ابطال بخشنامه شماره 210/99/12 مورخ 1399/1/26 و رأی شماره 38-201 مورخ 1397/12/13 هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی و...

ریاست محترم دیوان عدالت اداری

با سلام و احترام، به استحضار می‌رساند، وفق ماده 190 قانون مالیات‌های مستقیم «علی‌الحساب پرداختی بابت مالیات عملکرد هر سال مالی قبل از سررسید مقرر در این قانون برای پرداخت مالیات عملکرد موجب تعلق جایزه‌ای معادل یک درصد (1%) مبلغ پرداختی به ازای هر ماه تا سررسید مقرر خواهد بود که از مالیات متعلق همان عملکرد کسر خواهد شد. پرداخت مالیات پس از آن موعد موجب تعلق جریمه‌ای معادل 5/2% مالیات به ازای هر ماه خواهد بود.» نه تنها در این بخش ماده مذکور، بلکه در مابقی آن نیز، مقنن تصریح به تعلق این جایزه و یا جریمه، به صرفاً مالیات عملکرد دارد، اما علی‌رغم این تصریح، اکثریت شورای عالی مالیاتی، در رأی مورد اعتراض، بدون توجه به اینکه توسیع و تضییع حدود و ثغور قانون از شئون مقنن و منحصر به مقنن است، جریمه تأخیر در پرداخت جریمه مالیات عملکرد را به مالیات نقل و انتقال املاک و حق واگذاری موضوع مواد 59، 63 و 74 قانون مالیات‌های مستقیم نیز تسری داده، که همچنان که در نظریه اقلیت شورا هم به درستی ذکر شده، مغایر با ماده 190 این قانون است. با توجه به مغایرت این رأی شورای عالی مالیاتی با ماده قانونی که عرض شد، از آن مقام عالی درخواست ابطال آن را دارم.

ریاست محترم دیوان عدالت اداری
با سلام و احترام، به استحضار می‌رساند، با اتخاذ ملاک از رأی شماره دادنامه 729-9909970906010728 مورخ 1399/4/28 هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری مبنی بر اینکه، چون به موجب ماده 11 قانون اصلاح موادی از قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1371/2/7، ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاح و ماده 60 قانون مذکور حذف شده و در نتیجه مالیات نقل و انتقال املاک در حال حاضر از مصادیق مالیات غیر درآمدی است و اینکه حکم مقرر در ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم در رابطه با مؤدیان مالیات بر درآمد وضع شده است، مطابقت این رأی با استدلال اقلیت شورای عالی مالیاتی و نیز این منطق که در صورت عدم شمول مرور زمان مالیاتی به مالیات نقل و انتقال املاک، طبعاً مالیات حق واگذاری محل نیز مشمول مرور زمان نخواهد بود؛ لذا نظر اکثریت این شورا، در خصوص تفکیک ماهوی میان نقل و انتقال قطعی ملک و حق واگذاری محل، جهت شمول مرور زمان و اینکه «انتقال حق واگذاری محل در هر صورت با رعایت مقررات مربوط به خود مشمول مرور زمان مالیاتی می‌باشد.»، خلاف منطوق رأی هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی و نیز مغایر با ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم است، درخواست ابطال این رأی شورای عالی مالیاتی را دارم.

1- بخشنامه شماره: 230/96/155 مورخ 1396/11/25:

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

2- بخشنامه شماره: 12/99/210 مورخ 1399/1/26:

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

به موجب رأی اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی موضوع صورت‌جلسه شماره 24-201 مورخ 1396/6/19 از آنجایی که مالیات نقل و انتقال املاک موضوعاً در شمول مالیات‌های عملکردی نبوده و در زمان وقوع معامله از تکالیف قانونی مالکین می‌باشد، بنابراین عدم ایفای تکالیف قانونی از سوی مالکین ذی‌ربط یا عدم اعلام به موقع دفاتر اسناد رسمی در اجرای قانون تسهیل تنظیم اسناد به منظور پرداخت مالیات مزبور، موجب مرور زمان مالیات نقل و انتقال املاک نخواهد بود. این پاسخ در جواب پرسش مطرح شده در ارتباط با مرور زمان مالیات نقل و انتقال املاک موضوع مواد 59، 63 و 74 قانون مالیات‌های مستقیم (با توجه به اشکالات ایجاد شده در اجرای بند ج ماده 1 قانون تسهیل تنظیم اسناد در دفاتر اسناد رسمی) از سوی شورای عالی مالیاتی تهیه شده است که در این خصوص شکایاتی مطرح شده بود که طی کلاسه 9701342 و 9701628 در هیأت تخصصی دیوان عدالت اداری رسیدگی گردید.

