ابطال اطلاق تذکر 1 بند 4 دستورالعمل شماره 200/99/522 مورخ 1399/11/27

به استحضار می‌رساند در ماده 192 قانون مالیات‌های مستقیم مقرر شده «در کلیه مواردی که مؤدی یا نماینده آن که به موجب مقررات این قانون از بابت پرداخت مالیات مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی است چنانچه نسبت به تسلیم آن در موعد مقرر اقدام نکند، مشمول جریمه غیر قابل بخشودگی معادل 30% مالیات متعلق برای اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع این قانون و 10% مالیات متعلق برای سایر مؤدیان می‌باشد. حکم این ماده در مورد درآمدهای کتمان شده در اظهارنامه‌های تسلیمی و یا هزینه‌های غیر واقعی نیز جاری است.» چنان‌که متن این ماده نیز صراحت دارد هر میزان درآمد کتمان شده در اظهارنامه‌های مالیاتی تسلیمی، یعنی درآمدی که مؤدی آن را در اظهارنامه درج و اظهار نکرده باشد، مشمول 30% مالیات متعلق برای اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل و 10% مالیات متعلق برای سایر مؤدیان است. پس صرف کتمان و عدم درج و اظهار در اظهارنامه، به خودی خود قانوناً موجب تعلق جریمه شده، تعلق این جریمه نیز مشروط به هیچ شرط دیگری مانند عدم ثبت در دفاتر قانونی نشده است.

با این وجود در تذکر 1 بند 4 در انتهای صفحه هفتم دستورالعمل مورد اعتراض چنین مقرر شده که «جریمه موضوع ماده 192 قانون با رعایت مفاد بخشنامه شماره 17940 مورخ 1384/10/12 سازمان محاسبه و مطالبه می‌شود.» بخشنامه شماره 17940 که در آن چنین مقرر شده «منظور از درآمد کتمان شده درآمدی است که مؤدی در طول یک سال مالیاتی از فعالیت‌های اقتصادی خود به دست آورده اما در دفاتر قانونی خود ثبت ننموده و در اظهارنامه مالیاتی نیز ابراز نگردیده باشد.» اصولاً مربوط به پیش از تصویب متن کنونی ماده 192 مورخ 1394/04/31 بوده و در واقع زمانی تصویب و ابلاغ شده که در متن ماده 192 هنوز عبارت «حکم این ماده در مورد درآمدهای کتمان شده در اظهارنامه‌های تسلیمی و یا هزینه‌های غیر واقعی نیز جاری است» اضافه نشده بود و سازمان امور مالیاتی می‌توانست با توجه به عدم تصریح مقنن، درآمدهای کتمان شده را درآمدهایی تعریف کند که مؤدی «در دفاتر قانونی خود ثبت ننموده و در اظهارنامه مالیاتی نیز ابراز نکرده باشد.» اما حال که مقنن در متن اصلاح شده ماده 192، صرف کتمان درآمد در اظهارنامه تسلیمی را صرف نظر از ثبت یا عدم ثبت در دفاتر قانونی، مشمول جرایم این ماده دانسته، دیگر مشروط نمودن اعمال جرایم موضوع ماده 192 مذکور به حکم بخشنامه‌ای که با اصلاح قانون، نسخ ضمنی شده و در نتیجه مشروط نمودن اعمال این جرایم به شرط اضافی و مغایر قانون عدم ثبت در دفاتر قانونی، مغایر با ماده 192 قانون مالیات‌های مستقیم و به ویژه با توجه به غیر قابل بخشودگی بودن جرایم این ماده خارج از حدود اختیارات رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور است و به همین دلیل درخواست ابطال عبارت «با رعایت مفاد بخشنامه شماره 17940 مورخ 1384/10/12 سازمان» را از تذکر 1 بند 4 (کتمان درآمد یا فعالتی) دستورالعمل مورد اعتراض دارم.

[مقرره فوق در سربرگ اسناد مرتبط در دسترس است.]

به طور کلی وفق قوانین و مقررات مالیاتی، تشخیص و مطالبه مالیات بر درآمد فعالیت‌های کتمان شده اشخاص با رعایت مهلت مرور زمان مالیاتی موضوع ماده 157 قانون مالیات‌های مستقیم و مستند به احکام مندرج در مواد 156 و 227 قانون مزبور و احراز درآمدهای ناشی از فعالیت‌های مکتوم که مستند به دلایل و قرائن کافی باشد صورت می‌پذیرد. در این راستا در بخشنامه شماره 17940 مورخ 1384/10/12 سازمان امور مالیاتی و صرفاً در مقام تبیین و توضیح حکم مقنن برای اجرای صحیح مقررات یاد شده، مقرر گردیده که در موارد استفاده از روش علی‌الرأس برای تعیین درآمد مشمول مالیات درآمدهای تخمینی بدون اتکا به مدارک یا انتخاب فروش ابزاری مؤدی به عنوان قرینه مالیاتی، درآمد کتمان شده موضوع مقررات تبصره ماده 192 قانون مالیات‌های مستقیم، نبوده و مشمول جریمه موضوعه نخواهد گردید و بدون تردید تغییرات مؤخر صورت پذیرفته در ماده 192 قانون مذکور در اصلاحات سال 1394 مؤثر در حکم موصوف در بخشنامه یاد شده نمی‌باشد.

با عنایت به مراتب فوق برخلاف استنباط شاکی، استناد دستورالعمل موضوع شکایت به بخشنامه شماره 17940 مورخ 1384/10/12 سازمان امور مالیاتی در بخش تذکر 1 بند 4 صرفاً ناظر به نحوه شناسایی و تعیین مأخذ جرایم کتمان شده مبنی بر عدم تعلق جریمه به درآمدهای برآوردی و تخمینی می‌باشد و ارتباطی با تعریف درآمد کتمان شده مورد نظر شاکی ندارد؛ لذا باید توجه داشت که صرفاً این قسمت از بخشنامه مذکور در بند موصوف از دستورالعمل موضوع شکایت تنفیذ و مورد تأیید قرار گرفته است، نه تعریف درآمد کتمان شده. همان گونه که ذکر گردید در دستورالعمل موضوع شکایت به هیچ وجه تعریف درآمد کتمان شده در بخشنامه شماره 17940 مورخ 1384/10/12 سازمان امور مالیاتی مدنظر نبوده و مورد استناد قرار نگرفته است و در خصوص تعریف درآمد کتمان شده، صراحت قسمت اخیر ماده 192 و تبصره 1 ماده 146 مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1394 و همچنین نظر تفصیلی هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی مندرج در رأی شماره 201-29 مورخ 1399/12/20 موضوع بخشنامه شماره 210/1400/7 مورخ 1400/02/21 معاونت حقوقی و فنی سازمان امور مالیاتی کشور مناط اعتبار می‌باشند، بنابراین مقرره مورد شکایت در حیطه صلاحیت قانونی سازمان امور مالیاتی کشور و در راستای تعیین انواع و ترتیبات حسابرسی مالیاتی مواد 29 و 41 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 219 قانون مالیات‌های مستقیم تنظیم شده است.