تبیین انواع و ترتیبات حسابرسی مالیاتی موضوع مواد 29 و 41 آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده 219 ق. م....

قانون: قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366 و اصلاحات و الحاقات بعدی آن؛

آیین‌نامه: آیین‌نامه اجرایی موضوع ماده (219) قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحیه مصوب 1394/04/31؛

حسابرسی مالیاتی: نوعی از حسابرسی رعایت است که با استفاده از اصول و شواهد حسابرسی به منظور انطباق اطلاعات مالی مؤدیان با قوانین و مقررات مالیاتی با هدف اظهارنظر و تعیین درآمد/مأخذ مشمول مالیات آنان انجام می‌شود؛

دفاتر اسناد و مدارک: موضوع «آیین‌نامه مربوط به نوع دفاتر اسناد و مدارک و روش‌های نگهداری و نمونه اظهارنامه مالیاتی و نحوه ارائه برای رسیدگی و تشخیص درآمد مشمول مالیات» موضوع ماده (95) قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی 1394/04/31؛

حجم فعالیت: مجموع مبلغ فروش کالا و خدمات فعال اقتصادی در یک سال مالی معین؛

ارزش منصفانه: ارزش منصفانه (متعارف) مبلغی است که خریداری مطلع و مایل و فروشنده‌ای مطلع و مایل می‌توانند در معامله‌ای حقیقی و در شرایط عادی، یک دارایی را در ازای مبلغ مزبور با یکدیگر مبادله کنند؛

نسبت سود فعالیت (سود ویژه): نسبتی است که حاصل ضرب آن در مبلغ فروش یا درآمد، مبلغ سود ویژه فعالیت مؤدی را مشخص می‌نماید؛

نسبت سود ناویژه: نسبتی است که حاصل ضرب آن در مبلغ فروش یا درآمد، مبلغ سود ناویژه فعالیت مؤدی را مشخص می‌نماید؛

حسابرسی اداری: یکی از انواع حسابرسی است که برای مؤدیان کوچک و یا با سطح اهمیت پایین توسط سامانه تعیین می‌شود و در این نوع حسابرسی مالیاتی، برای اجرای فرایند به زمان طولانی با مراجعه به محل فعالیت مؤدی نیازی نداشته و غالباً توسط یک نفر حسابرس مالیاتی صورت می‌پذیرد. در موارد عدم کفایت اسناد و مدارک ابرازی، عدم مراجعه مؤدی در موعد تعیین شده و یا عدم ارائه تمام یا بخشی از اسناد و مدارک درخواستی، چنانچه امکان تعیین درآمد/مأخذ مشمول مالیات فراهم نباشد و انجام حسابرسی مالیاتی مستلزم تدوین و اجرای برنامه حسابرسی وسیع‌تر در محل فعالیت مؤدی باشد، حسابرس مالیاتی می‌بایست ضمن ارائه دلایل و مستندات خود به مسئول حوزه کاری حسابرسی مالیاتی (مدیر حسابرسی)، تغییر نوع حسابرسی از اداری به میدانی را درخواست نماید. در صورت تأیید مسئول حوزه کاری حسابرسی، مورد حسابرسی توسط سامانه یکپارچه مالیاتی بسته شده و مجدداً توسط مسئول حوزه کاری حسابرسی به همان حسابرس یا حسابرس مالیاتی دیگر تخصیص داده خواهد شد.

حسابرسی میدانی: نوع دیگری از حسابرسی مالیاتی است که در برنامه حسابرسی آن، حوزه‌های شک و فرایند اجرای آن گسترده‌تر و نیازمند صرف زمان بیشتر، نیروی انسانی خبره‌تر و مستلزم حضور حسابرس یا حسابرسان مالیاتی در محل یا محل‌های فعالیت مؤدی می‌باشد.

