ابطال بخشنامه شماره 230/97/115 مورخ 1397/8/14

به استحضار می‌رساند معاون مالیات‌های مستقیم سازمان امور مالیاتی اقدام به صدور بخشنامه 230/97/115 مورخ 1397/8/14 در راستای ابلاغ نظریه شماره 9000/230/233/200 مورخ 1397/7/21 معاونت حقوقی پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری نموده‌اند که بخشنامه مرقوم مغایر با موازین قانونی و تفسیری غلط از نظریه مزبور بوده است. در مقام تعلیل ادعای مطروحه مبنی بر مغایر قانون بودن بخشنامه مبحوث‌عنه به استحضار می‌رساند: سازمان امور مالیاتی در ضمن بخشنامه معترض‌عنه و در مقام اعلام تاریخ اثر آرای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری اشعار داشته‌اند: «چنانچه حسابرسی یا رسیدگی به اعتراض مالیاتی، قطعی و در زمان حاکمیت مصوبه سابق تمام مراحل قانونی را طی کرده باشد، مشمول رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیست و باید برابر مصوبه سابق عمل گردد؛ لیکن چنانچه مراحل حسابرسی و رسیدگی به اعتراض مالیاتی پایان نیافته باشد و پرونده در جریان باشد استناد به مصوبه سابق که به موجب رأی هیأت عمومی دیوان باطل گردیده است، فاقد وجاهت قانونی است».

حال آن که:

الف - به موجب ماده 11 قانون مالیات بر ارزش افزوده، تاریخ تعلق مالیات مزبور در ارائه خدمات عبارتست از: «تاریخ صورتحساب یا تاریخ ارائه خدمت هر کدام که مقدم باشد حسب مورد» لذا تاریخ رسیدگی سازمان اصولاً تأثیری در تکالیف قانونی مؤدیان نخواهد داشت.

ب - به موجب ماده 20 قانون مالیات بر ارزش افزوده، مؤدیان مکلفند مالیات موضوع این قانون را در تاریخ تعلق مالیات، محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند لذا تکلیف مؤدی به اجرای مقررات و قوانین در زمان تعلق مالیات (ارائه خدمت یا صدور صورتحساب) بوده و تکلیفی به رعایت مقررات مؤخرالتصویب و احتمالی نداشته و عقلاً نیز نمی‌توانند مقررات و ضوابط زمان رسیدگی سازمان را پیش‌بینی و در صورتحساب لحاظ نمایند.

ج - به موجب ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری اثر ابطال مصوبات از زمان صدور رأی هیأت عمومی است لذا در فرض عدم ترتیب آثار ابطال به زمان تصویب مصوبه، تسری اثر مصوبه ابطال شده بر تکالیف مؤدیان در سنوات قبل از ابطال صحیح نمی‌باشد.

د - هر اهل فنی از پاسخ صادره از معاونت حقوقی، پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری در راستای استفسار صورت گرفته، چنین متوجه می‌گردد که اثر قانون نسبت به آتیه بوده و به گذشته اثری ندارد لکن استنباط سازمان امور مالیاتی به موجب بخشنامه صادره دقیقاً مفهومی برخلاف این منظور بوده است.

هـ - اصولاً نظرات مشورتی صادره از ناحیه معاونت حقوقی پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری، جنبه مشورتی داشته و حتی در فرض جامع و مانع بودن نیز، لازم‌الاتباع نمی‌باشد.

همان گونه که ملاحظه می‌فرمایند بخشنامه صادره صراحتاً مغایر اصول و موازین حقوقی صادر گردیده و در موارد متعددی موجب ایجاد «تکلیف مالایطاق» برای مؤدیان و برخلاف قاعده «قبح عقاب بلابیان» می‌باشد. مصداقاً در ابطال معافیت مصوب برای پروژه‌های مسکن مهر از پرداخت مالیات و عوارض بر ارزش افزوده (موضوع رأی شماره 86 مورخ 1398/1/27 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری) سازمان امور مالیاتی به استناد بخشنامه معترض‌عنه در رسیدگی‌های انجام شده بعد از تاریخ ابطال معافیت، اقدام به مطالبه مالیات و عوارض بر ارزش افزوده بابت سنوات قبل از ابطال می‌نماید. حال آن که اولاً: در موردی که مؤدی مالیاتی در زمان اعتبار مصوبه و بخشنامه قانونی «مبنی بر معافیت از وصول مبالغ مالیات و عوارض بر ارزش افزوده از کارفرمایان و پرداخت آن به سازمان» مالیات و عوارض مذکور را از کارفرما (مصرف‌کننده نهایی) دریافت ننموده (و نمی‌توانسته دریافت نماید) ولیکن سازمان امور مالیاتی رسیدگی به تکالیف مزبور را در زمان بعد از ابطال مصوبه به انجام می‌رساند. آیا سازمان می‌تواند اثر ابطال مصوبه توسط هیأت عمومی را به تکالیف قانونی سابق مؤدی بار نماید؟ به عبارت دیگر مؤدی که دقیقاً بر اساس ضوابط و مصوبه قانونی مجری در زمان خود عمل نموده و تقصیری متوجه وی نیست آیا باید با این تکلیف مالایطاق روبرو گردد که چرا برای مصوبه قانونی مجری در زمان خود اعتبار قائل شده! و حال که مصوبه ابطال گردیده به جهت عمل به مصوبه که تکلیف قانونی وی بوده متوجه خسارت گردد و مالیاتی که از مصرف‌کننده نهایی بنا بر معافیت وی دریافت ننموده از کیسه خودش پرداخت نماید! و آیا مؤدیان می‌بایست انجام تکالیف مالیاتی خویش را بر اساس پیش‌بینی تغییر قوانین در زمان‌های آتی به انجام رسانند؟ و ثانیاً: با عنایت به نص صریح ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری (در مواردی که اثر ابطال توسط هیأت عمومی به زمان تصویب مصوبه مترتب نگردیده است) آیا سازمان امور مالیاتی می‌تواند اثر ابطال مصوبه در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری را به تکالیف سابق مؤدیان مترتب نماید؟

با عنایت به معروضات فوق و اینکه مطالبه وجوه توسط سازمان امور مالیاتی (مستند به بخشنامه معترض‌عنه) منجر به صدور برگ مطالبه و اجرائیه علیه اشخاص حقوقی و حقیقی گردیده و موجودیت شرکت‌ها و اشخاص حقیقی را برخلاف سیاست نظام مبنی بر حمایت از فعالین اقتصادی و نیز اجرای اقتصاد مقاومتی به مخاطره انداخته و تعطیلی شرکت‌ها ناشی از اجرای بخشنامه جبران‌ناپذیر خواهد بود. ابتدائاً صدور دستور موقت مبنی بر توقف اجرای بخشنامه تا زن صدور رأی و متعاقباً ابطال بخشنامه معترض‌عنه مورد استدعاست. ضمناً با عنایت به اینکه اجرای بخشنامه معترض‌عنه قطعاً موجب تضییع حقوق مکتسبه اشخاص گردیده و خواهد گردید، مستدعی است حسب ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری اثر ابطال را به تاریخ تصویب بخشنامه مترتب فرمایید.

به استحضار می‌رساند ابطال بخشنامه شماره 230/97/115 مورخ 1397/8/14 معاونت مالیات‌های مستقیم سازمان امور مالیاتی به جهت مغایرت با نص صریح ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری خواسته شده است و استناد به قاعده «قبح عقاب بلابیان» و نیز ایجاد «تکلیف مالایطاق» در متن شکایت از بخشنامه مزبور در جهت تقویت استدلالات و احتجاجات ذکر شده بوده است؛ لذا بدواً ارجاع امر به شورای نگهبان جهت تشخیص مغایرت بخشنامه با اصول و موازین شرعی مدنظر نمی‌باشد. توضیحاً اینکه همان‌طور که مستحضرید، حسب نص صریح ماده 13 از قانون دیوان عدالت اداری اثر ابطال بخشنامه‌ها و مصوبات در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری از تاریخ ابطال بوده و به عبارتی اثر ابطال به گذشته سرایت ندارد، حال آن که سازمان امور مالیاتی طی بخشنامه معترض‌عنه اقدام به بار نمودن آثار بخشنامه ابطال شده به تکالیف مالیاتی مؤدیان در زمان قبل از ابطال نموده است چرا که تاریخ رسیدگی سازمان مزبور بر تکالیف مالیاتی مؤدیان، خارج از اختیار مؤدیان بوده و مسلماً نمی‌تواند مؤثر در تغییر تکالیف گردد.

لازم به توضیح است که حسب ماده 11 قانون مالیات بر ارزش افزوده، تاریخ تعلق مالیات مزبور در ارائه خدمات عبارتست از «تاریخ صورتحساب یا تاریخ ارائه خدمت، هر کدام که مقدم باشد حسب مورد» و حسب ماده 20 قانون مالیات بر ارزش افزوده «مؤدیان مکلفند مالیات موضوع این قانون را در تاریخ تعلق مالیات، محاسبه و از طرف دیگر معامله وصول نمایند»، به عبارتی مؤدیان تکلیف دارند که در زمان صدور صورتحساب و یا ارائه خدمت (هر کدام که مقدم باشد) نسبت به شناسایی، دریافت و نهایتاً ایصال مبالغ مالیات و عوارض بر ارزش افزوده به سازمان اقدام نمایند و همان‌طور که ملاحظه می‌فرمایند مؤدیان حتی صرف نظر از عدم توان، تکلیفی نیز ندارند که ابطال احتمالی بخشنامه‌ها و مصوبات در دیوان عدالت اداری را پیش‌بینی و در حساب‌های فی‌مابین با کارفرمایان و یا سازمان لحاظ نماید. حال اینکه سازمان امور مالیاتی در بخشنامه معترض‌عنه مقرر داشته است که در صورتی که رسیدگی و راستی آزمایی در خصوص صحت انجام تکالیف مالیاتی مؤدیان به بعد از ابطال بخشنامه موکول شده باشد، اثر ابطال بر تکالیف مورد ارزیابی (که مربوط به زمان قبل از ابطال می‌باشد) بار خواهد گردید. به عبارتی سازمان امور مالیاتی در ضمن صدور بخشنامه مزبور اعتقاد داشته است که اگر رسیدگی به تکالیف مالیاتی مؤدیان به عنوان مثال 10 سال بعد از تاریخ تکلیف صورت پذیرد، صدور هرگونه تغییر در بخشنامه‌ها و مصوبات در طول 10 سال موصوف توسط هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، موجب تغییر در تکالیف سابق خواهد گردید!

در تقویت استدلال فوق‌الاشاره نظر آن هیأت را به نظریه مشورتی شماره 7/99/620 مورخ 1399/5/29 اداره کل حقوقی قوه قضائیه جلب می‌نماید که در خصوص تاریخ اعمال دادنامه شماره 86 مورخ 1398/1/27 (دایر بر ابطال معافیت پروژه‌های مسکن مهر از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده) بیان می‌دارد: «… تمامی مؤدیانی که پیش از تاریخ صدور رأی فوق‌الذکر از معافیت مالیاتی مصوبه یاد شده برخوردار شده‌اند، تکلیفی به پرداخت مابه‌التفاوت مالیات مربوطه نخواهند داشت و سازمان امور مالیاتی مجاز به مطالبه مابه‌التفاوت مزبور نیست.» لازم به ذکر است که حتی فارغ از استدلالات قانونی فوق نیز، بخشنامه معترض‌عنه عقلاً بلاوجه بوده و مستحق ابطال می‌باشد، زیرا که اعتقاد به بخشنامه موصوف دارای این تالی فاسد خواهد بود که مؤدیان می‌بایست در زمان مقرر برای انجام تکالیف مالیاتی خویش، شخصاً مغایرت احتمالی بخشنامه و مصوبات با قوانین بالادست را کشف و در صورت اعتقاد به وجود مغایرت، بخشنامه و یا مصوبه مورد بررسی را در تکالیف خویش لحاظ ننمایند! و به عبارتی این تالی فاسد بدین معنا خواهد بود که هر کس قاضی کار خویش گردیده و مخیر در اعمال و یا عدم اعمال بخشنامه‌ها و مصوبات قانونی بر تکالیف خویش باشد. همان‌طور که ملاحظه می‌فرمایند مغایرت این امر با عقل سلیم و اصول و موازین قانونی و همچنین اصل 170 قانون اساسی به حدی روشن و مسلم است که توضیح و استدلال بیشتر در این خصوص صرفاً موجب تضییع وقت آن هیأت خواهد بود. با عنایت به معروضات فوق و شرح شکوائیه تقدیمی، بررسی امر در هیأت تخصصی و متعاقباً هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و اخذ تصمیم شایسته دایر بر ابطال بخشنامه معترض‌عنه و همچنین حسب فراز پایانی ماده 13 قانون دیوان عدالت اداری، به جهت جلوگیری از تضییع حقوق مکتسبه مؤدیان ناشی از برخورداری از معافیت‌ها تا قبل از زمان ابطال بخشنامه و مصوبات، مترتب نمودن آثار ابطال موصوف به زمان تصویب بخشنامه از آن هیأت مورد استدعاست.

[مقرره مذکور، در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس قرار دارد.]

1- به عنوان پیشینه بحث ذکر این نکته ضروری است که ادارات و مراجع حل اختلاف مالیاتی غالباً در رابطه با اثر آرای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری بر پرونده‌های مطرح در مراحل حسابرسی، تشخیص و دادرسی مالیاتی با ابهام مواجه بودند و به منظور رفع این ابهام و تعیین شیوه صحیح و قانونی اجرای آرای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری که متضمن ابطال مقررات سازمان امور مالیاتی کشور از تاریخ صدور رأی می‌باشد، این سازمان ضمن برشمردن مصادیق کلی ابهامات مطرح شده به موجب استعلام پیش گفته، از دیوان عدالت اداری درخواست نمود که راجع به اثر آرای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری بر پرونده‌های مطرح در مراحل حسابرسی (تشخیص یا مطالبه) و دادرسی مالیاتی اظهارنظر نماید و معاونت حقوقی، پیشگیری و پژوهشی دیوان عدالت اداری نیز طی نامه شماره 9000/230/233/200 مورخ 1397/7/21 نظر کمیسیون مشورتی اقتصادی، اراضی و شهرسازی دیوان عدالت اداری را اعلام کرد. متعاقباً سازمان امور مالیاتی کشور نیز طی بخشنامه موضوع شکایت (بدون هیچ‌گونه دخل و تصرفی) صرفاً نسبت به ابلاغ نظریه فوق‌الذکر به کلیه ادارات و مراجع مالیاتی مبادرت کرد.

2- نظریه مذکور آن کمیسیون وفق ضوابط و مقررات ناظر بر موضوع جهت مراعات شدن قاعده «فراغ» و اصل حقوقی «اعتبار امر مختوم» تنظیم و اعلام گردیده است؛ زیرا مطابق صدر ماده 13 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری که اثر ابطال مصوبات از زمان صدور رأی هیأت عمومی است، در صورتی که وفق ضوابط مقرر در یک مصوبه مالیاتی، حسابرسی مربوط به یک پرونده مالیاتی پایان پذیرفته یا فرایند رسیدگی به اعتراض مؤدی در مراجع دادرسی مالیاتی خاتمه یافته باشد، چنانچه معتقد باشیم با ابطال مصوبه مذکور توسط هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، پس از ختم مرحله حسابرسی مالیاتی یا به پایان رسیدن فرایند رسیدگی به اختلاف مالیاتی در مرجع دادرسی مالیاتی، بر اساس رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری می‌تواند در آن ادارات و مراجع، امر حسابرسی و دادرسی مالیاتی تجدید شود، با اعمال این باور علاوه بر اطاله رسیدگی به پرونده‌های مالیاتی برخلاف نص ماده 13 قانون مذکور، اثر ابطال مصوبه توسط هیأت عمومی دیوان، عطف به ماسبق می‌گردد، به علاوه آنکه در این صورت امر مالیاتی که در زمان حاکمیت مصوبه سابق مختوم بوده برخلاف ماده 270 قانون مالیات‌های مستقیم دوباره توسط مأموران مالیاتی مورد اقدام قرار می‌گیرد، با آرای قطعی و لازم‌الاجرای مراجع دادرسی مالیاتی، بدون آن که از جانب مراجع ذی‌صلاح قانونی نقض شود، دوباره در همان مراجع مورد تجدید رسیدگی واقع می‌شود.

لکن چنانچه در زمان حاکمیت مصوبه سابق، مراحل حسابرسی یک پرونده مالیاتی یا رسیدگی به اعتراض مؤدی در مراجع حل اختلاف مالیاتی پایان نیافته باشد، تصمیم نهایی در خصوص مالیات مقرر قانونی اتخاذ نگردیده است و از طرفی حق مکتسبی برای مؤدی ایجاد نشده یا رأی مرجع دادرسی مالیاتی نسبت به مالیات مؤدی، از اعتبار امر مختوم برخوردار نگردیده است؛ لذا وفق ضوابط فوق‌الذکر، حسب مورد حسابرسی یا اتخاذ تصمیم نهایی نسبت به مالیات مؤدی می‌بایست بر اساس مفاد رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری صورت پذیرد نه بر اساس مصوبه سابق که با ابطال آن توسط هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، قابلیت اجرا ندارد. بدین ترتیب بخشنامه شماره 230/97/115 مورخ 1397/8/14 سازمان امور مالیاتی کشور، مخالفتی با قوانین موضوعه ندارد و در حیطه صلاحیت قانونی سازمان امور مالیاتی کشور وفق ضوابط مقرر در ماده 13 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری و با رعایت نظر کمیسیون مشورتی اقتصادی، اراضی و شهرسازی دیوان عدالت اداری مندرج در نامه شماره 9000/230/233/200 مورخ 1397/7/21 معاونت حقوقی، پیشگیری و پژوهش دیوان عدالت اداری و ملاحظه اصول حقوقی ناظر بر موضوع، تنظیم و اعلام گردیده است و مفاد بخشنامه موضوع شکایت اقدامی در راستای اجرای صحیح زمان ترتیب اثر رأی ابطالی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری بر پرونده‌های مطرح در مراحل حسابرسی (تشخیص، مطالبه) و دادرسی مالیاتی می‌باشد؛ لذا با توجه به مطالب معنونه و منطوق ماده 84 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری رد خواسته شاکی مورد استدعاست.

عطف به نامه شماره 9900740 مورخ 1399/7/16 موضوع بخشنامه شماره 230/97/115 مورخ 1397/8/14 سازمان امور مالیاتی کشور در خصوص اثر آرای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری بر پرونده‌های مطرح در مراحل حسابرسی، تشخیص و دادرسی مالیاتی، در جلسه مورخ 1400/9/3 فقهای معظم شورای نگهبان مورد بحث و بررسی قرار گرفت که به شرح ذیل اعلام نظر می‌گردد: اطلاق صدر بخشنامه مورد شکایت مبنی بر عدم شمول اثر ابطال مصوبات ذی‌ربط توسط دیوان عدالت اداری بر پرونده‌های مالیاتی که حسابرسی یا رسیدگی به اعتراض مالیاتی آن‌ها قطعی شده است، در فرضی که مصوبات ذی‌ربط به دلیل مغایرت با موازین شرع مقدس اسلام ابطال شده‌اند، خلاف شرع شناخته شد. همچنین اطلاق ذیل بخشنامه مبنی بر عدم قابلیت استناد به مصوبات ابطال شده، توسط دیوان عدالت اداری در مورد پرونده‌های مالیاتی جاری، در فروضی که امکان پرداخت مالیات محاسبه شده جدید با کنار گذاشتن احکام مذکور در بخشنامه‌های ابطال شده قبلی توسط مؤدی وجود ندارد از قبیل مالیات بر ارزش افزوده‌ای که مؤدی در زمان سابق (پیش از ابطال بخشنامه‌های ذی‌ربط) باید از خریداران کالا و خدمات طرف حساب خود اخذ می‌کرده است و در زمان رسیدگی به پرونده مالیاتی، امکان اخذ آن را ندارد و نیز مواردی که مؤدی با اجرای بخشنامه‌های سابق (که در حین رسیدگی ابطال شده‌اند) مبنی بر بخشودگی یا تخفیف مالیاتی و نظایر آن، منابع ذی‌ربط را هزینه کرده و موضوع مالیات ذی‌ربط موجود نمی‌باشد، خلاف شرع شناخته شد. تشخیص قانونی بودن بخشنامه به عهده دیوان عدالت اداری است.