شماره پرونده: هـ ت/0400092
شاکی: آقای بهمن زبردست
طرف شکایت: نهاد ریاستجمهوری
موضوع شکایت و خواسته: ابطال از زمان صدور نامه شماره 69884/54384 مورخ 1403/05/02 معاون هماهنگی و برنامهریزی امور حقوقی دستگاههای اجرایی
شاکی دادخواستی به طرفیت نهاد ریاستجمهوری به خواسته ابطال از زمان صدور نامه شماره 69884/54384 مورخ 1403/05/02 معاون هماهنگی و برنامهریزی امور حقوقی دستگاههای اجرایی به دیوان عدالت اداری تقدیم کرده که به هیات عمومی ارجاع شده است.
متن مقرره مورد شکایت به قرار زیر میباشد:
بازگشت به مکاتبه شماره 200/4885/ص مورخ 1403/03/08 در خصوص (اصلاح نرخ مالیات بر ارزش افزوده توتون خام وارداتی) اعلام میگردد:
همانگونه که در مکاتبه شماره 200/4680/ص مورخ 1401/03/16 سازمان امور مالیاتی کشور تصریح شده و با عنایت به اصل (51) قانون اساسی مبنی بر لزوم وجود نص قانونی در اخذ مالیات و نظر به منطقی بودن تفاوت میزان مالیات بر ارزش افزوده میان محصول نهایی وارداتی (مانند سیگار) با مواد اولیه وارداتی (مانند توتون خام) و نیز سیاق نگارش تبصره (1) بند (ت) ماده (26) قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400/03/02 که متشکل از سه قسمت و هر قسمت آن متناظر جزءهای (1) تا (3) همان بند میباشد؛ لذا تبصره یاد شده قابلیت تسری به جزءهای (4) و (5) بند (ت) ماده (26) قانون مذکور را ندارد.
دلایل شاکی برای ابطال مقرره مورد شکایت:
وفق بند (ت) ماده 26 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 و تبصره (1) آن در خصوص نرخهای مالیات انواع سیگار و محصولات دخانی، انواع سیگار و محصولات دخانی به شرح زیر مشمول مالیات و عوارض میشوند:
1- سیگار، توتون پیپ و تنباکوی تولید داخلی، بیست و پنج درصد (25%)؛
2- سیگار، توتون پیپ و تنباکوی تولید داخل با نشان بینالمللی که فهرست آن هر سال توسط وزارت صنعت، معدن و تجارت تهیه و با تصویب هیات وزیران ابلاغ میشود، چهل درصد (40%)؛
3- سیگار، توتون پیپ و تنباکوی وارداتی، شصت و پنج درصد (65%)؛
4- توتون خام وارداتی ده درصد (10%)؛
5- توتون فرآوری شده وارداتی (خرمن توتون) سی و پنج درصد (35%)؛
تبصره 1- نرخهای تعیین شده از سال دوم اجرای قانون هر سال پنج واحد درصد افزایش مییابد تا زمانی که نرخ مذکور برای انواع سیگار و محصولات دخانی، توتون پیپ و تنباکوی تولید داخل به پنجاه و پنج درصد (55%)، برای تولیدات داخل با نشان بینالمللی به نود و پنج درصد (95%) و برای انواع سیگار و محصولات دخانی، توتون پیپ و تنباکوی وارداتی به یکصد و بیست و پنج درصد (125%) برسد.
در خصوص سابقه رأی دیوان میتوان در این باره، میتوان از رأی شماره 140431390000207138 مورخ 1404/01/31 هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری وحدت ملاک گرفت که گرچه به تبصره (1) ماده 26 قانون مالیات بر ارزش افزوده استناد نموده اما منطوق آن حاکی از شمول افزایش سالیانه نرخ مالیات به توتون خام و توتون فرآوری شده وارداتی، همانند شمول این افزایش نرخ مالیات به سیگار، توتون پیپ و تنباکوی وارداتی است؛ لذا با اتخاذ ملاک از این رأی و با عنایت به اطلاق حکم تبصره (1) بند (ت) ماده 26 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 و شمول مطلق آن به همه جزءهای 1 تا 5 بند (ت) این ماده و به دلیل مغایرت حکم نامه مورد شکایت با حکم تبصره (1) بند (ت) ماده 26 قانون مالیات بر ارزش افزوده، از حیث مستثنا کردن توتون خام و توتون فرآوری شده وارداتی، موضوع جزءهای 4 و 5 بند (ت) ماده 26 این قانون، از شمول حکم مطلق قانونگذار و قابل تسری ندانستن حکم تبصره (1) بند (ت) ماده 26 قانون مالیات بر ارزش افزوده به جزءهای 4 و 5 بند (ت) این ماده، همچنین خروج از حدود اختیار قانونی، از حیث تضییق حدود و ثغور حکم قانونگذار، درخواست ابطال از زمان صدور آن را دارم.