بازرسی: در این نوع از حسابرسی برخلاف انواع اداری و میدانی، هیچ نوع اظهارنامه مالیاتی انتخاب و رسیدگی نمی‌شود؛ بنابراین خروجی این نوع از حسابرسی، برگ تشخیص مطالبه مالیات نخواهد بود. هدف از اجرای فرایند بازرسی، افزایش کیفیت گزارش‌های حسابرسی و به‌روزرسانی اطلاعات مؤدی در سامانه از طریق مراجعه به محل یا محل‌های فعالیت مؤدی و تکمیل گزارش بازرسی مالیاتی (کاربرگ‌های بازرسی) و سپس ثبت نتایج و یافته‌های حاصل از اجرای این فرایند در سامانه یکپارچه مالیاتی می‌باشد. این نوع از حسابرسی نه تنها برای مؤدیان قرار گرفته در مخزن حسابرسی کاربرد دارد، بلکه مسئول حوزه کاری حسابرسی می‌تواند هر یک از مؤدیان با رتبه ریسک پایین را نیز انتخاب و برای اجرای فرایند بازرسی به یک حسابرس تخصیص دهد. یافته‌های بازرسی و نتایج ثبت شده در سیستم ممکن است منجر به تغییر رتبه ریسک مؤدی به صورت سیستمی یا دستی شود.

بازبینی: فرایند حسابرسی از نوع بازبینی معطوف به دو هدف اصلی می‌باشد؛ الف - تهیه گزارش متمم حسابرسی مالیاتی و متعاقباً صدور برگ تشخیص مالیات متمم؛ ب - ارزیابی کیفی گزارش حسابرسی مالیاتی تهیه شده توسط حسابرس/حسابرسان مالیاتی که می‌تواند حسب درخواست مراجع مختلف سازمانی انجام گیرد.

رویکرد اصلی سازمان در فرایند حسابرسی مالیاتی، مادامی که مستندات و دلایل متقن برای عدم پذیرش اظهارنامه مؤدی وجود نداشته باشد، پذیرش اظهارنامه مؤدی است. از این رو هدف اصلی قانون‌گذار از اصلاح ماده (97) قانون تعیین درآمد/مأخذ مشمول مالیات بر اساس رسیدگی به دفاتر اسناد و مدارک ابرازی یا به دست آمده از مؤدی است؛ لذا کلیه تکالیف و نحوه انجام وظایف و ترتیبات اجرایی احکام مقرر در قانون مرتبط با وظایف حسابرسی و تشخیص مالیات (به استثنای مواردی که برای آن دستورالعمل یا آیین‌نامه جداگانه‌ای پیش‌بینی شده است)، مشمول مقررات آیین‌نامه بوده و حسابرسان مالیاتی موظف به انجام کلیه اقدامات بر این اساس می‌باشند. گام‌های اجرایی فرایند حسابرسی مالیاتی عبارتند از:

الف - تهیه برنامه حسابرسی مالیاتی:

حسابرس مسئول در اجرای ماده (26) آیین‌نامه موظف است پس از دریافت مورد حسابرسی و پذیرش آن ضمن بازیابی اظهارنامه‌های مالیاتی و اسناد و مدارک و پرونده‌های مورد نیاز موجود در بایگانی، نسبت به تدوین برنامه حسابرسی و انتخاب اظهارنامه‌های مالیاتی و تعیین حوزه‌های شک اظهارنامه‌های انتخابی و تخصیص آن‌ها به خود و یا حسب مورد حسابرسان عضو گروه حسابرسی اقدام نماید.

ب - دعوت‌نامه ارائه دفاتر، اسناد و مدارک:

حسابرسی مالیاتی پس از تأیید برنامه حسابرسی توسط مسئول حوزه کاری حسابرسی، در اجرای مفاد ماده (229) قانون نسبت به صدور دعوت‌نامه ارائه دفاتر و اسناد و مدارک اقدام و متعاقب ابلاغ آن به مؤدی، با رعایت ترتیبات و مقررات موضوعه مطابق تبصره (3) ماده (29) آیین‌نامه، فهرست مشخصات کلیه دفاتر اسناد و مدارک درخواستی اعم از ارائه شده یا نشده به تفکیک و به طور کامل در دو نسخه صورت‌مجلس نموده و از درج عبارت‌های کلی خودداری نماید.

ج - درخواست تغییر نوع حسابرسی از اداری به میدانی (موضوع بند الف ماده 29 آیین‌نامه):

در صورت عدم کفایت یا عدم ارائه تمام یا بخشی از اسناد و مدارک یا عدم مراجعه مؤدی به اداره امور مالیاتی مربوط در زمان تعیین شده، به نحوی که امکان تعیین مأخذ یا درآمد مشمول مالیات فراهم نباشد، مسئول حسابرسی باید با رعایت مهلت‌های مقرر قانونی درخواست خود را مبنی بر تغییر نوع حسابرسی از اداری به میدانی با ذکر دلیل به مسئول حوزه کاری حسابرسی پیشنهاد نماید. در صورت تأیید، مورد حسابرسی مجدداً در فرایند تخصیص به حسابرسان ذی‌ربط ارجاع گردیده و در صورت عدم موافقت، حسابرس مسئول موظف است با رعایت مقررات نسبت به تهیه گزارش حسابرسی مالیاتی اقدام نماید.

د - مواجهه با موارد مشکوک به فرار و تقلب مالیاتی:

چنانچه حسابرس حسابرسان مالیاتی در اجرای فرایند حسابرسی حسب اسناد و مدارک به دست آمده و یا شواهد و قرائن مشاهده شده و یا با توجه به سوابق مالیاتی مؤدی، با موارد مشکوک به فرار و تقلب مالیاتی مواجه شوند، با رعایت درجه اهمیت موضوع، ضمن توقف اجرای فرایند حسابرسی بایستی مراتب را از طریق حسابرس مسئول به مسئول حوزه کاری حسابرسی مالیاتی (مدیر حسابرسی) گزارش نمایند. مسئول حوزه کاری حسابرسی در صورت تأیید نظر حسابرس، در اجرای تبصره (8) بند (ب) ماده (29) آیین‌نامه، می‌بایستی موضوع را با رعایت مهلت‌های مقرر قانونی به حوزه کاری بازرسی موضوع بند (ث) ماده (1) آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره (4) ماده (181) قانون یا واحدهای ضد فرار تشکیل شده در ادارات امور مالیاتی ارجاع نموده تا مأموران مالیاتی این حوزه نسبت به بررسی موارد مربوط به فعالیت اقتصادی مؤدی (از قبیل حجم، وضعیت، نوع، موقعیت و شناسایی اموال وی) با استفاده از ظرفیت‌های قانونی از جمله تراکنش‌های بانکی مؤدی و اجرای ماده (181) قانون حسب مورد، اقدامات لازم را معمول و نتایج حاصله را فارغ از تأیید یا عدم تأیید فرار مالیاتی مؤدی به همراه مستندات به دست آمده به منظور ادامه اجرای فرایند حسابرسی مالیاتی برای مسئول حوزه کاری حسابرسی ارسال نمایند. مسئول حوزه کاری حسابرسی نیز متعاقبه گزارش و اسناد و مدارک واصله از طرف مسئول حوزه کاری بازرسی را برای حسابرس مسئول مالیاتی ارسال خواهد نمود.

هـ - اظهارنظر نسبت به اقلام مندرج در اظهارنامه مالیاتی:

حسابرس حسابرسان مالیاتی موظفند در اجرای فرایند حسابرسی اداری و یا میدانی با رعایت مهلت‌های مقرر قانونی و با استناد به قوانین و مقررات موضوعه، دستورالعمل‌ها و بخشنامه‌های صادره و با رعایت اصول و استانداردهای حسابداری (مادامی که در مغایرت با احکام و قوانین مالیاتی نباشد) ضمن رسیدگی به دفاتر و اسناد و مدارک ابرازی و یا به دست آمده، حسب مورد نسبت به ترازنامه، حساب سود (زیان)، صورت درآمد و هزینه و یا خلاصه درآمد و هزینه ابرازی مؤدی و دیگر جداول مندرج در اظهارنامه با رعایت مقررات فصل نهم آیین‌نامه و وفق ترتیبات مندرج در این دستورالعمل اظهارنظر نموده و پس از تکمیل کاربرگ‌های حسابرسی (اصلی و فرعی)، نسبت به تنظیم گزارش حسابرسی مالیاتی و ثبت آن در سامانه یکپارچه مالیاتی اقدام و مراتب را به منظور اظهارنظر و اخذ تأییدیه برای مسئول حوزه کاری حسابرسی (مدیر حسابرسی) ارسال نمایند. در صورت تأیید گزارش حسابرسی، برگ تشخیص/مطالبه مالیات با امضای مسئول حوزه کاری حسابرسی صادر می‌شود، در غیر این صورت مسئول حوزه کاری حسابرسی مورد حسابرسی را با ذکر دلایل و نظرات خود به مسئول حسابرسی عودت داده تا اصلاحات مورد نیاز صورت پذیرد.

و - اتمام فرایند حسابرسی:

حسابرس مالیاتی موظف است پس از اتمام فرایند حسابرسی و تولید اوراق تشخیص/مطالبه مالیات، تمامی اسناد و مدارک به دست آمده و یا تولید شده طی فرایند حسابرسی مالیاتی را به همراه فرم‌های تولید شده توسط سامانه، جمع‌بندی و با تکمیل فرم خاتمه حسابرسی در سامانه یکپارچه مالیاتی، پرونده مؤدی را به بایگانی عودت نماید.

1- مؤدی نسبت به تسلیم دفاتر و اسناد و مدارک اقدام نموده است:

1-1- ابتدا بایستی امکان حسابرسی مالیاتی از طریق رسیدگی به دفاتر اسناد و مدارک ارائه شده از طرف مؤدی یا حسب مورد به دست آمده، با به‌کارگیری کلیه شواهد و روش‌های حسابرسی، توسط مسئول حسابرسی بررسی شود. در مواردی که مؤدی با استناد به صورت‌مجلس تنظیمی در اجرای تبصره (3) ماده (29) آیین‌نامه، حسب مورد تمامی دفاتر و اسناد و مدارک درخواست شده توسط حسابرس را ارائه نماید، حسابرس مالیاتی موظف است، درآمد، مأخذ مشمول مالیات را بر اساس قوانین، مقررات و احکام مالیاتی از جمله مواد (94) و (106) قانون مالیات‌های مستقیم و بخشنامه‌ها و دستورالعمل‌های ابلاغی سازمان و با استفاده از اصول و استانداردهای حسابداری و حسابرسی، از طریق حسابرسی به دفاتر و اسناد و مدارک ارائه شده و یا حسب مورد به دست آمده، با در نظر داشتن مفاد تبصره (4) ماده (29) و جزءهای (1-2) و (1-3) از بند (1) ماده (41) آیین‌نامه، تشخیص و تعیین نماید.

1-2- در مواردی که متکی به اسناد و مدارک ابرازی یا به دست آمده، امکان تعیین آثار مالیاتی ناشی از اشکال و ایراد وارده به مدارک و گزارش‌های مالی و محاسباتی (از جمله اشکال در تنظیم صورت گردش مواد و کالا، محاسبات درآمد پیمانکاران بر اساس درصد پیشرفت کار، صورت بهای تمام شده کالا و خدمات و سایر) از طریق رفع اشکالات و تنظیم مدارک مزبور توسط حسابرس مسئول یا گروه حسابرسی فراهم باشد، حسابرس موظف است ضمن درج یادداشت توضیحی در این خصوص، با اصلاح گزارش‌ها و اعمال آثار مالیاتی مربوط، نسبت به محاسبه و تعیین درآمد/مأخذ مشمول مالیات مؤدی اقدام نماید.

1-3- چنانچه معاملات ابرازی (خرید یا فروش کالا و خدمات) صورت گرفته با اشخاصی است که صحت اجزای معامله با این اشخاص به دلیل وضعیت طرف معامله (شرکت‌های کاغذی، مجهول‌المکان و امثالهم) قابل اثبات و تعیین دقیق نباشد، ضمن رعایت مفاد بخشنامه شماره 200/99/53 مورخ 1399/06/15 بایستی مطابق با موارد ذیل اقدام شود:

1-3-1- در موارد هزینه و خرید؛ در صورت محرز بودن دریافت کالا یا خدمت توسط خریدار علی‌رغم اینکه صورتحساب ارائه شده مربوط به اشخاص یاد شده است، بهای هزینه یا خرید به ارزش منصفانه کالا یا خدمت در زمان انجام معامله، به نحوی که بیش از بهای ابرازی نباشد، با رعایت مقررات مبنای قبول هزینه یا خرید قرار گرفته و مابه‌التفاوت بهای ابرازی با ارزش منصفانه به عنوان هزینه غیر قابل قبول تلقی می‌شود.

1-3-2- در مورد فروش؛ می‌بایست بهای فروش به ارزش منصفانه کالا یا خدمت در زمان انجام معامله به نحوی که کمتر از بهای فروش ابرازی نباشد با رعایت مقررات، مبنای فروش قرار گرفته و مابه‌التفاوت (ارزش منصفانه و بهای ابرازی) عیناً به میزان فروش و درآمدها اضافه شود.

تذکر: صرف معاملات فی‌مابین فعالان اقتصادی مشمول بند مذکور بوده و شامل موارد فروش کالا یا ارائه خدمت به مصرف‌کنندگان نهایی نمی‌باشد.

1-4- چنانچه در حسابرسی مالیاتی احراز شود، مبلغ درآمد یا فروش ابرازی طبق اسناد و مدارک ارائه شده در معامله فی‌مابین شرکت‌های گروه یا اشخاص وابسته از ارزش منصفانه معامله مذکور:

1-4-1- کمتر بوده و این امر منجر به انتقال سود شده است، در این صورت مابه‌التفاوت آن، به درآمد یا فروش ابرازی فروشنده اضافه می‌شود.

1-4-2- بیشتر بوده و این امر منجر به انتقال سود شده است، در این صورت مابه‌التفاوت آن، صرفاً از هزینه‌ها و بهای تمام شده خریدار کسر می‌شود.

تذکر: در موارد معامله بین شرکت‌های گروه یا اشخاص وابسته، در صورتی که طرفین معامله مشمول هیچ‌گونه معافیت، نرخ صفر و تخفیف مالیاتی نباشند، حکم بندهای (1-4-1 و 1-4-2) جاری نخواهد بود.

2- عدم تسلیم بخشی از اسناد و مدارک:

2-1- اسناد و مدارک مرتبط با قیمت تمام شده کالای ساخته و فروش رفته و خدمات ارائه شده:

2-1-1- در صورت عدم ارائه تمامی اسناد و مدارک مرتبط با قیمت تمام شده کالای ساخته و فروش رفته و خدمات ارائه شده و یا کل مستندات هزینه‌ای مربوط به هر یک از بخش‌های قیمت تمام شده هر یک از کالاهای تولیدی از جمله صورت حساب خرید مواد اولیه و کالا، حقوق و دستمزد و سایر هزینه‌های مربوط (سربار) حسب مورد، توسط واحدهای تولیدی، خدماتی یا بازرگانی، حسابرسان مالیاتی موظفند چنانچه از طریق سایر روش‌های حسابرسی امکان تعیین یا برآورد بهای تمام شده کالای فروش رفته میسر نباشد، با در نظر گرفتن نسبت سود ناویژه به فروش هر کالا یا خدمت صرفاً بهای تمام شده کالا و خدمات آن بخش (کالا) را که مدارک مربوط به آن ارائه نشده است، محاسبه و تعیین نمایند.

2-1-2- در مواردی که مؤدی از ارائه بخشی از گزارش‌ها و کاربرگ‌های مربوط به قیمت تمام شده کالای ساخته و فروش رفته از جمله آنالیز محصول، صورت گردش مواد و کالا و سایر مستندات مرتبط خودداری نماید، حسابرسان موظفند ضمن درج یادداشت توضیحی در این خصوص، نسبت به تهیه و تنظیم گزارش‌های متکی به اسناد و مدارک ابرازی و به دست آمده و اعمال آثار مالیاتی مربوط، نسبت به محاسبه و تعیین سود ناویژه اقدام نموده و در صورت عدم امکان تهیه گزارش‌ها و کاربرگ‌های مورد نیاز، با ذکر دلایل، مطابق بند (2-1-1) اقدام نمایند.

2-1-3- در مواردی که صرفاً بخشی از مستندات مربوط به تحمل هزینه هر جزء از بهای تمام شده کالا یا خدمت ساخته و فروش رفته، شامل بخشی از هزینه‌های خرید مواد یا کالا یا حقوق و دستمزد یا سایر هزینه‌های مربوطه ارائه نشود، در صورت احراز دریافت اقلام خریداری شده و تحمل هزینه، حسابرسان مالیاتی بایستی آن جزء از بهای تمام شده کالا و خدمات ساخته و فروش رفته که فاقد مستندات مثبته است را حداکثر به ارزش منصفانه در زمان انجام معامله در حسابرسی مالیاتی با رعایت مقررات مبنای قبول هزینه یا خرید تعیین نموده و مابه‌التفاوت مبلغ محاسبه شده با میزان ابرازی مؤدی را به عنوان هزینه غیر قابل قبول منظور نمایند. در غیر این صورت (عدم احراز دریافت اقلام خریداری شده یا تحمل هزینه)، هزینه‌های مرتبط در حساب مالیاتی و تعیین سود ناویژه قابل اعمال نخواهد بود.

2-2- اسناد و مدارک مربوط به فروش کالا یا درآمد حاصل از ارائه خدمت:

2-2-1- در مواردی که مؤدی با رعایت حکم تبصره (2) ماده (8) آیین‌نامه موضوع ماده (95) قانون مکلف به صدور اسناد درآمدی (صورتحساب فروش کالا، قرارداد، صورت‌وضعیت پیمانکاری و حسب مورد سایر اسناد درآمدی) باشد و از ارائه تمام اسناد درآمدی خود اجتناب نماید، حسابرسی مسئول موظف است با عنایت به اسناد و مدارک و سوابق مالیاتی موجود و اطلاعات مکتسبه بر اساس گزارش بازرسی و انجام تحقیقات میدانی از فعالیت مؤدی و همچنین در نظر گرفتن عواملی از قبیل میزان برق مصرفی، کارکرد ماشین‌آلات، تعداد کارکنان، شیفت کاری، میزان مواد مصرفی در تولید، بررسی مشاغل مشابه و اعمال سایر روش‌های حسابرسی در خصوص واحدهای تولیدی و برای فعالیت‌های بازرگانی یا خدماتی با بررسی عوامل مؤثر از جمله مساحت محل فعالیت، تعداد انبارها، کارکنان، اجاره پرداختی، مشاغل مشابه و یا اطلاعات مکتسبه از پایگاه اطلاعاتی مالیاتی سازمان و یا سایر مراجع در خصوص معاملات مؤدی یا بررسی صورت حساب‌های بانکی مؤدی، حسب مورد، ارزش منصفانه فروش کالا و درآمده ناشی از ارائه خدمات، مؤید صحت فروش و درآمد ابرازی مؤدی باشد، فروش و یا درآمد ابرازی مؤدی بایستی مورد پذیرش قرار گرفته و صرفاً جریمه‌های مرتبط با عدم صدور صورتحساب از مؤدی مطالبه شود. در صورت عدم مطابقت درآمد ابرازی مؤدی با اسناد و مدارک مکتسبه از پایگاه‌های اطلاعاتی و یا صورت حساب‌های بانکی ابرازی با اطلاعات حاصل از تحقیقات میدانی (بر اساس ارزش منصفانه)، کتمان درآمد یا فروش مؤدی به صورت مستند یا مستدل احراز شود، اطلاعات درآمدی به دست آمده مبنای محاسبه و تعیین میزان فروش و درآمدهای مؤدی خواهد بود. در چنین مواردی برای تعیین درآمد/مأخذ مشمول مالیات درآمدهای کتمان شده رعایت بند (4) این دستورالعمل الزامی است.

2-2-2- در صورت عدم ارائه بخشی از اسناد درآمدی، در خصوص آن بخشی که اسناد و مدارک آن ارائه شده است بر اساس حسابرسی قسمت درآمدی بند (1-1) این دستورالعمل و در خصوص آن بخش که اسناد درآمدی آن ارائه نشده است مطابق بند (2-2-1) اقدام خواهد شد.

2-3- اسناد و مدارک هزینه‌ای:

2-3-1- در مواردی که تمام مدارک هزینه‌ای اعم از بهای تمام شده، عمومی، اداری، تشکیلاتی و مالی ارائه نشود، با در نظر گرفتن نسبت سود فعالیت (ویژه)، هزینه‌های فعالیت مؤدی با رعایت مقررات مربوط محاسبه و در حساب مالیاتی مؤدی منظور می‌شود. در این صورت چنانچه هزینه‌های مؤدی کمتر از مبلغ محاسبه شده به شرح فوق باشد مبلغ ابرازی مؤدی ملاک عمل خواهد بود.

2-3-2- چنانچه مؤدی از ارائه تمام یا بخشی از مستندات هزینه‌ای (به استثنای قیمت تمام شده و هزینه‌های مستقیم فعالیت در مواردی که بهای تمام شده فعالیت به صورت مشخص تعیین و گزارش نشده باشد) خودداری نماید، با استناد به بند (3-3-2) ماده (41) آیین‌نامه، این‌گونه هزینه‌ها به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی محسوب نخواهند شد.

