عدم موافقت با اعمال مقررات ماده 91 قانون آئین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به رأی شماره 291~282...

سازمان امور مالیاتی طی بخشنامه شماره 23720/200 مورخ 1391/11/30 اعلام نموده است کلیه واحدهای تولیدی، معدنی مستقر در مناطق کمتر توسعه یافته که از تاریخ لازم‌الاجرا شدن قانون برنامه پنجم تا پایان دوره برنامه برای آن‌ها پروانه بهره‌برداری اصلی صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد شود میزان معافیت مالیاتی آن‌ها تا 20 سال می‌باشد. همچنین بر اساس تصویب‌نامه شماره 24023/ت 56179 هـ مورخ 1398/2/31 هیأت وزیران معافیت بند (ب) ماده 159 قانون مذکور شامل واحدهای تولیدی که در طول برنامه پنجم توسعه با سرمایه‌گذاری انجام شده پروانه بهره‌برداری برای آن‌ها صادر گردیده می‌شود. هیأت عمومی دیوان عدالت اداری طی دادنامه شماره 140009970905810283 مورخ 1400/2/28 نسبت به ابطال تصویب‌نامه شماره 24023/ت 56179 هـ مورخ 1398/2/31 هیأت وزیران که این معافیت را مشمول واحدهای تولیدی که در طول سال‌های برنامه پنجم به بهره‌برداری رسیده‌اند دانسته اقدام نموده است. در حالی که: اولاً: قانون برنامه پنجم توسعه از ابتدای سال 1390 لازم‌الاجرا می‌باشد و عطف به ماسبق نمی‌گردد. ثانیاً: بر اساس بند (ب) ماده 159 قانون برنامه پنجم توسعه صرفاً مدت معافیت مالیاتی واحدهای مستقر در مناطق کمتر توسعه یافته مندرج در ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم از 10 سال به 20 سال افزایش یافته است و مابقی شرایط و مفاد ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم از جمله ملاک شروع معافیت و تاریخ صدور پروانه بهره‌برداری تغییر نکرده است لذا با این توضیح صرفاً واحدهای تولیدی و معدنی مستقر در مناطق کمتر توسعه یافته که در طول برنامه پنجم توسعه پروانه بهره‌برداری برای آن‌ها صادر گردیده مشمول معافیت مالیاتی به مدت 20 سال می‌گردند. ثالثاً: بر اساس تصویب‌نامه هیأت وزیران و بخشنامه‌های سازمان امور مالیاتی، کلیه واحدهای صنعتی و معدنی مستقر در مناطق کمتر توسعه یافته که پروانه بهره‌برداری آن‌ها مربوط به قبل از سال 1390 بوده و معافیت 10 ساله آن‌ها طی سال‌های اجرای برنامه به اتمام رسیده است، مشمول پرداخت مالیات شده‌اند و سازمان امور مالیاتی از سال 1390 تا کنون نسبت به محاسبه و وصول مالیات آن‌ها اقدام نموده است.

علی‌هذا با عنایت به اینکه قانون برنامه پنجم توسعه کشور از ابتدای سال 1390 لازم‌الاجرا شده است و با توجه به اصل عطف به ماسبق نشدن قوانین و نظر به اینکه در صورت اجرای دادنامه شماره 140009970905810283 مورخ 1400/2/28 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری علاوه بر اینکه دولت می‌بایست در سال جاری کلیه مالیات‌های وصولی از مؤدیان مذکور طی سال‌های گذشته (از سال 1390 تا 1398) که بالغ بر 300 هزار میلیارد ریال در سطح کشور برآورد می‌گردد را استرداد نماید. همچنین مالیات عملکرد سال 1399 را نیز وصول نکند که درآمدهای دولت در سال جاری به شدت کاهش می‌یابد. مضافاً اینکه منجر به کاهش بخش عمده‌ای از درآمدهای پیش‌بینی شده برای سنوات آتی تا سال 1407 خواهد شد.

بر اساس ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم (اصلاحی 1380/11/27): «درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیت‌های تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخش‌های تعاونی و خصوصی که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه‌های ذی‌ربط برای آن‌ها پروانه بهره‌برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می‌شود، از تاریخ شروع بهره‌برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد درصد و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده 105 این قانون معاف هستند» و بر مبنای بند (ب) ماده 159 قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران مصوب سال 1389 میزان معافیت‌های مالیاتی واحدهای صنعتی و معدنی مناطق کمتر توسعه یافته تا سقف معافیت‌های منظور شده در مناطق آزاد تجاری - صنعتی که بر اساس ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی بیست سال تعیین شده، افزایش می‌یابد. نظر به اینکه به موجب تصویب‌نامه شماره 24023/ت 56179 هـ مورخ 1398/2/31 هیأت وزیران و بخشنامه شماره 16/98/200 مورخ 1398/3/1 سازمان امور مالیاتی کشور مقرر شده است که صرفاً آن دسته از واحدهای صنعتی و معدنی موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم که در طول برنامه پنجم توسعه با سرمایه‌گذاری انجام شده برای آن‌ها پروانه بهره‌برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد شده باشد و دوره معافیت آن‌ها تا تاریخ 1389/12/29 به اتمام نرسیده باشد، مشمول برخورداری از افزایش معافیت موضوع بند (ب) ماده 159 قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران هستند، بنابراین اطلاق مقررات مذکور از جهت اعمال محدودیت برای آن دسته از واحدهای صنعتی و معدنی که دوره معافیت آن‌ها قبل از قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران شروع شده و تا تاریخ 1389/12/29 به پایان نرسیده و در طول برنامه پنجم توسعه نیز معافیت قبلی آن‌ها همچنان استمرار داشته، مغایر با قوانین فوق‌الاشاره و مفاد دادنامه شماره 1288-1287 مورخ 1396/12/22 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و خارج از حدود اختیار مراجع وضع‌کننده مقررات یاد شده است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

حجت‌الاسلام‌والمسلمین جناب آقای مظفری
رئیس محترم دیوان عدالت اداری

با سلام و احترام، بر اساس ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم (اصلاحی 1380/11/27): «درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیت‌های تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخش‌های تعاونی و خصوصی که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه‌های ذی‌ربط برای آن‌ها پروانه بهره‌برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می‌شود، از تاریخ شروع بهره‌برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد درصد و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده (105) این قانون معاف هستند» و بر مبنای بند «ب» ماده 159 قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران مصوب سال 1389 میزان معافیت‌های مالیاتی واحدهای صنعتی و معدنی مناطق کمتر توسعه یافته تا سقف معافیت‌های منظور شده در مناطق آزاد تجاری - صنعتی که بر اساس ماده 13 قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری - صنعتی بیست سال تعیین شده، افزایش می‌یابد. در رابطه با موازین قانونی فوق، باید توجه داشت که اصولاً افراد مشمول معافیت موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم نسبت به حکم مقرر در بند «ب» ماده 159 قانون برنامه پنجم توسعه در سه وضعیت قرار می‌گیرند:

گروه اول: کسانی هستند که قبل از تاریخ اجرای برنامه پنجم توسعه (1390/1/1) مشمول معافیت موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم شده‌اند و قبل از تاریخ اجرای قانون برنامه پنجم توسعه (1390/1/1) نیز معافیت آن‌ها خاتمه یافته است. این گروه تخصصاً از شمول حکم مقرر در بند «ب» ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم خارج هستند.

گروه دوم: کسانی هستند که بهره‌مندی آن‌ها از معافیت موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم پس از تاریخ اجرای قانون برنامه پنجم توسعه (1390/1/1) شروع شده و در طول قانون برنامه پنجم توسعه نیز استمرار یافته است که بدیهی است این گروه مشمول حکم مقرر در بند «ب» ماده 159 قانون برنامه پنجم توسعه مبنی بر افزایش طول دوره معافیت موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم به بیست سال هستند.

گروه سوم: کسانی هستند که قبل از تاریخ اجرای قانون برنامه پنجم توسعه (1390/1/1) بهره‌مندی آن‌ها از معافیت موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم آغاز شده و بهره‌مندی آن‌ها از معافیت مزبور در طول اجرای قانون برنامه پنجم توسعه استمرار داشته است. در رابطه با این گروه دو دیدگاه متفاوت مطرح شده است:

بر اساس دیدگاه اول که مبتنی بر مشروح مذاکرات جلسه دویست و نود و یکم دوره دهم مجلس شورای اسلامی در خصوص لایحه بودجه سال 1398 کل کشور است، این نظر مطرح شده است که در جلسه مورخ 1397/12/2 مجلس شورای اسلامی، نمایندگان مجلس با این پیشنهاد اصلاحی در لایحه بودجه سال 1398 کل کشور که «مفاد بند (ب) ماده 159 قانون برنامه پنجم توسعه صرفاً در خصوص واحدهای تأسیس شده در سال‌های اجرای برنامه اعمال و اجرایی شود،» مخالفت کرده‌اند و این مخالفت مجلس دلالت بر این دارد که کسانی هم که قبل از تاریخ اجرای قانون برنامه پنجم توسعه (1390/1/1) بهره‌مندی آن‌ها از معافیت موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم آغاز شده و بهره‌مندی آن‌ها از معافیت مزبور در طول اجرای قانون برنامه پنجم توسعه استمرار داشته است، باید مشمول حکم مقرر در بند «ب» ماده 159 قانون برنامه پنجم توسعه قرار بگیرند؛ زیرا بر اساس بند «ب» ماده 159 قانون برنامه پنجم توسعه مقرر شده است که: «میزان معافیت مالیاتی واحدهای صنعتی و معدنی مناطق کمتر توسعه یافته تا سقف معافیت‌های منظور شده در مناطق آزاد تجاری - صنعتی افزایش می‌یابد» و سیاق حکم این بند دلالت بر این دارد که معافیت واحدهایی که در زمان تصویب بند فوق مشمول معافیت‌های موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم بوده‌اند، به بیست سال افزایش پیدا می‌کند و از حکم بند فوق مستفاد نمی‌گردد که معافیت موضوع بند یاد شده صرفاً ناظر به کسانی است که پس از تصویب قانون برنامه پنجم توسعه مشمول معافیت‌های موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم می‌شوند.