حسب نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی موضوع صورت‌جلسه شماره 38-201 مورخ 1397/12/13، از آنجایی که مالیات نقل و انتقال املاک و حق واگذاری محل در مورد اشخاص حقوقی جزئی از عملکرد اشخاص در سال مالی آن‌ها می‌باشد و این اشخاص در اجرای مقررات ماده 110 قانون مالیات‌های مستقیم مکلف به تسلیم اظهارنامه و ترازنامه و حساب سود و زیان هر سال مالی تا چهار ماه پس از پایان سال مالی می‌باشند و در اجرای تبصره ماده مذکور نسبت به درآمدهایی که طبق مقررات قانون مالیات‌های مستقیم نحوه دیگری برای تشخیص آن مقرر شده است (از جمله نقل و انتقال املاک و حق واگذاری) مکلف به تسلیم اظهارنامه جداگانه نمی‌باشند؛ بنابراین جریمه ماده 190 قانون مذکور در مورد مالیات نقل و انتقال املاک و حق واگذاری محل این اشخاص مجرا می‌باشد. ضمناً مبدأ محاسبه جریمه نیز مطابق حکم قسمت اخیر ماده 190 خواهد بود.

با عنایت به مراتب فوق نظر به این که مالیات بر درآمد املاک دارای فصل اختصاصی در قانون مالیات‌های مستقیم تحت همین عنوان بوده و با توجه به ماده 80 قانون مزبور، می‌بایست بابت آن اظهارنامه مخصوص تسلیم شود، لذا نحوه بیان نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی در صدر صورت‌جلسه شماره 24-201 مبنی بر این که مالیات نقل و انتقال املاک موضوعاً در شمول مالیات عملکردی نیست. با صورت‌جلسه شماره 38-201 که با استناد به تبصره ماده 110 قانون مالیات‌های مستقیم نقل و انتقال املاک توسط اشخاص حقوقی را جزئی از عملکرد آن‌ها می‌داند، منافاتی ندارد. چرا که منظور شورای عالی مالیاتی از اینکه مالیات نقل و انتقال املاک موضوعاً در شمول مالیات‌های عملکردی نبوده، این است که مالیات مزبور مالیات غیر درآمدی محسوب می‌شود؛ اما همان‌طور که گفته شد از آنجا که اشخاص حقوقی طبق تبصره ماده 110 قانون مزبور مکلف به تسلیم اظهارنامه جداگانه‌ای که در سایر فصل‌های قانون مالیات‌های مستقیم پیش‌بینی شده نیستند، بنابراین مکلفند کلیه فعالیت‌های خود را در اظهارنامه (که حداکثر تا چهار ماه پس از سال مالیاتی می‌بایست به اداره امور مالیاتی مربوطه تسلیم نمایند)، درج نمایند و در صورت عدم رعایت مواعد مذکور در ماده 190 قانون یاد شده مشمول جریمه مذکور در این ماده خواهند شد.

نتیجه آن که با مراجعه به احکام مواد 105، 106، 110 و 190 قانون مالیات‌های مستقیم و توجه به جمیع مقررات به وضوح مشهود است که از یک سو فعالیت نقل و انتقال اشخاص حقوقی فارغ از تجاری و غیر تجاری بودن آن داخل در حکم ماده 105 قانون مزبور احصا شده که تنها درآمد مشمول مالیات و مالیات آن وفق ماده 106، مطابق مقررات دیگری تعیین می‌گردد (در خصوص مالیات نقل و انتقال املاک و حق واگذاری محل مطابق مقررات ماده 59) و از سوی دیگر این دسته از مؤدیان (اشخاص حقوقی) باید ماحصل این‌گونه معاملات خویش را که در حساب سود و زیان و عملکرد فعالیت‌های خودشان و وضعیت مالی یا ترازنامه‌شان منعکس می‌گردد در اظهارنامه مالیاتی خویش درج و در موعد مقرر در ماده 110 همان قانون تسلیم نمایند و به موجب تبصره این ماده از تکلیف مقرر در ماده 80 و مقررات مربوط به آن (تسلیم اظهارنامه جداگانه) خارج شده‌اند. با توجه به مراتب مذکور و از آنجایی که در حکم ماده 190 قانون مالیات‌های مستقیم تصریح به شمول جریمه مقرر به مالیات عملکرد و به تبع آن کلیه اجزا و عناصر تشکیل آن از جمله مالیات نقل و انتقال املاک شده است، تفاوت آرای شورای عالی مالیاتی بر حسب شخصیت مؤدیان (اشخاص حقیقی و حقوقی) منطبق با مقررات و مراد مقنن و ارائه اظهارنظرهای مشورتی در حدود اختیارات و صلاحیت شورای عالی مالیاتی مقرر در بند 3 ماده 255 قانون پیش گفته بوده است. در خصوص علت عدم تعلق جایزه خوش حسابی به مؤدیان مالیات بر درآمد املاک، مورد ادعای شاکی به استحضار می‌رساند: جایزه مذکور در ماده (190) آن قانون در ازای مالیات علی‌الحساب پرداختی به مؤدیان تعلق می‌گیرد؛ در حالی که در مالیات نقل و انتقال، علی‌الحسابی پرداخت نمی‌شود و پرداخت این مالیات اصولاً در اجرای ماده 187 قانون یاد شده و پیش از تنظیم سند رسمی جنبه تکلیفی داشته و ثبت سند انتقال در صورت عدم پرداخت آن از سوی مؤدی منع شده است، لذا رد شکایت مورد درخواست است.

احکام مالیاتی نقل و انتقال قطعی ملک با انتقال حق واگذاری محل متفاوت است، تعریف حق واگذاری محل در تبصره 2 ماده 59 قانون مالیات‌های مستقیم آمده که با نقل و انتقال املاک از حیث مفهوم قانونی متمایز است. از لحاظ مبنای محاسبه و مطالبه مالیات نیز قانون‌گذار در ماده (59) قانون مالیات‌های مستقیم مابین این دو نوع انتقال تفاوت قائل شده است؛ مالیات انتقال قطعی املاک از مأخذ ارزش معاملاتی املاک محاسبه و مطالبه می‌شود. ارزش معاملاتی املاک هر سال در اجرای ماده 64 قانون مالیات‌های مستقیم با ارزش‌های ثابت و معینی (با رعایت توضیحات مندرج در ابتدای دفترچه‌های ارزش معاملاتی مرتبط با نوع ساختمان و قدمت بنا) تعیین و اعلام می‌گردد؛ در حالی که مبنای مطالبه مالیات حق واگذاری محل «وجوه دریافتی» مالک یا صاحب حق بابت انتقال حق، می‌باشد. به طوری که مبالغ دریافتی این اشخاص بابت حق واگذاری محل نسبت به هر واحد کسبی به لحاظ وجود معیارهای بسیار گوناگون می‌تواند با دیگر واحد کسبی دارای تفاوت فاحش باشد. در انتقال حق واگذاری محل هر ملک تجاری، می‌بایست میزان وجوه دریافتی مربوطه بر اساس نتیجه تحقیقات میدانی و بررسی اسناد و مدارک مثبته از سوی واحد مالیاتی ذی‌ربط احراز گردد؛ بنابراین به علت صحیح نبودن استدلال شاکی، این نتیجه‌گیری که مطالبه مالیات انتقال حق واگذاری، می‌تواند همانند مالیات نقل و انتقال قطعی املاک مشمول مرور زمان مالیاتی تلقی شود، فاقد وجاهت قانونی می‌باشد.

2- موضوع مورد شکایت در پرونده کلاسه 97/1342/هـ ع و 97/1628 (ابطال صورت‌جلسه 24-201 شورای عالی مالیاتی - پرونده مربوط به دادنامه استنادی شاکی) مالیات بر نقل و انتقال قطعی املاک بوده و بالتبع آنچه که در دادنامه مذکور مورد حکم قرار گرفته، صرفاً مربوط به مالیات نقل و انتقال قطعی املاک بوده و این دادنامه در خصوص مالیات انتقال حق واگذاری محل هیچ‌گونه حکمی ندارد. بنا بر توضیحات ارائه شده، مقررات مالیاتی حق واگذاری محل با نقل و انتقال املاک یکسان نبوده و برخلاف ادعای شاکی، نظر اکثریت اعضای شورای عالی مالیاتی مندرج در صورت‌جلسه شماره 41-201 مورخ 1396/10/19 با رأی شماره 9909970906010728-729 مورخ 1399/4/28 هیأت تخصصی مالیاتی، بانکی دیوان عدالت اداری مغایرت ندارد. با توجه به مراتب مذکور در این لایحه و پاسخ ارسالی شورای عالی مالیاتی، استدعای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد.