روی نمون های که از طرف سازمان امور مالیاتی کشـور تهیه و در دسترس آن‌ها قرار میگیرد، تنظیم و در مورد حق واگذاری محل و نیز مودیان موضوع ماده 74 این قانون تا سی روز پس از انجام معامله و در سایر موارد تا آخر تیرماه سال بعد به انضمام مدارک مربوط به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک تسلیم و مالیات متعلق را طبق مقررات پرداخت نمایند.» لذا با توجه به شمول عبارت «سایر موارد» به مودیان موضوع ماده 57 قانون مالیات‌های مستقیم، این حکم که موعدی برای تسلیم اظهارنامه شان تعیین نشده نادرست و خلاف قانون است. چرا که قانونگذار برای هر الزام به تسلیم اظهارنامه مالیاتی، موعدی را مقرر نموده، مودیان نیز قانونا ملزم به رعایت این مواعد قانونی هستند. در پایان عرایضم با توجه به مغایرت فراز نقل شده از بخشنامه مورد اعتراض با ماده 80 قانون مالیات‌های مستقیم و خارج از حدود اختیارات بودن حکمی که طی آن در خصوص قانون مقرر شده، از آن مقام عالی درخواست ابطال عبارتی که عینا از جز (ب) بند 4 بخشنامه مورد اعتراض نقل شد را دارم.
ب) شرح دادخواست برای ابطال بند 2 نامه شماره /232/19357ص1396/11/10- مدیر کل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
ریاست محترم دیوان عدالت اداری
با سلام و احترام، ضمن تقدیم نامه مذکور، به استحضار می‌رساند، در بند دوم نامه آمده که «طـبق جز (ب) بند 4 این بخشنامه چون در ماده 57 موعدی برای تسلیم اظهار نامه مخصـوص این ماده معـین نشده، مودی در هـر مرحله از مراحل تشخیص و حل اختلاف و وصول اجرا میتواند با تسلیم اظهارنامه مذکور تقاضای اعطای تسهیلات موضوع این ماده را نماید و واحدهای مالیاتی مادام که خلاف اظهارات مودی ثابت نشده، ملزم به قبول مندرجات اظهارنامه تسلیمـی می‌باشـند. لذا با توجه به مـوارد فوق، به نظر این دفـتر برای تسلیم اظهـار نامه مخصـوص مـاده 57 قانون مالیات‌های مستقیم در قانون مذکور موعدی تعیین نشده است.» در حالیکه ماده 57 قانون مالیات‌های مستقیم، از جمله مواد فصل اول از باب سوم این قانون بوده، موعد تسلیم اظهارنامه مودیان موضوع این فصل در ماده 80 قانون مارالذکر به این شرح تعیین شده است: « مودیان موضوع این فصل مکلف اند اظهارنامه مالیاتی خود را روی نمون های که از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تهیه و در دسترس آن‌ها قرار میگیرد، تنظیم و در مورد حق واگذاری محل و نیز مودیان موضوع ماده 74 این قانون تا سی روز پس از انجام معامله و در سایر موارد تا آخر تیرماه سال بعد به انضمام مدارک مربوط به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک تسلیم و مالیات متعلق را طبق مقررات پرداخت نمایند.» لذا با توجه به شمول عبارت «سایر موارد» به مودیان موضوع ماده 57 قانون مالیات‌های مستقیم، این حکم که موعدی برای تسلیم اظهار نامه شان تعیین نشده نادرست و خلاف قانون است. چرا که قانونگذار برای هر الزام به تسلیم اظهارنامه مالیاتی، موعدی را مقرر نموده، مودیان نیز قانونا ملزم به رعایت این مواعد قانونی هستند. در پایان عرایضم با توجه به مغایرت فراز نقل شده از نامه مورد اعتراض با ماده 80 قانون مالیات‌های مستقیم و خارج از حدود اختیارات بودن حکمی که طی آن در خصوص قانون مقرر شده، از آن مقام عالی درخواست ابطال بند شماره 2 از نامه مورد اعتراض که عینا نقل شد را دارم."
متن مقرره‌های مورد شکایت به شرح زیر است:
" الف: جز (ب) بند 4 بخشنامه شماره 13530-1384/07/27 رییس سازمان امور مالیاتی کشور
4- راجع به ماده 57:
الف: ...
ب- چون در ماده 57 موعدی برای تسلیم اظهارنامه مخصوص این ماده معین نشده، مودی در هر مرحله از مراحل تشخیص و حل اختلاف و وصول و اجرا می تواند با تسلیم اظهارنامه مذکور تقاضای اعطای تسهیلات موضوع این ماده را بنماید و واحدهای مالیاتی مادام که خلاف اظهارات مودی ثابت نشده، ملزم به قبول مندرجات اظهارنامه تسلیمی میباشند، ضمنا در مواردی که مودی نیاز به اخذ گواهی انجام معامله داشته باشد، نبایستی صدور آن را موکول به اخذ تاییدیه از اداره امور مالیاتی محل سکونت او بنمایند.
ب: بند 2 نامه شماره /232/19357ص1396/11/10- مدیر کل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور
2- طبق جز (ب) بند 4 این بخشنامه چون در ماده 57 موعدی برای تسلیم اظهارنامه مخصوص این ماده معین نشده، مودی در هر مرحله از مراحل تشخیص و حل اختلاف و وصول و اجرا میتواند با تسلیم اظهارنامه مذکور تقاضای اعطای تسهیلات موضوع این ماده را نماید و واحدهای مالیاتی مادام که خلاف اظهارات مودی ثابت نشده، ملزم به قبول مندرجات اظهارنامه تسلیمی میباشند. لذا با توجه به موارد فوق، به نظر این دفتر برای تسلیم اظهارنامه مخصوص ماده 57 قانون مالیات‌های مستقیم در قانون مذکور موعدی تعیین نشده است."
در پاسخ به شکایات مذکور، مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لوایح شماره /212/28507د-1398/06/16 و /212/9706ص-1399/06/12 توضیحاتی داده است که خلاصه آن به قرار زیر است:
"جناب آقای دربین
مدیر کل محترم هیات عمومی دیوان عدالت اداری
با سلام و احترام
به موجب ماده 80 قـانون مالیات هـای مستقیم مصـوب 1366 و اصـلاحات بعـدی آن « مودیان موضوع این فصـل مکلف انـد اظهارنامه مالیاتی خود را روی نمونه‌ای که از طرف سازمـان امور مالیاتی کشـور تهیه و در دسترس آن‌ها قرار میگیرد، تنظیم و در مورد حق واگذاری محل و نیز مودیان موضوع ماده 74 این قانون تا سی روز پس از انجام معامله و در سایر موارد تا آخر تیرماه سال بعد به انضمام مدارک مربوط به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک تسلیم و مالیات متعلق را طبق مقررات پرداخت نمایند.» همچنین به استناد صدر ماده 57 قانون فوق، در مورد شخص حقیقی که هیچ گونه درآمدی ندارد تا میزان معافیت مالیاتی درآمد حقوق موضوع ماده 84 این قانون از درآمد مشمول مالیات سالانه و مستغلات از مالیات معاف و مازاد طبق مقررات این فصل مشمول مالیات می‌باشد. مشمولان این ماده باید اظهارنامه مخصوصی طبق نمونه‌ای که از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تهیه خواهد شد به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک تسلیم و اعلام نمایند که هیچ گونه درآمد دیگری ندارند. با توجه به مراتب فوق، اظهارنامه مخصوص موضوع ماده 57 قانون یاد شده، صرفا به منظور اعلام اینکه شخص حقیقی هیچ گونه درآمد دیگری ندارد و برای بهره مندی از معافیت مقرر در این ماده تسلیم می‌گردد و تسلیم آن تکلیف قانونی مودی برای تشخیص و پرداخت مالیات محسوب نمی شود. به علاوه تسلیم اظهارنامه مذکور، تکلیف اشخاص را برای ارایه اظهارنامه مالیاتی مربوط به ابراز درآمد ناشی از املاک به منظور تشخیص، محاسبه و پرداخت مالیات متعلق (اعم از اظهارنامه اجاره ملک، اظهارنامه مربوط به انتقال حق واگذاری محل و ...) ساقط نمی نماید.
بنابراین مقررات ماده 80 قانون مذکور، صرفا در خصوص تکلیف تسلیم اظهارنامه مالیاتی در مقام مودی، برای محاسبه مالیات، موضوعیت داشته و به مودیانی که به منظور بهره مندی از تسهیلات ماده 57 مورد بحث اقدام به تسلیم اظهارنامه مخصوص مربوط می‌نمایند، تسری ندارد و اظهارنامه موصوف از مصادیق اظهارنامه مالیاتی تلقی نمی گردد و مهلتی نیز برای تسلیم آن در قانون تعریف نشده است. از طرفی جریمه خلاف واقع بودن آن نیز به طور خاص قانونگذار در متن ماده مذکور، تعیین نموده در حالیکه جریمه عـدم تسلیم اظـهارنامه مالیاتی در مـاده 192 قانون صدرالذکر به طور منفک پیش بینی شده است. لذا مقررات ردیف (ب) از بند 4 بخشنامه شماره 13530-1384/07/27 و بند 2 نامه شماره /232/19357ص1396/11/10- مدیر کل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور تبیین کننده نظر قانونگذار بوده و هیچ گونه مغایرتی با قانون نداشته است."
هیات عمومی دیـوان عدالت اداری در تاریخ 1399/11/18 با حضور رییس و معاونین دیوان عدالت اداری و روسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثـریت آرا به شرح زیر به صـدور رای مبادرت کرده است.
رای هیات عمومی
به موجب ماده 80 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر شده است: «مودیان موضوع این فصل مکلفند اظهارنامه مالیاتی خود را روی نمونه‌ای که از طرف سازمان امور مالیاتی کشور تهیه و در دسترس آن‌ها قرار میگیرد، تنظیم و در مـورد حـق واگـذاری محـل و نیز مودیان موضـوع ماده 74 این قانون تا سی روز پس از انجـام معامله و در سایر موارد تا آخر تیر ماه سال بعد به انضمام مدارک مربوط به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک تسلیم و مالیات متعلق را طبق مقررات پرداخت نمایند.» نظر به اینکه حکم فوق در خصوص تعیین تاریخ تسلیم اظهارنامه مالیاتی شامل کلیه موارد مقرر در فصل اول از باب سوم قانون مالیات‌های مستقیم و از جمله مورد ذکر شده در ماده 57 این قانون می‌شود، بنابراین بند 2 نامه شماره /232/19357ص1396/11/10- مدیر کل دفتر فنی و حسابرسی مالیاتی سازمان امور مالیاتی و نیز جز (ب) بند 4 بخشنامه شماره 13530-1384/07/27 رییس کل سازمان امور مالیاتی کشور که بر اساس آن اعلام شده است که برای تسلیم اظهارنامه موضوع ماده 57 قانون مالیات‌های مستقیم موعدی تعیین نشده، مغایر با ماده 80 قانون مالیات‌های مستقیم و خارج از اختیار است و مستند به بند 1ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.
محمدکاظم بهرامی
رییس هیات عمومی دیوان عدالت اداری