عدم ابطال ماده 13 آیین‌نامه ماده 34 ق. م. م موضوع مصوبه شماره 3869/ت 52885 هـ مورخ 1395/1/21

مستنداً به مطالب مشروحه در این دادخواست تقاضای ابطال مواد 8 و 13 مصوبه هیأت وزیران به شماره 52885 هـ/3869 [3869/ت 52885 هـ] مورخ 21/1/1395 مورد استدعاست. مقدمتاً به جهت تشحیذ اذهان قضات به استحضار می‌رساند: ماده 34 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 ناظر بر تکلیف مراجعی است که مجاز نیستند قبل از اخذ گواهی پرداخت مالیات بر ارث اموال متوفی را به وراث وی تحویل دهند، مانند: بانک‌ها، ادارات ثبت، دفاتر اسناد رسمی، شرکت‌هایی که متوفی در آن سهام یا سهم‌الشرکه دارد و همچنین صندوق‌های دادگستری و ثبت. همچنین تبصره 2 ماده مرقوم مقرر می‌دارد: «آیین‌نامه اجرایی ماده فوق‌الاشعار به پیشنهاد وزارت امور اقتصادی ظرف شش ماه تهیه و به تصویب هیأت وزیران برسد» که قاعدتاً تأیید می‌فرمایید که آیین‌نامه اجرایی می‌باید در مسیر حکم اصل ماده یعنی تکلیف ادارات احصا شده و جزئیات مربوطه تصویب گردد لکن آیین‌نامه مذکور که طی شماره 52885 هـ/3869 [3869/ت 52885 هـ] مورخ 21/1/1395 به تصویب هیأت وزیران می‌رسد خلاف قانون بوده و خارج از صلاحیت مقام تصویب‌کننده بوده است:

1- طبق ماده 237 قانون مالیات‌های مستقیم به جهت حفظ حقوق مؤدیان مالیاتی مقرر گردیده است: «برگ تشخیص مالیات باید بر اساس مأخذ صحیح و متکی بر دلایل و اطلاعات کافی و به نحوی تنظیم گردد که کلیه فعالیت‌های مربوط و درآمدهای حاصل از آن به طور صریح در آن قید و برای مؤدی روشن باشد …» و حتی در قسمت اخیر ماده آمده که در صورت ابهام مؤدی مکلفند جزئیات گزارش منتج به صدور برگ تشخیص را به مؤدی اعلام نمایند.

2- از طرفی طبق ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم مؤدی می‌تواند در صورتی که به برگ تشخیص صادره توسط ممیز معترض باشد، ظرف 30 روز از تاریخ ابلاغ شخصاً یا توسط وکیل، تقاضای رسیدگی مجدد نموده و مآلاً در صورت عدم توافق ارجاع پرونده به هیأت حل اختلاف را خواستار شود. حکم مذکور یعنی همان حق اعتراض مؤدی مالیاتی در درجه‌ای از اهمیت قرار دارد که مطابق تبصره همان ماده در صورت عدم ابلاغ واقعی برگ تشخیص به مؤدی، مؤدی معترض تلقی پرونده به طور اتوماتیک به هیأت حل اختلاف مالیاتی ارسال خواهد شد. لکن طبق ماده 8 و 13 آیین‌نامه اجرایی ماده 34:

اولاً: برگ تشخیص موضوع ماده 237 قانون مالیات‌های مستقیم به کاربرگ تغییر نام یافته و تکالیفی که در ماده 237 قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص ضرورت اتکای برگ تشخیص به دلایل متقن بر عهده سازمان مالیاتی بوده در تحریر و تنظیم کاربرگ از مأموران سازمان مالیاتی ساقط گردیده و حذف شده است.

ثانیاً: طبق ماده 13 آیین‌نامه فوق‌الاشعار در صورتی که مؤدی بر مالیات تعیینی معترض باشد، مکلف است بدواً مالیات را تماماً پرداخته و سپس اعتراض نماید؛ لذا هر چند علی‌الظاهر ماده 13 صریحاً حق اعتراض مؤدی را لغو ننموده است، لکن تکلیفی مالایطاق بر دوش مؤدیان مالیاتی نهاده است؛ زیرا دلیلی وجود ندارد وقتی مؤدی بر میزان مالیات معترض است بدواً مکلف به پرداخت آن و سپس استفاده از حق اعتراض خود به مالیات تعیینی باشد. مقرره مندرج در ماده 13 از جهات مختلفی با اصول قانون اساسی، احکام شرعی و همچنین مقررات موضوعه در تعارض می‌باشد.

ثالثاً: کلیات مواد آیین‌نامه از شأن نزول ماده خروج موضوعی دارد و همان‌طور که گفته شد خارج از حدود اختیارات بوده و نوعی با تدوین این آیین‌نامه اقدام به قانون‌گذاری نموده‌اند.

لذا با عنایت به مراتب مذکور با توجه به اینکه آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره 2 ماده 34 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 ضمن اینکه با شأن وضع حکم مندرج در اصل ماده 34 قانون مالیات‌های مستقیم انطباق نداشته، خارج از حدود اختیارات مقام تصویب‌کننده بوده و با مقررات قانون مالیات‌های مستقیم من جمله مواد 237 و 238 و همچنین اصول قانون اساسی در تعارض بوده و مستلزم تضییع حقوق مؤدیان مالیاتی و ایجاد تکلیف مالایطاق بر عهده ایشان می‌باشد وفق ماده 80 قانون آئین دادرسی تقاضای ابطال آن را از هیأت عمومی دیوان عدالت اداری خواستارم.

در پی اخطار رفع نقصی که از دفتر هیأت عمومی برای شاکی ارسال شده بود، وی به موجب لایحه‌ای که به شماره 97-1454-2 مورخ 11/12/1397 ثبت دفتر اداره کل هیأت عمومی و هیأت‌های تخصصی دیوان عدالت اداری شده اعلام کرده است که:

در قسمت پایانی ماده 13 آیین‌نامه اجرایی ماده 34 که ابطال آن درخواست شده مقرر گردیده است: «در صورتی که طبق رأی قطعی مراجع مذکور مشخص شود مالیات اضافه پرداخت شده است، اضافه پرداختی با رعایت مقررات مسترد خواهد شد» در اینجا به نظر می‌رسد دریافت اضافه مبلغ از مؤدی بدون رعایت حق اعتراض ایشان و سپس ابهام در چگونگی بازپرداخت مبلغ اضافه دریافت شده از مؤدی (با سود یا بدون آن) می‌تواند از مصادیق شرعی اکل مال به باطل باشد، زیرا در مصوبه تصریحی به اینکه اضافه دریافتی از موکل با سود قانونی ظرف چه مدتی و با چه نرخی به مؤدی مسترد می‌گردد، صحبتی به میان نیامده است. مع‌ذالک با عنایت به ضرورت اتخاذ تصمیم فوری در مورد مصوبه، انصراف خویش را از بررسی وجوه شرعی قضیه اعلام و تقاضا دارد پرونده جهت بررسی جهات قانونی به هیأت‌های تخصصی و نهایتاً هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ارسال گردد.

متن مصوبات در قسمت‌های مورد اعتراض به قرار زیر است:

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

در پاسخ به شکایت مذکور، معاون امور حقوقی دولت (حوزه معاونت حقوقی رئیس‌جمهور) به موجب لایحه شماره 66092/37157 مورخ 28/5/1398 توضیح داده است که:

1- شاکی با استناد به مواد 237 و 238 قانون مالیات‌های مستقیم و قیاس مفاد این دو ماده با مواد 8 و 13 آیین‌نامه مورد اعتراض، مدعی تعارض آن‌ها با یکدیگر شده و در نتیجه خواستار ابطال دو ماده اخیرالذکر شده است. حال آن که اولاً: مواد 237 و 238 قانون مالیات‌های مستقیم در مقام بیان چگونگی صدور برگ تشخیص مالیات و نحوه اعتراض به آن بوده است، در حالی که مواد 8 و 13 آیین‌نامه در مقام بیان صدور گواهی تجویز نقل و انتقال و سایر تصرفات در ماترک است؛ بنابراین موضوع مورد حکم مواد 237 و 238 قانون و مواد 8 و 13 آیین‌نامه متفاوت بوده و در نتیجه بروز تعارض و مغایرت میان آن‌ها ممتنع و منتفی است. ثانیاً: مواد 8 و 13 آیین‌نامه به هیچ وجه دلالتی بر عدم رعایت مفاد قانون مالیات‌های مستقیم از جمله مواد 237 و 238 آن نداشته و از عدم ذکر اوصاف، لوازم و تکالیف مندرج در ماده 237 قانون و مواد 8 و 13 آیین‌نامه، به هیچ وجه نمی‌توان ساقط شدن این اوصاف، لوازم و تکالیف را نتیجه گرفت.

2- در بخشی از دادخواست ارائه شده از سوی شاکی ادعای تعارض ماده 13 آیین‌نامه با «اصول قانون اساسی، احکام شرعی و همچنین مقررات موضوعه» طرح شده اما مبنای این تعارض بیان نشده است و معلوم نیست که این تعارض با کدام اصول قانون اساسی و موازین شرعی بوده و دلیل آن از نظر شاکی چیست. علاوه بر آن منوط نمودن اعتراض احتمالی مؤدی به پرداخت مالیات تعیین شده که از نظر شاکی برخلاف ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم است، به هیچ وجه تعارض با ماده 238 نداشته چرا که همان گونه که در بند پیشین معروض گردیده مقام و مورد ابتلا این مواد با هم متفاوت است و ماده 34 قانون مالیات‌های مستقیم و آیین‌نامه اجرایی آن ناظر بر مواردی است که وراث یا سایر اشخاص ذی‌نفع، خواستار تصرف و یا نقل و انتقال در اموالی از ماترک باشند که وفق ماده 26 قانون نسبت به تعیین مالیات و اخذ آن اقدام نشده باشد که در این خصوص ساز و کارهایی در آیین‌نامه پیش‌بینی شده است و این فرایند به هیچ وجه قابل انطباق و قیاس با فرایند تشخیص مالیات و اعتراض به آن (موضوع مواد 237 و 238 قانون مالیات‌های مستقیم) نیست.

نظر به مراتب فوق و با عنایت به اینکه در تصویب آیین‌نامه ماده 34 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 هیچ‌گونه خروجی از مقررات و مفاد قانون صورت نپذیرفته و تعارضی میان مواد 8 و 13 آیین‌نامه با احکام مندرج در قانون وجود ندارد، اتخاذ تصمیم شایسته دایر بر رد شکایت مطروحه مورد تقاضاست.

بند 13 مقررات تصویب آیین‌نامه هیأت وزیران به شماره 3869/ت 52885 هـ مورخ 21/1/1395 موسوم به آیین‌نامه اجرایی ماده 34 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 31/4/1394 که مشعر بر این است: «چنانچه در خصوص میزان مالیات مشخصه بین مؤدی و اداره امور مالیاتی اختلاف باشد، پس از پرداخت مالیات تعیین شده، ضمن صدور گواهی موضوع ماده 34 قانون، اعتراض مؤدی قابل طرح در مراجع حل اختلاف مالیاتی موضوع مواد 216، 238، 244، 247، 251 و 251 مکرر قانون می‌باشد در صورتی که طبق رأی قطعی مراجع مذکور، مشخص شود مالیاتی اضافه پرداخت شده است، اضافه پرداختی مالیات با رعایت مقررات مسترد خواهد شد.» بی‌گمان یکی از حقوق مؤدیان مالیاتی برخورداری از دادخواهی مالیاتی عادلانه می‌باشد زیرا مؤدیان در مقابل دستگاه مالیات‌ستانی کشور از موقعیت ضعیف‌تری قرار دارند اما دستگاه مالیات‌ستانی از اقتدار و اختیارات گسترده و منحصر به فردی در زمینه تشخیص و وصول مالیات برخوردار است. این امتیاز ویژه و برخورداری از قدرت عمومی برای دستگاه مالیات‌ستانی کشور، این نگرانی را برای مؤدیان مالیاتی به وجودمی آورد که حقوق مؤدیان مالیاتی در مراجعه به این دستگاه توسط مأمورین مالیاتی تضییع گردد بر همین اساس قانون‌گذار با عنایت به اینکه دادرسی مالیاتی یکی از مؤلفه‌های اساسی در کارکرد مطلوب یک نظام مالیاتی است در ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 3/12/1366 و اصلاحیه‌های بعدی، مرجع رسیدگی و حل و فصل کلیه اختلافات مالیاتی را هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی (در دو مرحله بدوی و تجدیدنظر) تعیین نموده است.

مقررات بند 13 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 34 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب تیر ماه 1394 که بررسی تقاضای تجدید رسیدگی توسط اداره امور مالیاتی (موضوع ماده 238 قانون مذکور) یا طرح پرونده مؤدی در هیأت حل اختلاف مالیاتی را (موضوع ماده 244 قانون مذکور) اناطه به پرداخت مالیات مشخص (قطعی نشده) نموده مغایر با قواعد عمومی دادرسی در قانون مالیات‌های مستقیم و خلاف اصول دادرسی عادلانه می‌باشد.

اولاً: سازمان امور مالیاتی نمی‌تواند هیچ‌گونه مالیاتی را قبل از قطعیت به حیطه وصول درآورد. بنا بر مدلول ماده 210 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ماه 1366 و اصلاحیه‌های بعدی، مالیات قطعی شده با صدور برگ قطعی از سوی واحد مالیاتی باید ظرف 10 روز پرداخت گردد. اگر مؤدی مالیاتی ظرف ده روز از پرداخت مالیات قطعی شده استنکاف نماید برگ اجرایی صادر می‌گردد؛ بنابراین تا زمانی که مالیات تعیین شده برای یک مالیات‌دهنده، قطعی نشده باشد سازمان امور مالیاتی برای مطالبه مالیات تعیین شده و اقدامات اجرایی در جهت وصول آن با محدودیت‌های قانونی مواجه است. ماده 237 قانون مالیات‌های مستقیم به مالیات‌دهنده حق داده است که از مأخذ تشخیص مالیات، دلایل و اطلاعاتی که مبنای تشخیص مالیات قرار گرفته، چگونگی محاسبه مالیات و روش و مستندات آن آگاه شود و حتی به مؤدی حق داده است که بداند چه کسانی با چه هویت و مشخصات و سمتی، برگ تشخیص مالیات را صادر کرده‌اند. این تأکیدات برای آن است که مالیات‌دهنده بتواند در صورت لزوم، مانع قطعی شدن مالیاتی شود که مبنای قانونی ندارد یا فاقد مستندات و مدارک و مأخذ قانونی است. همچنین بنا بر مقررات ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم از تاریخ ابلاغ برگ تشخیص مؤدی حق دارد ظرف سی روز با ارائه دلایل و اسناد و مدارک کتباً از اداره امور مالیاتی تقاضای رسیدگی مجدد نماید. اداره امور مالیاتی چنانچه ادله و اسناد و مدارک ابرازی مؤدی را وارد تشخیص دهد جهت تعدیل مالیات مشخص مراتب را ظهر برگ تشخیص منعکس و به امضای مسئول مربوط و مؤدی می‌رسد و درآمد مشمول مالیات مستنداً به ماده 239 همان قانون مختومه تلقی می‌گردد؛ اما اگر دلایل مؤدی برای تعدیل مالیات از کفایت لازم برخوردار نباشد پرونده امر بدون هیچ‌گونه قیدی، من جمله پرداخت مالیات به هیأت حل اختلاف مالیاتی ارجاع می‌گردد.

ثانیاً: پرداخت مالیات توسط مؤدی موجب مختومه شدن پرونده می‌گردد. نفس پرداخت یا ترتیب پرداخت مالیات توسط مؤدیان مالیاتی دلالت بر قبولی مالیات مشخصه از سوی اداره امور مالیاتی را دارد و موجب «مختومه» گردیدن پرونده می‌گردد. مستنداً به مقررات ماده 239 قانون مالیات‌های مستقیم در صورتی که مؤدی ظرف 30 روز از تاریخ ابلاغ برگ تشخیص، مالیات مشخصه را «پرداخت یا ترتیب پرداخت» آن را بدهد پرونده امر از لحاظ میزان درآمد مشمول مالیات مختومه تلقی می‌گردد. همچنین مستنداً به ماده 270 قانون مذکور « … مأموران مالیاتی که امر مالیاتی مختوم را مجدداً مورد اقدام قرار دهند به موجب حکم هیأت رسیدگی به تخلفات به انفصال از خدمات دولت از یک الی چهار سال محکوم می‌شوند …».