خلاصه مدافعات طرف شکایت:
1- صراحت حکم قانونی و اصل تفسیر مضیق در احکام قانونی مالیاتی
بر اساس اصل پنجاه و یکم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران که اشعار میدارد: (هیچ نوع مالیات وضع نمیشود مگر به موجب قانون، موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص میشود). هرگونه شمول مالیات یا افزایش نرخ آن باید به صراحت در قانون ذکر شود و نمیتوان آن را به موجب تفسیر گسترده یا قیاس اعمال کرد. تبصره (1) بند (ت) ماده (26) قانون مالیات بر ارزش افزوده (مصوب 1400/03/02) صراحتاً تنها (سیگار، توتون پیپ و تنباکوی تولید داخلی) (جزء 1)، (تولیدات با نشان بینالمللی) (جزء 2) و (واردات سیگار و محصولات دخانی) (جزء 3) را مورد حکم قرار داده است. عدم ذکر توتون خام وارداتی (جزء 4) و توتون فرآوری شده وارداتی (جزء 5) در متن تبصره نشانگر خروج موضوعی این موارد از شمول افزایش سالانه نرخ مالیات است.
2- فقدان قید قانونی سقف افزایش سالانه نرخ مالیات در خصوص جزءهای (4) و (5)
تبصره (1) بند (ت) ماده (26) قانون مالیات بر ارزش افزوده، افزایش سالانه نرخ مالیات را محدود و مشروط به سقف تعیین شده با درصد معین نموده است. به دلایل پیش رو، حکم تبصره شامل دو جزء (4) و (5) نمیشود:
الف - تبصره (1) صراحتاً برای جزءهای (1)، (2) و (3) سقف نهایی افزایش (به ترتیب 55%، 95% و 125%) تعیین کرده است. اگر جزءهای (4) و (5) نیز مشمول افزایش سالانه بودند، میبایست سقف مشخص برای آنها تعیین میشد زیرا افزایش نامحدود سالانه مالیات مغایر با اصول قطعیت و شفافیت مالیاتی است. عدم ذکر سقف برای این جزءها نشان میدهد که اساساً مشمول حکم صدر تبصره نمیباشند.
ب - قانون مالیات بر ارزش افزوده تنها در دو حکم دیگر افزایش و کاهش سالانه را پیشبینی کرده است، بند (ب) ماده (29) در خصوص افزایش سالانه نرخ پایه عوارض آلایندگی وسایط نقلیه و ماده (30) در خصوص کاهش سالانه مأخذ محاسبه نقل و انتقال انواع خودرو، قانون در هر دو حکم، برای افزایش یا کاهش تدریجی سالانه به صراحت سقف و حد معینی تعیین نموده و آن را به صورت باز باقی نگذاشته است، به همین ترتیب، قانونگذار در راستای شفافیت و قابل پیشبینی بودن نرخ مالیات و عوارض، روش تعیین سقف نهایی افزایش سالانه را در خصوص جزءهای (1) الی (3) ماده (26) مذکور در تبصره (1) همان بند اتخاذ کرده است و از این رو، جزءهای (4) و (5) بدون سقف نهایی افزایش سالانه نمیتوانند موضوع حکم قرار گیرند.
ج - ممکن است استدلال شود عبارت کلی (محصولات دخانی) در تبصره (1) ناظر به بندهای (4) و (5) بوده و مقنن نیاز به تصریح دقیق محتوای آن بندها نداشته است و از این حیث سقف نیز برای آنها در نظر گرفته شده است؛ باید توجه داشت از آنجا که عبارت (محصولات دخانی) دو بار، هم برای افزایش تا سقف 55 درصدی و هم افزایش تا سقف 125 درصدی ذکر شده است؛ با این استدلال ابهام در سقف نهایی افزایش بندهای (4) و (5) به وجود میآید و در صورت پذیرش این نظر، با یک حکم قانونی مردد، مشکوک و غیر قطعی مواجه هستیم.
لذا، به لحاظ منطوق و مفهوم حکم قانونی، جزءهای (4) و (5) اساساً نمیتوانند موضوع حکم قانونی تبصره (1) قرار گیرند.