بر اساس دیدگاه دوم که بر مبنای عبارت «به منظور تسهیل و تشویق سرمایه‌گذاری صنعتی و معدنی در کشور» مندرج در ابتدای ماده 159 قانون برنامه پنجم توسعه مطرح شده، حکم مقرر در بند «ب» این ماده ناظر بر افرادی است که به دنبال تعیین تسهیلات و تشویقات مقرر در قانون برنامه پنجم، به سرمایه‌گذاری در مناطق محروم و کمتر توسعه یافته اقدام می‌کنند و منطقی نیست که قانون‌گذار برای کسانی که قبل از تصویب قانون برنامه پنجم توسعه در مناطق مزبور اقدام به سرمایه‌گذاری کرده‌اند، تشویقات و تسهیلاتی در نظر بگیرد. بر مبنای همین دیدگاه، پس از تصویب بند «ب» ماده 159 قانون برنامه پنجم توسعه، هیأت وزیران و سازمان امور مالیاتی کشور با وضع تصویب‌نامه‌ها و مقرراتی این حکم را مقرر نمودند که حکم بند «ب» ماده 159 قانون برنامه پنجم توسعه صرفاً شامل کسانی است پس از تصویب قانون برنامه پنجم توسعه، مشمول معافیت‌های موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم می‌شوند. برای نمونه، سازمان امور مالیاتی کشور به موجب دستورالعمل شماره 23720/200 مورخ 1391/11/30 اعلام کرده بود که: «با توجه به بند (ب) ماده 159 قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه (1394-1390) میزان معافیت مالیاتی واحدهای صنعتی و معدنی مناطق کمتر توسعه یافته تا سقف معافیت‌های منظور شده در مناطق آزاد تجاری - صنعتی افزایش می‌یابد، بنابراین واحدهای تولیدی مشمول معافیت موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم در مناطق کمتر توسعه یافته که از تاریخ لازم‌الاجرا شدن قانون مذکور و تا پایان دوره برنامه پنجم توسعه از طرف وزارتخانه‌های ذی‌ربط برای آن‌ها پروانه بهره‌برداری اصلی صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد شده و یا می‌شود، میزان معافیت آن‌ها در صورت رعایت مقررات تا 20 سال نسبت به درآمد مشمول مالیات ابرازی می‌باشد.» به دنبال طرح شکایتی به خواسته ابطال قید «که از تاریخ لازم‌الاجرا شدن قانون مذکور و تا پایان دوره برنامه پنجم توسعه» از دستورالعمل مذکور، هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب رأی شماره 9610090905801287 مورخ 1396/12/22، حکم به ابطال قید مزبور از دستورالعمل یاد شده صادر کرد و اعلام نمود که: « … نظر به اینکه سازمان امور مالیاتی کشور در دستورالعمل و نامه‌های مورد شکایت با قید «از تاریخ لازم‌الاجرا شدن قانون مذکور و تا پایان دوره برنامه پنجم توسعه» برای تعدادی از واحدهای تولیدی و معدنی محدودیت ایجاد کرده و از معافیت قانونی محروم کرده است، بنابراین اطلاق دستورالعمل مورد شکایت خلاف قانون و خارج از اختیار بوده و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 88 و 13 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود. مدتی پس از صدور رأی فوق، رئیس کل دادگستری استان یزد و دادستان عمومی و انقلاب یزد تقاضای اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری را نسبت به رأی فوق‌الاشاره مطرح کردند که پس از موافقت رئیس وقت دیوان عدالت اداری، موضوع به هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع شد و اکثریت اعضای آن هیأت (15 نفر از 16 نفر) به موجب نظریه مورخ 1399/12/9 با تقاضای مزبور مخالفت کرده و اعلام داشتند که: «بر اساس مشروح مذاکرات دوم اسفند ماه سال 1397 مجلس شورای اسلامی و اعلام رأی آنان « … واحدهای صنعتی و اشتغال‌زایی که در مناطق محروم ایجاد شده است چه آن‌هایی که قبل از برنامه پنجم، چه آن‌هایی که بعد از برنامه پنجم تأسیس شده‌اند از این معافیت برخوردار باشند …» با عنایت به اینکه سازمان امور مالیاتی کشور به موجب دستورالعمل‌هایی برای اعمال معافیت فوق‌الذکر محدودیت ایجاد کرده بود که طبق دادنامه شماره 1287 مورخ 1396/12/22 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری اطلاق آن ابطال شده است، لذا نظر به اینکه دادنامه مورد بحث مطابق با موازین قانونی اصدار یافته و تعارضی هم با آرای دیگر هیأت عمومی دیوان ندارد، لذا مشمول ماده 91 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری نمی‌باشد.» پس از صدور نظریه مذکور، رئیس وقت دیوان عدالت اداری به موجب دستور مورخ 1399/12/24 خود اعلام کرده‌اند که: «ملاحظه شد، اقدامی ندارد و بایگانی گردد» و بر اساس این دستور، ایشان از اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به رأی شماره 9610090905801287 مورخ 1396/12/22 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری صرف نظر کردند.

با وجود صدور رأی 9610090905801287 مورخ 1396/12/22 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، هیأت وزیران به وضع تصویب‌نامه شماره 24023/ت 56179 هـ مورخ 1398/2/31 اقدام نمود و بر اساس این تصویب‌نامه مجدداً حکم مقرر در بند «ب» ماده 159 قانون برنامه پنجم توسعه را صرفاً شامل کسانی دانست که پس از تصویب قانون برنامه پنجم توسعه، مشمول معافیت‌های موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم شده‌اند. بر اساس تصویب‌نامه فوق که به موجب بخشنامه شماره 16/98/200 مورخ 1398/3/1 سازمان امور مالیاتی کشور ابلاغ شده، اعلام شده بود که: «با توجه به صدر ماده 159 قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران - مصوب 1389- که ناظر به تشویق سرمایه‌گذاری صنعتی و معدنی در کشور است و با توجه به واژه «افزایش» در بند (ب) ماده یاد شده، واحدهای صنعتی و معدنی موضوع ماده 132 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم - مصوب 1380- که در طول برنامه پنجم توسعه با سرمایه‌گذاری انجام شده برای آن‌ها پروانه بهره‌برداری اعم از اصلی، جایگزین، متمم و اصلاحی از طرف وزارتخانه‌های ذی‌ربط صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد شده باشد، مشروط به اینکه دوره معافیت واحدهای مورد نظر تا تاریخ 1389/12/29 به اتمام نرسیده باشد، مشمول حکم بند (ب) ماده 159 قانون مذکور هستند.» به دنبال طرح شکایاتی به خواسته ابطال تصویب‌نامه فوق و بخشنامه یاد شده سازمان امور مالیاتی کشور، هیأت عمومی دیوان عدالت اداری دیوان عدالت اداری با توجه به مفاد رأی شماره 9610090905801287 مورخ 1396/12/22 خود، به صدور رأی شماره 140009970905810290 مورخ 1400/2/28 اقدام نمود و اعلام کرد که: « … نظر به اینکه به موجب تصویب‌نامه شماره 24023/ت 56179 هـ مورخ 1398/2/31 هیأت وزیران و بخشنامه شماره 16/98/200 مورخ 1398/3/1 سازمان امور مالیاتی کشور مقرر شده است که صرفاً آن دسته از واحدهای صنعتی و معدنی موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم که در طول برنامه پنجم توسعه با سرمایه‌گذاری انجام شده برای آن‌ها پروانه بهره‌برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد شده باشد و دوره معافیت آن‌ها تا تاریخ 1389/12/29 به اتمام نرسیده باشد، مشمول برخورداری از افزایش معافیت موضوع بند «ب» ماده 159 قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران هستند، بنابراین اطلاق مقررات مذکور از جهت اعمال محدودیت برای آن دسته از واحدهای صنعتی و معدنی که دوره معافیت آن‌ها قبل از قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران شروع شده و تا تاریخ 1389/12/29 به پایان نرسیده و در طول برنامه پنجم توسعه نیز معافیت قبلی آن‌ها همچنان استمرار داشته، مغایر با قوانین فوق‌الاشاره و مفاد دادنامه شماره 1288-1287 مورخ 1396/12/22 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و خارج از حدود اختیار مراجع وضع‌کننده مقررات یاد شده است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.»

با توجه به توضیحات فوق و با لحاظ این موضوع که در کنار دیدگاه مطرح شده در رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، دیدگاه دیگری نیز در خصوص شمول حکم مقرر در بند «ب» ماده 159 قانون برنامه پنجم توسعه نسبت به سرمایه‌گذاری‌های انجام شده در دوره قبل از اجرای قانون برنامه پنجم توسعه وجود دارد، پیشنهاد می‌گردد که موضوع اعمال ماده 91 قانون تشکیلات و آئین دادرسی دیوان عدالت اداری نسبت به رأی شماره 140009970905810290 مورخ 1400/2/28 هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در هیأت تخصصی مالیاتی بانکی مطرح شود تا موضوع از هر دو جنبه مورد بررسی قرار بگیرد.

مهدی دربین
معاون قضایی دیوان عدالت اداری در امور هیأت عمومی و هیأت‌های تخصصی