ثالثاً: حتی مالیات قطعی شده نیز قابلیت تقسیط را دارد. بنا بر مقررات ماده 167 قانون مالیات‌های مستقیم «سازمان امور مالیاتی می‌تواند نسبت به مؤدیانی که قادر به پرداخت بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه به طور یک جا نیستند از تاریخ ابلاغ مالیات قطعی بدهی مربوط را حداکثر به مدت سه سال تقسیط نمایند.» دادنامه شماره 1326 مورخ 23/5/1397 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز در مورد مشابه بند 3 بخشنامه شماره 51076 مورخ 27/4/1388 را که مؤدی جهت تجدیدنظر خواهی (موضوع ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم) الزام به پرداخت مالیات مورد قبول می‌نمود، ابطال نموده است.

رابعاً: با تفسیر موسع از اصل 34 قانون اساسی دادخواهی مالیاتی در مراجع اختصاصی شبه قضایی که قانون تعیین نموده از مصادیق اصل مذکور می‌باشد و اشخاص می‌توانند جهت حل و فصل اختلافات مالیاتی تقاضای طرح پرونده را در این مراجع مالیاتی درخواست نمایند؛ بنابراین اناطه پرداخت مالیات جهت طرح پرونده در هیأت حل اختلاف فاقد وجاهت قانونی می‌باشد. اعتراض به مالیات مشخصه و تقاضای دادرسی عادلانه در مراجع قانونی از حقوق بنیادین مؤدیان و منبعث از اصل 34 قانون اساسی است که مقید به هیچ پیش شرطی نشده است. اصل 34 قانون اساسی به صراحت اعلام داشته «دادخواهی حق مسلم هر فرد است و هر کس می‌تواند به منظور دادخواهی به دادگاه‌های صالح رجوع نماید. همه افراد ملت حق دارند این‌گونه دادگاه‌ها را در دسترس داشته باشند و هیچ کس را نمی‌توان از دادگاهی که به موجب قانون حق مراجعه به آن را دارد منع کرد.» با عنایت به اینکه هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی که به موجب ماده 244 مرجع رسیدگی به کلیه اختلافات مالیاتی می‌باشد بنا بر تفسیر موسع از اصل 34 هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی نیز از مصادیق این اصل می‌باشند، قانون‌گذار در قانون مالیات‌های مستقیم در مواد 238، 244، 247، 216، 251 و 251 مکرر مراحل دادرسی مالیاتی را تبیین نموده است. حضور در این مراجع مالیاتی به هیچ وجه مشروط به پرداخت مالیات نشده است.

خامساً: مشروط نمودن پرداخت مالیات قطعی نشده جهت طرح در هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی یا تجدید رسیدگی توسط اداره امور مالیاتی موضوع ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم علاوه بر اینکه خلاف قانون می‌باشد و می‌تواند موجب توالی فساد گردد اطاله دادرسی را به همراه خواهد داشت. اناطه به پرداخت مالیات قطعی نشده جهت درخواست تجدید کارشناسی توسط اداره امور مالیاتی مربوطه (موضوع ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم) و یا طرح پرونده در هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی موضوع مادتین 244 و 247 قانون مذکور و سپس فرایند استرداد مالیات در اجرای مقررات مواد 242 و 243 قانون مورد بحث، منصرف از مغایرت آن با قوانین مالیاتی و اصول دادرسی موجب اطاله دادرسی می‌شود. طولانی شدن فرایند دادرسی گذشته از اینکه نارضایتی مردم و مراجعان به نظام مالیاتی را به دنبال دارد محظوراتی در پرداخت مالیات مشخص (قطعی نشده) که محتمل است در تجدید قرار کارشناسی توسط اداره امور مالیاتی مربوطه یا طرح پرونده هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی (بدوی و تجدیدنظر) رفع تعرض یا حداقل تعدیل گردد به وجود می‌آورد و مؤدیان را جهت استرداد مالیات پرداخت شده گرفتار بوروکراسی اداری می‌نماید که احتمال توالی فساد در فرایند استرداد نیز وجود دارد. همچنین با عنایت به اینکه غالب مؤدیان به مالیات تشخیص شده توسط ادارات امور مالیاتی معترض می‌باشد مشروط نمودن اجابت درخواست تجدید رسیدگی یا طرح پرونده در هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی به پرداخت بلاوجه مالیات و سپس فرایند استرداد آن موجب اختلال در نظم مالی و مالیاتی کشور و ایجاد کار مضاعف برای کارمندان اداری سازمان مالیاتی می‌گردد. مضافاً اینکه مقررات بند 13 آیین‌نامه مورد بحث مخالف «اصل صرفه‌جویی» که یکی از اصول چهارگانه در اخذ مالیات است می‌باشد. منظور از اصل فوق آن است که در مالیات‌ها بایستی حتی مخارج وصول به حداقل تقلیل داده شود و به هر حال مخارج وصول فقط جزئی از مبلغ وصول مالیات باشد. اصل صرفه‌جویی در وصول مالیات‌ها و برقراری مالیات بر طبق اصول اقتصادی است که از یک طرف ناظر بر سازمان وصولی دولت بوده و از طرف دیگر نوع مالیات‌ها را در سیستم مالیاتی دولت مورد توجه قرار می‌دهد؛ بنابراین اصل مالیات و طریقه وصول آن باید طوری تنظیم شده باشد که تفاوت بین اصل مالیات پرداختی توسط مالیات‌دهنده و آنچه پس از کسر هزینه‌های مربوط تحویل خزانه دولت می‌گردد حداقل باشد. به عبارت دیگر مالیات باید طوری وصول شود که هزینه وصول آن نسبت ناچیزی از اصل مالیات باشد. یکی از علل مهمی که در ازدیاد هزینه وصول مؤثر است وجود افرادی است که به منظور برقراری و یا وصول یک مالیات در سازمان دولت انجام وظیفه می‌نمایند و قسمت اعظم وصولی مالیات صرف پرداخت حقوق و مستمری آن‌ها می‌شود. با توجه به اینکه غالب پرونده‌های مالیاتی در هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی منتهی به تعدیل و درصدی از آن‌ها نیز منتهی به رفع تعرض می‌گردد فرایند استرداد مالیات اخذ شده مستلزم صرف وقت و هزینه‌های قابل توجهی برای سازمان امور مالیاتی می‌باشد که این امر به خودی خود نقض غرض و مغایر با اصل صرفه‌جویی می‌باشد.