3- تفاوت ماهوی بین محصولات نهایی و مواد اولیه
الف - جزءهای (1)، (2) و (3) به محصولات نهایی مصرفی (سیگار، توتون پیپ و تنباکو) اشاره دارند که مستقیماً توسط مصرفکننده نهایی استفاده میشوند و نیز مشمول سیاستهای کنترل مصرف دخانیات میشوند؛ اما جزءهای (4) و (5) به مواد اولیه (توتون خام و فرآوری شده وارداتی) مربوط میشوند که جنبه واسطهای دارند و عمدتاً توسط تولیدکنندگان مورد استفاده قرار میگیرند. قانونگذار به درستی با توجه به سیاست حمایت از تولید و صنعت داخلی و جلوگیری از افزایش هزینههای تولید، افزایش سالانه نرخ مالیات را به محصولات نهایی محدود کرده است.
ب - مواد اولیه (توتون خام و فرآوری شده وارداتی) نهادهای تولید هستند و افزایش نامحدود مالیات بر آنها، هزینه تولید داخلی را به صورت تصاعدی افزایش میدهد و از یک سو صنایع تبدیلی را با بحران مواجه میسازد و از سوی دیگر به افزایش قاچاق دامن میزند.
4- مخدوش بودن استناد به دادنامه سابق صادره از دیوان
موضوع دادنامه هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری به شماره 140431390000207138 مورخ 1404/01/31 که مورد استناد شاکی قرار گرفته است، (مغفول ماندن افزایش نرخ در برخی سنوات و افزایش یکباره آنهاست) لذا نسبت به اصل معافیت جزءهای (4) و (5) پیش گفته خروج موضوعی دارد. به عبارت دیگر، بخشنامه سازمان امور مالیاتی در اجرای تبصره (1) پیش گفته از حیث عدم افزایش تدریجی مورد شکایت قرار گرفته و هیات تخصصی رأی بر عدم ابطال آن صادر نموده است؛ لذا حکم صادره محدود به خواسته بوده و عدم پذیرش شکایت در خصوص روش اجرای حکم قانونی توسط دستگاه اجرایی نمیتواند مستمسک تأیید اصل دریافت مالیات از یک محصول خاص از سوی قضات محترم دیوان قرار گیرد.
در پایان با عنایت به تشریح دلایل متعدد در خصوص اصل تفسیر مضیق و صراحت در حکم تبصره (1) ماده (26) قانون مالیات بر ارزش افزوده غیر منطقی بودن افزایش سالانه نرخ مالیات بدون لحاظ سقف و تحلیل اقتصادی احکام حمایتی قانونی در خصوص لزوم تفکیک محصولات نهایی از مواد اولیه (بند 7 سیاستهای کلی اشتغال ابلاغی مقام معظم رهبری مورخ 1390/04/28)، اظهارنظر این معاونت با مبانی قانونی روشن و اقتصادی یاد شده صادر گردیده است.
رأی هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
در مقرره مورد شکایت به شماره 69884/54384 مورخ 1403/05/02 راجع به نرخ توتون وارداتی از حیث مالیات بر ارزش افزوده بیان شده است که افزایش نرخ مندرج در جزءهای (1) و (2) و (3) بند (ت) ماده (26) قانون مالیات بر ارزش افزوده سال 1400 قابل تسری به جزءهای (4) و (5) قانون مذکور نبوده و توتون خام وارداتی و خرمن توتون مشمول افزایش نرخ مندرج در تبصره (1) ذیل بند (ت) ماده (26) قانون مذکور نخواهند شد که با لحاظ سیاق عبارات مندرج در تبصره مذکور که مراتب و پلکان افزایش نرخ را اعلام مینماید و متعلق آن محصول نهایی و یا تولید داخل میباشد و تعرضی به واردات و خرمن توتون ندارد و از جهت مفاد دادنامه سابق هیات تخصصی مالیاتی بانکی به شماره 207138 مورخ 1404/01/31 که از جهت چرایی تجمیع افزایش نرخ چند ساله در یک سال صادر شده است و رأی به رد شکایت و صحیح بودن اقدام اداره مالیاتی صادر شد در مقام صدور و از حیث شکایت و نیز از این جهت که واردات ممکن است به صورت محصول تام یا اولیه باشد نیز منافاتی با مقرره مورد شکایت ندارد فلذا به استناد بند ب ماده 84 از قانون دیوان عدالت اداری مصوب 1402 رأی به رد شکایت صادر مینماید رأی یاد شده ظرف بیست روز پس از صدور قابل اعتراض از سوی ریاست محترم دیوان عدالت اداری یا ده نفر از قضات گرانقدر دیوان عدالت اداری میباشد.
محمدعلی برومندزاده
رئیس هیات تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری
