ابطال بند 3 بخشنامه شماره 51076 مورخ 1388/4/27

تبصره 1 ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم اعلام می‌دارد مؤدی مالیاتی مکلف است مقدار مالیات مورد قبول را پرداخت و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مدت مقرر تسلیم کند.

1. در تبصره یاد شده صرفاً تکلیف پرداخت آن قسمت از مالیات مورد قبول را مشخص نموده و هیچ‌گونه قیدی در بلااثر بودن اعتراض مؤدی در صورت عدم پرداخت لحاظ نشده است بنابراین منظور از تبصره یاد شده این است که مؤدی نمی‌تواند به کل بدهی اعم از آن قسمت که مورد قبول است و آن قسمت که مورد قبول نیست اعتراض نماید فقط می‌توان به آن قسمت از مالیاتی که مورد قبول او نمی‌باشد اعتراض کند.
   
   
2. در مورد پرداخت با اختیار ماده 167 قانون مذکور مؤدی می‌تواند بدهی مالیاتی قطعی خود را تقسیط نموده و ترتیب پرداخت را بدهد که خود به منزله پرداخت مالیات می‌باشد پس مؤدیانی که بدهی مورد قبول خود را تقسیط می‌نمایند نیز به منزله پرداخت مالیات مورد قبول است.
   
   
3. با توجه به توضیحات بند 1 و 2 از نظر تبصره یاد شده عدم پرداخت یا ترتیب پرداخت مالیات مورد قبول مانع از اعتراض مؤدی بر اساس ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم نمی‌باشد و به منزله عدم قبول اعتراض مؤدی نخواهد بود و می‌تواند پرونده مالیاتی مربوطه در هیأت حل اختلاف تجدیدنظر مطرح و به اعتراضات مؤدی رسیدگی شود.

لذا تقاضای ابطال بخشنامه شماره 51076 مورخ 1388/4/27 سازمان امور مالیاتی کشور را دارد.

[بخشنامه فوق‌الذکر در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

جناب آقای دربین
مدیرکل محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

با سلام و احترام
در خصوص پرونده کلاسه 96/814 موضوع دادخواست شرکت سنگ آهن مرکزی ایران بافق به خواسته ابطال بخشنامه شماره 51076 مورخ 1388/4/27 سازمان امور مالیات کشور، ضمن ارسال تصویر نامه شماره 8720/201/د مورخ 1396/7/25 شورای عالی مالیاتی به استحضار می‌رساند: از آنجا که بخشنامه یاد شده مغایرتی با قانون نداشته و به منظور بیان نظر مقنن و شیوه‌های اجرای قانون و جلوگیری از برداشت‌های متفاوت ادارات امور مالیاتی از حکم تبصره (1) ماده (247) قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1366 و اصلاحیه‌های بعدی تهیه و ابلاغ گردیده است و بند (3) بخشنامه مذکور مفاد تبصره (1) ماده یاد شده نسبت به مؤدیان مالیاتی را به صورت شفاف بیان کرده است و موجبات ایجاد قاعده حقوقی را فراهم نساخته است. از مفهوم تبصره مرقوم نیز چنین مستفاد گردیده است که تکلیف به پرداخت مالیات مورد قبول از جانب مؤدیان مالیاتی به لحاظ اعتراض به رأی هیأت بدوی حل اختلاف مالیاتی ساقط نمی‌شود. علی‌هذا با عنایت به مفاد نامه‌های صدرالذکر و موارد پیش گفته تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد.

جناب آقای تاجمیر ریاحی
مدیرکل محترم دفتر حقوقی

سلام‌علیکم
احتراماً بازگشت به رونوشت نامه شماره 26140/212/د مورخ 1396/7/22 در ارتباط با دادخواست شرکت سنگ آهن مرکزی به دیوان عدالت اداری به خواسته ابطال بخشنامه 51076 مورخ 1388/4/27 سازمان متبوع، خواهشمند است دستور فرمایند نکات و مطالب ذیل در تهیه لایحه دفاعیه عندالاقتضا مورد بهره‌برداری قرار گیرد:

از اطلاق و عموم مفاد تبصره 1 ماده 247 قانون مالیات‌های مستقیم (الحاقی طی ماده واحده مصوب 1388/2/20) که مقرر داشته «مؤدی مالیاتی مکلف است مقدار مالیات مورد قبول خود را پرداخت و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مدت مقرر تسلیم نماید» چنین استنباط می‌گردد که قبل از پرداخت مقدار مالیات مورد قبول مؤدی (که پرداخت آن هم در صورت اعتراض به عنوان تکلیف اولیه وی برشمرده شده است) اجازه اعتراض و تجدیدنظر خواهی به مؤدی داده نشده است و در واقع و نفس‌الامر حق تجدیدنظر خواهی وی موکول به زمانی شده است که ابتدا مقدار مالیات مورد قبول مؤدی پرداخت گردیده باشد. از طرفی در خصوص بخشی از مفاد دادخواست فوق - قسمت اخیر بند 1 آن - مبنی بر اینکه «منظور از تبصره یاد شده این است که مؤدی نمی‌تواند به کل بدهی اعم از آن قسمت که مورد قبول است و آن قسمت که مورد قبول نیست اعتراض نماید و فقط می‌تواند به آن قسمت از مالیات که مورد قبول او نمی‌باشد اعتراض کند» قابل ذکر است که با عنایت به اینکه در حالات عادی (بدون وضع چنین تبصره‌ای) نیز عملاً اعتراض مؤدیان نسبت به مازاد بر مالیات مورد قبول آن‌ها می‌باشد، بنابراین با این برداشت شاکی از مفهوم تبصره یاد شده، ظاهراً نیازی به وضع و یا الحاق تبصره 1 ماده فوق‌الذکر نبوده است که قطع نظر از بطلان ذاتی اسناد عمل لغو به مقنن، هدف قانون‌گذار در این خصوص بیان عمل بدیهی و عرفی در حالت عادی قضیه (اعتراض به مازاد مالیات مورد قبول) نبوده و قصد و اراده‌اش در وضع تبصره 1 الحاقی اعلام این مطلب بوده که حق اعتراض و تجدیدنظر خواهی مؤدی زمانی ایجاد و یا شروع می‌شود که مقدار مالیات مورد قبول وی بدواً پرداخت گردیده باشد. از مفهوم مخالف تبصره هم استنباط می‌گردد که قبل از پرداخت مقدار مالیات مورد قبول مدعی، حق اعتراض و تجدیدنظر خواهی وی موضوعیت نداشته و سالبه به انتفای موضوع می‌گردد؛ لذا شرط پرداخت مقدار مالیات مورد قبول مؤدی که در صورت اعتراض به عنوان تکلیف اولیه وی برشمرده شده است - مقدمه و رکن اساسی جهت برقراری و شناخته شدن حق اعتراض و تجدیدنظر خواهی برای او محسوب می‌گردد.

بنا به مراتب فوق، مفاد بند 3 بخشنامه مورد شکایت مؤدی به دیوان عدالت اداری دایر بر اینکه: «چنانچه مؤدی مالیات مورد قبول خود را پرداخت نماید و نسبت به مازاد بر آن اعتراض خود را در مهلت مقرر تسلیم کند، پرونده امر قابل احاله و رسیدگی در هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر خواهد بود» کاملاً صحیح و مطابق مقررات قانونی فوق بوده و ایراد و خللی به آن مرتب به نظر نمی‌رسد.

از تبصره 1 ماده 247 قانون اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم این حکم مستفاد می‌شود که اعتراض مؤدی نسبت به مالیات مورد قبول قابل پذیرش نیست و مالیات مازاد بر مالیات مورد قبول مؤدی که نسبت به آن اعتراض دارد در هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر قابل رسیدگی خواهد بود و حکم تبصره مذکور دلالتی ندارد که رسیدگی به اعتراض مؤدی به مالیات مازاد بر مالیات مورد قبول به پرداخت مبلغ مالیات مورد قبول منوط می‌باشد؛ بنابراین اناطه ارجاع اعتراض مؤدی به هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر به پرداخت مالیات مورد قبول در بند 3 بخشنامه شماره 51076 مورخ 1388/4/27 رئیس کل وقت سازمان امور مالیاتی خلاف مراد و حکم مقنن به شرح فوق‌الذکر است و از طرفی با توجه به اینکه در بخشنامه مورد اعتراض ارجاع و احاله پرونده به هیأت حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر به پرداخت مالیات مورد قبول منوط شده ولی در ماده 167 قانون مالیات‌های مستقیم، تقسیط بدهی مؤدی تا حداکثر 3 سال پیش‌بینی شده و در فرم پیوست بند 3 بخشنامه ترتیبات پرداخت بدهی مالیاتی از جمله مصادیق پرداخت لحاظ نشده است، بنابراین در مواردی که مؤدی بدهی مالیاتی خود را تقسیط کند، پرداخت بدهی مالیاتی تلقی نمی‌شود و اعتراض مؤدی نسبت به مالیات مازاد بر مالیات مورد قبول به هیأت‌های حل اختلاف مالیاتی تجدیدنظر ارجاع نخواهد شد. با توجه به مراتب، بند 3 بخشنامه مورد اعتراض مغایر قوانین فوق‌الذکر است و مستند به بند 1 ماده 12 و ماده 88 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 ابطال می‌شود.