سادساً: قواعد آمره حاکم بر دادرسی مالیاتی در قانون مالیات‌های مستقیم تفکیک نگردیده و برای مالیات بر ارث و سایر مالیات‌های دیگر یکسان عمل می‌گردد. با توجه به اینکه قانون‌گذار در صدر ماده 244 قانون مالیات‌های مستقیم تصریح نموده که هیأت‌های حل اختلاف «مرجع حل و فصل کلیه اختلافات مالیاتی» می‌باشند. این قاعده قابل تسری به کلیه اختلافات مالیاتی اعم از مالیات بر اشخاص حقوقی، مشاغل، مستغلات، حق تمبر، درآمدهای اتفاقی، ارث، جرایم مالیاتی و سایر موارد نیز می‌باشد و فرقی بین اختلاف مالیاتی در موضوع مالیات بر ارث و غیر آن نمی‌باشد؛ بنابراین وضع قاعده خاص و مقید نمودن حکم مزبور به پرداخت مالیات صرفاً برای مؤدیان مالیات بر ارث جهت طرح پرونده و حل و فصل اختلاف در اداره امور مالیاتی (موضوع ماده 238) یا هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی موضوع مادتین 244 و 247 با موازین قانونی سازگاری ندارد.

سابعاً: فلسفه وجودی هیأت موضوع ماده 216 شکایت مؤدی از اقدامات اجرایی می‌باشد؛ بنابراین زمانی که مالیات پرداخت شده باشد اساساً اقدام اجرایی صورت نگرفته که مؤدی بتواند از آن شکایت نماید و پرونده قابلیت طرح در این هیأت را ندارد. منصرف از مواردی که ذکر شد مقررات بند 13 آیین‌نامه مورد بحث دارای نوعی آشفتگی و تناقض می‌باشد که مبین این است تهیه‌کنندگان پیش‌نویس این آیین‌نامه در سازمان امور مالیاتی فاقد اطلاعات حقوقی و مالیاتی بوده‌اند به نحوی که حتی توجه ننموده‌اند مقررات ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم ناظر به شکایت از اقدامات اجرایی می‌باشد ولاغیر. وقتی به موجب مقررات بند 13 آیین‌نامه مورد بحث پرداخت مالیات صورت گرفته باشد دیگر اقدامات اجرایی علیه مؤدی صورت نگرفته که برای مؤدی طرح شکایت در هیأت موضوع ماده 216 موضوعیت داشته باشد. با فرض طرح پرونده در هیأت موضع 216 به علت فقد هرگونه عملیات اجرایی شکایت مؤدی مسموع نمی‌باشد.

آنچه که در ترتیبات قانون برای حل و فصل اختلاف‌های مالیاتی مقرر گردیده این است که اگر مؤدی به تعیین مالیات مشخصه معترض باشد در اداره امور مالیاتی تقاضای تجدید رسیدگی می‌کند (موضوع ماده 238 قانون مالیات‌های مستقیم) چنانچه اعتراض مؤدی وارد تشخیص داده شد اختلاف در همان اداره امور مالیاتی حل و فصل و پرونده مختومه می‌گردد؛ اما اگر اداره امور مالیاتی اعتراض مؤدی را وارد نداند پرونده امر را به هیأت حل اختلاف (موضوع ماده 244) ارجاع می‌دهد. رأی صادره از هیأت حل اختلاف قطعی می‌باشد مگر اینکه ظرف 20 روز از سوی اداره امور مالیاتی یا مؤدی مورد اعتراض قرار گیرد. در صورت اعتراض یکی از طرفین و تقاضای تجدیدنظر خواهی پرونده امر در هیأت حل اختلاف تجدیدنظر (موضوع ماده 247) رسیدگی می‌گردد. آرای صادره هیأت‌های تجدیدنظر قطعی و لازم‌الاجرا می‌باشد. بعد از رأی اصداری هیأت تجدیدنظر مؤدی یا اداره امور مالیاتی می‌تواند به علت «نقض رسیدگی» یا «نقض مقررات» ظرف یک ماه به شورای عالی مالیاتی شکایت و نقض رأی تجدیدنظر را درخواست نماید. شکایت به شورای عالی مالیاتی موجب توقف اقدامات اجرایی نمی‌گردد. لکن اگر مؤدی از اقدامات اجرایی شکایت داشته باشد مراتب در هیأت موضوع ماده 216 قابل رسیدگی می‌باشد. آرای صادره از هیأت مزبور قطعی و لازم‌الاجرا می‌باشد. تهیه‌کنندگان پیش‌نویس این آیین‌نامه در سازمان امور مالیاتی توجه نداشته‌اند که طرح پرونده در هیأت موضوع ماده 216 قانون مالیات‌های مستقیم مستلزم اقدامات اجرایی توسط اداره وصول اجرا و شکایت مؤدی از اقدامات اجرایی می‌باشد. این امر زمانی متصور است که فرایند قطعیت پرونده انجام شده باشد و برگ قطعی نیز با ترتیبات مقرر در ماده 210 صادر و به مؤدی ابلاغ شده باشد و مؤدی مالیاتی نیز از پرداخت مالیات متعلقه در موعد مقرر (10 روز) استنکاف نموده باشد که متعاقب آن برگ اجرایی توسط اداره وصول اجرا صادر و مراتب طبق ترتیباتی که در قانون مشخص شده از طریق قوه قهریه مالیات قطعی شده به حیطه وصول درآید؛ بنابراین با فرض رعایت بند 13 آیین‌نامه مبنی بر اناطه پرداخت مالیات، طرح پرونده در هیأت موضوع ماده 216 دیگر موضوعیت نخواهد داشت؛ زیرا فلسفه وجودی هیأت موضوع ماده 216 رسیدگی به «شکایات از اقدامات اجرایی می‌باشد» زمانی که هیچ‌گونه اقدام اجرایی صورت نگرفته طرح پرونده در هیأت موضوع 216 سالبه به انتفای موضوع خواهد بود. بنا بر موارد اشعاری و با پرهیز از تکرار مکررات همچنین با تأکید بر اینکه اناطه پرداخت مالیات قطعی نشده جهت طرح پرونده در هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی خلاف قوانین مالیاتی و اصول دادرسی عادلانه، همچنین مخالف اصول حاکم بر حقوق اداری من جمله اصل انتظارات مشروع و اصل معقول بودن می‌باشد و برای مؤدیان مالیات بر ارث تکلیف مالایطاق است ابطال بند 13 تصویب‌نامه هیأت وزیران به شماره 3869/ت 52885 هـ مورخ 21/1/1395 موسوم به آیین‌نامه اجرایی ماده 34 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 31/4/1394 مورد استدعاست.