تذکر: در صورتی که در جریان عملیات حسابرسی بر اساس دفاتر اسناد و مدارک ارائه شده موضوع بندهای (1) و (2) این دستورالعمل، کلیه روش‌های حسابرسی از جمله بررسی گردش حساب‌های بانکی مؤدی، استخراج و مطابقت اطلاعات مربوط به معاملات مؤدی در سامانه معاملات، اخذ تأییدیه از اشخاص طرف معامله، بررسی صورت‌های مالی حسابرسی شده و یادداشت‌های توضیحی آن، بازدید از محل فعالیت مؤدی، بررسی پروانه بهره‌برداری یا مجوز فعالیت به منظور استخراج ظرفیت تولید، بررسی صورت جریان وجوه نقد و سایر مستندات اعمال شود، لیکن بر اساس رسیدگی‌های مذکور امکان حسابرسی و تعیین درآمد یا مأخذ مشمول مالیات با اتکا به دفاتر و اسناد و مدارک ارائه شده یا به دست آمده به دلیل شک به تقلب و فرار مالیاتی مؤدی میسر نباشد، حسابرس مالیاتی مطابق بند (د) قسمت ترتیبات حسابرسی این دستورالعمل اقدام نماید.

3- عدم ارائه تمامی اسناد و مدارک درآمدی و هزینه‌ای:

3-1- در صورت عدم ارائه تمامی اسناد و مدارک درآمدی و هزینه‌ای حسب مورد توسط مؤدی، حسابرسی مالیاتی می‌بایست با عنایت به اسناد و مدارک و سوابق مالیاتی موجود و با توجه به اطلاعات مکتسبه از طریق انجام تحقیقات میدانی کامل و جامع از محل فعالیت و نوع فعالیت سامانه یکپارچه اطلاعات مالیاتی موضوع ماده (169) مکرر، سامانه صورت معاملات فصلی موضوع ماده (169) قانون، گمرک جمهوری اسلامی ایران و سایر منابع اطلاعاتی، حجم فعالیت مؤدی و قرائن و شواهد، با در نظر گرفتن نسبت سود فعالیت، درآمد مأخذ مشمول مالیات مؤدی را با رعایت مواد (94) و (106) قانون تعیین و ضمن تنظیم گزارش حسابرسی مالیاتی از طریق تکمیل کاربرگ‌های مربوط در سامانه (با توجه به نتایج حسابرسی)، مراتب را برای تأیید به مسئول حوزه کاری حسابرسی ارسال نماید.

3-2- در صورت عدم ارائه دفاتر روزنامه و کل ثبت شده نزد مراجع ذی‌ربط (موضوع قانون تجارت) توسط مؤدی، حسابرس موظف است ضمن رسیدگی به تمامی اسناد و مدارک ابرازی یا به دست آمده نسبت به تعیین درآمد/مأخذ مشمول مالیات اقدام نماید. در صورتی که به دلایل و معاذیر قوی و غیر قابل انکار، امکان رسیدگی به اسناد و مدارک ابرازی یا به دست آمده امکان‌پذیر نباشد، حسابرس موظف است مطابق بند (3-1) اقدام نماید.

4- کتمان درآمد یا فعالیت:

4-1- در موارد کتمان فعالیت؛ حسابرسان مالیاتی در حین عملیات حسابرسی می‌بایست، ضمن انجام تحقیقات میدانی و تهیه گزارش بازرسی از محل و در نظر گرفتن عواملی از قبیل میزان برق مصرفی، کارکرد ماشین‌آلات، تعداد کارکنان، شیفت کاری، میزان مواد مصرفی در تولید، بررسی مشاغل مشابه و سایر روش‌های حسابرسی، میزان تولید (در خصوص واحدهای تولیدی) و در خصوص فعالیت‌های بازرگانی یا خدماتی با بررسی عوامل مؤثر از جمله مساحت محل فعالیت، تعداد انبارها، کارکنان، اجاره پرداختی، مشاغل مشابه و یا با مراجعه به پایگاه اطلاعات مالیاتی سازمان یا اطلاعات واصله از سایر مراجع در خصوص معاملات مؤدی با بررسی صورت حساب‌های بانکی مؤدی، حسب مورد ارزش منصفانه فروش کالا و درآمد ناشی از ارائه خدمات را تعیین و با در نظر گرفتن نسبت سود فعالیت، درآمد/مأخذ مشمول مالیات ناشی از فعالیت کتمان شده را به جمع درآمد مشمول مالیات مؤدی اضافه نمایند. حکم این بند در مواردی که پس از صدور و ابلاغ برگ تشخیص مالیات اعم از این که به قطعیت رسیده یا نرسیده باشد، معلوم شود مزدی فعالیت‌های کتمان شده‌ای داشته و مالیات متعلق به آن نیز مطالبه نشده باشد، نیز جاری خواهد بود.

4-2- در موارد کتمان درآمد؛ حسابرسان مالیاتی بایستی به قرار ذیل اقدام نمایند؛

4-2-1- چنانچه هزینه‌های قابل قبول عمومی، اداری و فروش مرتبط با درآمد کتمان شده توسط مزدی ابراز و در حسابرسی مورد پذیرش واقع شده باشد. چنانچه مؤدی علاوه بر کتمان درآمد، بهای تمام شده کالای فروش رفته و یا خدمت ارائه شده را نیز ابراز ننموده باشد و یا مورد پذیرش اداره امور مالیاتی واقع نشده باشد، در این صورت کل مبلغ درآمد کتمان شده مستند به اسناد و مدارک به دست آمده، پس از کسر بهای تمام شده آن (با در نظر گرفتن نسبت سود ناویژه) و با رعایت مقررات مربوط به عنوان درآمد مشمول مالیات کتمان شده مبنای محاسبه مالیات قرار می‌گیرد.

4-2-2- هزینه‌های عمومی، اداری و فروش مرتبط با درآمد کتمان شده در حسابرسی مورد پذیرش واقع نشده باشد؛ چنانچه مؤدی علاوه بر کتمان درآمد، بهای تمام شده کالای فروش رفته و یا خدمت ارائه شده را نیز ابراز ننموده باشد و یا مورد پذیرش اداره امور مالیاتی واقع نشده باشد، در این صورت درآمد کتمان شده مستند به اسناد و مدارک به دست آمده، با در نظر گرفتن نسبت سود فعالیت، مبنای تعیین درآمد مشمول مالیات درآمد کتمان شده قرار می‌گیرد.

4-2-3- کل هزینه‌های مربوط به درآمد کتمان شده (اعم از هزینه‌های بهای تمام شده، عمومی، اداری، تشکیلاتی و مالی) توسط مؤدی ابراز شده و هزینه‌های قابل قبول آن مورد پذیرش واقع شده باشد؛ در این صورت کل رقم درآمد کتمان شده مستند به اسناد و مدارک به دست آمده، با رعایت مقررات مربوط به عنوان درآمد مشمول مالیات، مبنای محاسبه مالیات واقع می‌شود.

تذکر 1: در مواردی که درآمد مؤدی بر اساس مفاد این بند افزایش می‌یابد، جریمه موضوع ماده (192) قانون با رعایت مفاد بخشنامه شماره 17940 مورخ 1384/10/12 سازمان، محاسبه و مطالبه می‌شود.

تذکر 2: در تمامی موارد احراز کتمان درآمد یا فعالیت (قبل یا بعد از صدور برگ تشخیص مالیات) چنانچه امکان تعیین درآمد مشمول مالیات بر اساس اسناد و مدارک ابرازی یا به دست آمده وجود داشته باشد، درآمد مأخذ مشمول مالیات می‌بایستی از طریق حسابرسی تعیین شود.

5- کتمان خرید:

در مواردی که بر اساس اسناد و مدارک به دست آمده کتمان خرید کالا از سوی مؤدی احراز شود، در صورت عدم اثبات وجود کالاهای مذکور به عنوان موجودی کالای پایان دوره، حسابرس مالیاتی می‌بایست با تعیین ارزش منصفانه فروش مربوط به خرید کتمان شده و محاسبه سود ناویژه یا سود فعالیت مربوط حسب مورد، نسبت به اعمال آثار مالیاتی مدارک خرید مزبور در محاسبه درآمد مشمول مالیات دوره مورد رسیدگی، اقدام نماید.

6- چگونگی تعیین ارزش منصفانه:

حسابرسان مالیاتی می‌توانند برای تعیین ارزش منصفانه از اطلاعات پایگاه‌های اطلاعاتی از جمله سامانه جامع تجارت ایران، منابع اطلاعاتی سازمان حمایت از مصرف‌کننده، اطلاعات پایانه‌های فروشگاهی، گمرک جمهوری اسلامی ایران، بورس کالای ایران و سایر مراجع اطلاعاتی ذی‌ربط بهره‌برداری نمایند. در مواردی که مطابق این دستورالعمل ارزش منصفانه جایگزین درآمد ابرازی مؤدی می‌شود، مابه‌التفاوت ارزش منصفانه و ارزش ابرازی، درآمد کتمان شده یا هزینه غیر واقعی حسب مورد تلقی نشده، لذا مشمول جریمه‌های موضوع مواد (169) و (192) قانون و ماده (22) قانون مالیات بر ارزش افزوده نخواهد شد.