نظریه معاونت حقوقی رئیس‌جمهور در خصوص مالیات بر مزایای رفاهی و انگیزشی

الف - تبیین مسئله و گردش‌کار

1- فصل سوم از باب سوم قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 از مواد (82) تا (92) به «مالیات بر درآمد حقوق» پرداخت است؛ طبق ماده (83) قانون اخیرالذکر، «درآمد مشمول مالیات حقوق عبارت است از حقوق (مقرری یا مزد یا حقوق اصلی) و مزایای مربوط به شغل اعم از مستمر و یا غیر مستمر قبل از وضع کسور و پس از سر معافیت‌های مقرر در این قانون»؛ چنان که پیداست، «حقوق و مزایای مربوط به شغل» مشمول مالیات بر درآمد حقوق قرار می‌گیرد.

2- دادنامه 601 مورخ 9/12/1389 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با ابتنای بر ماده (40) قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مصوب 15/8/1384، خدمات و تسهیلات رفاهی و بالمآل وجوه پرداختی به «کارکنان دولت» تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و … را «مزایای مربوط به شاغل» و خارج از شمول احکام مواد 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم می‌شمرد.

3- سازمان امور مالیاتی در مقام تمکین از رأی شماره 601 دیوان، بخشنامه‌ای به شماره 210/4529 مورخ 27/02/1390 ناظر بر معافیت وجوه پرداختی تحت عناوین مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب، بن کالا و … صادر می‌نماید و آن را قابل تسری به بخش غیر دولتی نمی‌داند.

4- در پی صدور رأی اصلاحی شماره 73 دیوان عدالت اداری، مبنی بر اصلاح عبارت «کارکنان دولت» به «حقوق‌بگیران» بخشنامه شماره 80/98/200 مورخ 27/8/1398 سازمان امور مالیاتی، معافیت‌های مربوط به مزایای شاغل را به کلیه حقوق‌بگیران (بخش دولتی و غیر دولتی) تسری می‌دهد با این عبارت که «وجوهی که بابت مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب و بن کالا در اجرای ماده (40) قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت و یا بر اساس مقررات استخدامی مؤسسه در حدود متعارف و با ارائه اسناد و مدارک به کلیه کارکنان پرداخت می‌شود، از شمول حکم مواد 82 و 83 قانون مالیات‌های مستقیم خارج بوده و مشمول مالیات نمی‌باشد»؛ بخشنامه اخیر به دلیل حذف عبارت «و …» که بیانگر تمثیلی بودن عناوین است با رأی شماره 1956-1957 مورخ 16/1/1400 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

5- سازمان امور مالیاتی طی مکاتباتی از جمله نامه شماره 52890/200/ص مورخ 20/5/1400 از معاونت امور مجلس، حقوقی و استان‌های وزارت تعاون، کار و رفاه اجتماعی، درخواست بیان مصادیق دیگر کمک هزینه‌های ماده (40) فوق‌الذکر و اعلام دقیق سقف وجوه پرداختی بابت آن‌ها، بر اساس مقررات قانون کار را مطرح می‌نماید؛ در نامه سازمان ذکر می‌شود که مزایای غیر نقدی طبق تبصره ماده (83) قانون مالیات‌های مستقیم صراحتاً از مصادیق درآمد مشمول مالیات است و این با پذیرش مزایای رفاهی و انگیزه‌ای به عنوان مصداق دادنامه‌های دیوان (مزایای مربوط به شاغل) در تعارض است؛ معاون امور مجلس، حقوقی و استان‌های وزارت تعاون، کار و رفاه اجتماعی در پاسخ شماره 94694 مورخ 7/6/1400، مصادیق کمک هزینه‌های رفاهی و انگیزه‌ای را با توجه به مقررات قانون کار قابل احصا نمی‌داند و تصمیم‌گیری در مورد تفکیک مزایای شغل و مزایای شاغل را به ارزیابی «ماهیت پرداخت‌های انجام شده در وجه کارگران از سوی کارفرمایان» وابسته می‌داند. در مورد تعیین سقف دقیق آن مزایا نیز بیان می‌دارد برخی از مزایا مانند کمک هزینه اقلام مصرفی خانوار (کمک هزینه خواروبار یا بن کارگری)، کمک هزینه مسکن و کمک هزینه عائله‌مندی دارای حداقل‌های قانونی مصوب به شکل سالیانه هستند، اما مجموع این مزایا فاقد سقف قانونی مشخص در مقررات قانون کار هستند.

6- سازمان امور مالیاتی نهایتاً طی نامه شماره 7557/200/ص مورخ 24/7/1400 با ذکر مراتب، رفع ابهام در این موضوع را از معاونت حقوقی رئیس‌جمهور خواستار می‌شود که پس از وصول پاسخ وزارت تعاون، کار و رفاه اجتماعی به شماره 155233 مورخ 23/8/1400 و همچنین وصول درخواست رئیس محترم اتاق ایران و دبیر کمیته حمایت از کسب و کار، طی نامه شماره 9085/1/10/ص مورخ 17/9/1400، جلسه‌ای به تاریخ 27/9/1400 با حضور نمایندگان محترم سازمان امور مالیاتی، وزارت تعاون، کار و رفاه اجتماعی، اتاق بازرگانی، صنایع، معادن و کشاورزی ایران و کارشناسان ذی‌ربط (موضوع دعوت‌نامه شماره 111007/46611 مورخ 21/9/1400) در معاونت حقوقی ریاست‌جمهوری برگزار می‌گردد.

علی‌هذا، نظر به مراتب فوق، نظر این معاون به شرح بند ب، اعلام می‌گردد.

ب - اظهارنظر

1- در خصوص شمول مالیات بر درآمد حقوق نسبت به «پاداش افزایش تولید و سود سالانه» اعلام می‌گردد:

نظر به اینکه برابر ماده (83) قانون مالیات‌های مستقیم «درآمد مشمول مالیات حقوق، عبارت است از حقوق (مقرری یا مزد یا حقوق اصلی) و مزایای مربوط به شغل …» و

نظر به اینکه برابر دادنامه شماره 601 مورخ 9/12/1389 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، خدمات و تسهیلات رفاهی و تشویق کارکنان که در ماده 40 قانون الحاق موادی به قانون تنظیم بخشی از مقررات مالی دولت مجوز پرداخت دارد، مزایای مربوط به شاغل بوده و از شمول ماده (83) قانون مالیات‌های مستقیم خارج است و

نظر به اینکه برابر دادنامه اصلاحی شماره 74 مورخ 27/1/1398 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، عبارت «کارکنان دولت» در دادنامه فوق‌الاشعار به «حقوق‌بگیران» اصلاح شده و مفاد آن، مبنی بر عدم شمول مالیات حقوق بر تسهیلات رفاهی به کارکنان بخش غیر دولتی نیز تسری داده شده است و

نظر به اینکه برابر تبصره (3) ماده (36) قانون کار که مقرر می‌دارد «مزایای رفاهی و انگیزه‌ای از قبیل کمک هزینه مسکن، خواروبار، کمک عائله‌مندی و پاداش افزایش تولید و سود سالانه جزء مزد ثابت و مبنا محسوب نمی‌شود»؛ پاداش افزایش تولید از مصادیق مزایای رفاهی و انگیزه‌ای تلقی شده است؛

لذا پاداش افزایش تولید و سود سالانه، موضوع تبصره (3) ماده (36) قانون کار که طبق ماده 47 همان قانون، به منظور ایجاد انگیزه برای تولید بیشتر و کیفیت بهتر و تقلیل ضایعات و افزایش علاقه‌مندی و بالا بردن سطح درآمد کارگران، مطابق آیین‌نامه مصوب وزیر تعاون، کار و رفاه اجتماعی پرداخت می‌گردد، از شمول مالیات بر درآمد حقوق خارج است.

2- در خصوص مصادیق مزایای رفاهی و میزان آن‌ها اعلام می‌گردد:

مصادیق مزایای رفاهی در قانون کار، تمثیلی بوده و به نحو حصری بیان نشده است؛ با وجود این، اهم مصادیق مزایایی که مربوط به شغل نیستند، مطابق قانون کار و دادنامه‌های شماره 601، 73 و 1956-1957 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری عبارتند از:

1/2- کمک هزینه مسکن، ماهانه معادل چهار میلیون و پانصد هزار (4.500.000) ریال به موجب تصویب‌نامه شماره 19756/ت 58673 هـ مورخ 26/2/1400 هیأت وزیران؛

2/2- کمک هزینه اقلام مصرفی خانوار، ماهانه معادل (6.000.000) ریال به موجب بخشنامه شورای عالی کار مصوب 27/12/1399؛

3/2- کمک عائله‌مندی، ماهانه معادل (2.655.495) ریال برای هر فرزند به موجب ماده 86 قانون تأمین اجتماعی مصوب 1354؛

4/2- پاداش افزایش تولید، مطابق قرارداد موضوع آیین‌نامه ماده 47 قانون کار مورخ 26/9/1390؛

5/2- میزان سایر موارد، نظیر مهد کودک، یارانه غذا، ایاب و ذهاب و غیره، چنانچه مقرره خاصی راجع به میزان آن‌ها وجود نداشته باشد، در چهارچوب قانون کار، تابع توافق و عرف است.

پ - پیشنهاد

در راستای بند (9) سیاست‌های کلی نظام قانون‌گذاری مصوب 2/7/1398 مقام معظم رهبری و تأکید بر لزوم شفافیت و عدم ابهام و نیز استحکام در ادبیات و اصطلاحات حقوقی، پیشنهاد می‌گردد: وزارت امور اقتصادی و دارایی در مقام تهیه پیش‌نویس لایحه اصلاح قانون مالیات‌های مستقیم، ابهام ناشی از تفکیک مزایای شغل از شاغل را برطرف نماید.