ابطال اطلاق قید «که از تاریخ لازم‌الاجرا شدن قانون مذکور و تا پایان دوره برنامه پنجم توسعه» در...

ریاست محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

با سلام
احتراماً به وکالت از شرکت فرآوری پویا زرگان آق دره و پیرو ثبت دادخواست با کلاسه پرونده شماره 9509980901401490 و شماره بایگانی 960129 در دبیرخانه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری و ارجاع آن به کمیسیون مربوطه، بدین وسیله نظر به اینکه در دادخواست قبلی درخواست ابطال عباراتی از دستورالعمل شماره 23720/200 مورخ 30/11/1391 سازمان امور مالیاتی، به استناد مندرجات دو نامه دریافتی موکل از اداره امور مالیاتی استان آذربایجان غربی ذکر شده بود هر چند مفاد هر دو نامه مربوط به همین دستورالعمل بوده است و در عنوان خواسته و در لوایح مطرح در شعب بدوی و تجدیدنظر و در لایحه منظم پرونده در دبیرخانه هیأت عمومی دیوان نیز اصل خواسته ابطال عباراتی از دستورالعمل فوق‌الذکر می‌باشد با این وجود برای اینکه هیچ‌گونه شبهه و ایرادی بر اصل خواسته وارد نشود و به منظور تصریح صریح اصل خواسته مجدداً درخواست حذف و ابطال قید «که از تاریخ لازم‌الاجرا شدن قانون مذکور تا پایان دوره برنامه پنجم توسعه» در صدر دستورالعمل مذکور را به استناد مواد 12 و 80 قانون تشکیلات دیوان عدالت اداری به علت مغایرت آن با: اصول قانون اساسی، با مفاد بند ب ماده 165 قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه، با مفاد ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم، با ماده 31 قانون رفع موانع تولید رقابت‌پذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب 1/2/1394 مجلس شورای اسلامی که جایگزین ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم شده است و خروج از صلاحیت سازمان امور مالیاتی در صدور دستورالعمل مزبور را دارم. همچنین تقاضای صدور حکم مبنی بر «امکان بهره‌مندی موکل از موضوع معافیت مالیاتی مصرح در بند ب ماده 159 قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه» را نیز دارم. در ضمن لوایح دفاعیه منضم به پرونده و تبادل شده است و لوایح تکمیلی در صورت نیاز مجدداً تقدیم خواهد شد.

ریاست محترم هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

با سلام
احتراماً به وکالت از شرکت فرآوری پویا زرگان آق دره و پیرو ارجاع دادخواست موکل راجع به ابطال عبارات صدر دستورالعمل سازمان امور مالیاتی با شماره 23720/200 مورخ 30/11/1391 با رأی شعبه 11 تجدیدنظر دیوان عدالت اداری که با کلاسه پرونده شماره 9509980901401490 و شماره بایگانی 960129 در دبیرخانه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ثبت شد، بدین وسیله دلایل و جهات مغایرت عباراتی از این دستورالعمل با قانون اساسی و سایر قوانین و خروج از اختیارات مرجع مصوبه را به شرح ذیل تقدیم می‌دارم.

الف - شرح موضوع و صلاحیت هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در رسیدگی به دادخواست موکل:

همان‌طور که در موضوع خواسته و شرح دادخواست اولیه در شعبه بدوی و در لایحه تجدیدنظر خواهی تصریح شده موکل با دریافت پاسخ در دو فقره نامه به تاریخ 5/8/1393 و 12/3/1395 (بند 3)، متوجه تضییع حق خود در دستورالعمل صادره سازمان در تاریخ 30/11/1391 با شماره 23720/200 می‌شود. بنا بر موکل دستورالعمل را به عنوان تصمیم سازمان و اجرای مفاد آن را به عنوان اقدام سازمان برخلاف برنامه از پیش تعیین شده دولت، مفاد قانون حمایت از سرمایه‌گذاری در مناطق کمتر توسعه یافته، اهداف و مفاد ماده 132 قانون مالیات‌ها و اطلاق بند ب ماده 159 قانون برنامه پنج ساله پنجم تشخیص و در دادخواست خود به تصمیم و اقدام سازمان اعتراض و درخواست ابطال و جلوگیری از اجرای آن را می‌کند. همان‌طور که مستحضرید دستورالعمل سازمان به عنوان «تصمیم» و اجرای آن به عنوان «اقدام» از آن جهت که جنبه عمومی دارد و عام‌الشمول است به استناد ماده 12 قانون تشکیلات دیوان عدالت اداری به عنوان بخشی از نظامات و مقررات اداری محسوب شده و قابل طرح در دیوان و امکان ابطال تصمیمات و اقدامات مذکور در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری را دارد؛ لذا شعبه یازدهم تجدیدنظر دیوان نیز به درستی موضوع را در صلاحیت هیأت عمومی دیوان تشخیص می‌دهد.

ب - دلایل و جهات مغایرت دستورالعمل مذکور با قانون اساسی و قوانین موضوعه:

دستورالعمل سازمان امور مالیاتی راجع به موضوع معافیت ماده 132 اصلاحیه مورخ 27/11/1380 قانون مالیات‌های مستقیم می‌باشد. مشکل این است که سازمان در این دستورالعمل از بند ب ماده 159 قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه (1390-1394) تفسیری خارج از حدود اختیارات خود نموده و علی‌رغم اطلاق بند ب ماده 159 قانون مزبور، آن را مقید و دایره شمول آن را برخلاف هدف حمایتی هر دو قانون (یعنی ماده 132 قانون مالیات‌ها و بند ب ماده 159 قانون) محدود می‌کند. توضیحاً اینکه مطابق بند ب ماده 159 قانون مذکور: «میزان معافیت مالیاتی واحدهای صنعتی و معدنی مناطق کمتر توسعه یافته تا سقف معافیت‌های منظور شده در مناطق آزاد تجاری - صنعتی افزایش می‌یابد.» در این قانون میزان معافیت مالیاتی مناطق آزاد تجاری - صنعتی شامل واحدهای صنعتی و معدنی مناطق کمتر توسعه یافته نیز می‌شود. یعنی میزان معافیت مالیاتی از ده سال به بیست سال افزایش می‌یابد. این حکم قانون مطلق است. یعنی معافیت مذکور در قانون شامل تمام واحدهای تولیدی یا معدنی می‌شود همچنین هیچ نوع محدودیت و تبعیضی برای واحدهای تولیدی یا صنعتی در مناطق کمتر توسعه یافته قائل نشده است؛ لذا محدود به واحدهایی که در طول دوره قانون مذکور پروانه بهره‌برداری می‌گیرند نمی‌شود.

بنابراین سازمان امور مالیاتی برخلاف مفاد صریح قانون اقدام به تهیه دستورالعملی نموده و حوزه عملکرد قانون را محدود و برخی از واحدهای تولیدی را از این امتیاز محروم کرده است. در صورتی که فلسفه قانون بر این است که سرمایه‌گذاران را به مناطق محروم جذب و ایجاد اشتغال در این مناطق بکند و بسیاری از آسیب‌های حاکم بر این مناطق از جمله فقر، مهاجرت بی‌رویه به شهرها، حاشیه نشینی شهرها و غیره را بر طرف نماید. بدیهی است فلسفه و هدف قانون‌گذار در هر دو قانون حمایتی است و هدف این نیست که سرمایه‌گذاران را به این مناطق جذب و بعد از جذب با ایجاد تبعیض بین واحدهای مختلف مستقر در آن، آن‌ها را از امتیازات محروم و سرمایه‌گذاران را بی‌انگیزه کند. چگونه می‌توان تصور کرد که قانون‌گذار اقدام به تبعیض بین سرمایه‌گذاران کند یعنی بعد از گرفتار کردن آن‌ها در مناطق محروم چتر حمایتی قانونی را بردارد؟ قطعاً چنین قصدی را نمی‌توان برای قانون‌گذار تصور نمود؛ بنابراین سازمان امور مالیاتی با مشروط کردن «معافیت مالیاتی به دریافت پروانه بهره‌برداری در دوره زمانی برنامه پنج ساله پنجم» در دستورالعمل مذکور از حدود اختیارات خود خارج و عمل قانون‌گذاری انجام داده است. این عمل برخلاف قانون و حدود اختیارات سازمان امور مالیاتی می‌باشد. نتیجتاً اینکه:

1- دستورالعمل مذکور برخلاف اصل قانونی بودن مالیات به استناد اصل 51 قانون اساسی می‌باشد. قانون مالیاتی به عنوان قانون خاص محسوب می‌شود و مرجع تقنین و تفسیر قانون خاص نیز صرفاً در صلاحیت قانون‌گذار یعنی مجلس شورای اسلامی می‌باشد لذا هیچ مرجعی اختیار تحدید قانون خاص را ندارد. همچنین در این نوع قوانین هرگونه تفسیر می‌باید کاملاً مضیق و به نفع مؤدی تفسیر شود؛ بنابراین سازمان در این دستورالعمل خود را جانشین قانون‌گذار کرده و عمل تقنینی را انجام داده و قانون را مقید به شرطی کرده است.

2- اطلاق بند ب ماده 159 قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه و عدم وجود هیچ‌گونه قیدی که شمول حکم قانون را محدود نماید؛ بنابراین قید «زمان دریافت پروانه بهره‌برداری از تاریخ لازم‌الاجرا شدن قانون مذکور تا پایان دوره برنامه پنج ساله پنجم» در قانون مذکور وجود ندارد.

3- هدف در هر دو قانون (یعنی ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم و بند ب ماده 159 قانون برنامه پنجم) حمایتی است.

4- در ماده 31 قانون رفع موانع تولید رقابت‌پذیر و ارتقای نظام مالی کشور مصوب 1/2/1394 مجلس شورای اسلامی که جایگزین ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم شده است عبارت «از تاریخ بهره‌برداری» ذکر شده است و قید دیگری وجود ندارد. در قانون اصلاح مالیات‌های مستقیم مصوب 31/4/1394 مصوب مجلس شورای اسلامی نیز هیچ‌گونه قیدی وجود ندارد.

ج - سوابق احکام مشابه در آرای دیوان عدالت و نظریه معاون حقوقی رئیس‌جمهور در خصوص این موضوع:

در خصوص این موضوع در شعبه 13 تجدیدنظر و در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری آرای مشابهی صادر شده است. همچنین توسط معاون حقوقی رئیس‌جمهور نیز خلاف قانون بودن دستورالعمل مذکور مشخص و به سازمان اعلام شده است.

1- در رأی شعبه 13 دیوان عدالت اداری موضوع بهره‌مندی شرکت شاکی از مزایای معافیت موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم در خصوص افزایش سنوات معافیت مالیاتی با توجه به اطلاق عبارت بند ب ماده 159 قانون برنامه پنج ساله حکم صادر شده است.

2- هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در دادنامه شماره 57 مورخ 2/4/1375، بخشنامه سازمان امور مالیاتی را به جهت عدم انطباق با هدف قانون‌گذار ابطال می‌کند. همچنین در دادنامه شماره 81-76 مورخ 20/5/1375، بخشنامه سازمان امور مالیاتی را به جهت اینکه علاوه بر شروط مقرر در قانون قید جدیدی اضافه و «معافیت را موکل به عدم شروع بهره‌برداری به قبل از تاریخ تصویب اصلاحیه نموده است.» خلاف قانون تشخیص داده است. این رأی هیأت عمومی کاملاً شبیه موضوع دادخواست موکل می‌باشد. در این رأی حکم بر اطلاق موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 7/2/1371 و مقید نمودن اصلاحیه را به «عدم شروع بهره‌برداری قبل از تاریخ تصویب اصلاحیه قانون» را خلاف قانون تشخیص می‌دهد. در تصمیمی دیگر هیأت عمومی با دادنامه 132 مورخ 21/6/1377 در خصوص مقید و مشروط نمودن اعمال حکم مقرر در ماده 132 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم و همچنین مضیق و محدود نمودن دایره شمول حکم قانون‌گذار توسط بخشنامه سازمان امور مالیاتی را مغایر قانون تشخیص و ابطال می‌کند.

3- معاون حقوقی رئیس‌جمهور در پاسخ به استعلام رئیس سازمان امور مالیاتی در خصوص مبدأ زمانی برقراری معافیت بند ب ماده 159 قانون برنامه پنجم مقرر می‌کند: «در بند ب ماده 159 قانون مذکور حکمی در خصوص تغییر مبدأ زمان برقراری معافیت ندارد بلکه صرفاً ناظر به افزایش میزان معافیت واحدهای صنعتی و معدنی در مناطق کمتر توسعه یافته است.» همچنین «در قانون شرط دریافت پروانه در طول دوره اجرای برنامه پنج ساله توسعه وجود ندارد.» لذا این پاسخ به نوعی دستور مقام مافوق مبنی بر ملزم کردن سازمان به رعایت قانون می‌باشد و می‌تواند فصل‌الخطاب برای اصلاح دستورالعمل مربوطه باشد؛ اما سازمان از دستور مقام مافوق نیز پیروی نمی‌کند و بر تصمیم و عمل غیر قانونی خود ادامه می‌دهد. در نتیجه با توجه به اینکه تاریخ خاتمه زمان معافیت ده ساله مالیاتی موکل در تاریخ 20/3/1393 بوده و می‌تواند مشمول حکم موضوع بند ب ماده 159 قانون برنامه شده و به میزان معافیت مالیاتی قانون مناطق آزاد تجاری (یعنی بیست سال) از معافیت مالیاتی موضوع ماده 132 قانون مالیات‌ها بهره‌مند بشود؛ لذا تقاضای حذف و ابطال قید «که از تاریخ لازم‌الاجرا شدن قانون مذکور و تا پایان دوره برنامه پنجم توسعه» در صدر دستورالعمل شماره 23720/200 مورخ 30/11/1391 سازمان امور مالیاتی را به استناد ماده 12 و 80 قانون تشکیلات دیوان عدالت اداری به علت مغایرت با قانون اساسی، مفاد بند ب ماده 159 قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه، مفاد ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم و خروج از صلاحیت سازمان امور مالیاتی در صدور دستورالعمل مزبور را دارم. همچنین تقاضای صدور حکم مبنی بر «امکان بهره‌مندی موکل از موضوع معافیت مالیاتی مصرح در بند ب ماده 159 قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه» را دارم. در ضمن با وصول لوایح دفاعیه خوانده متعاقباً لایحه تکمیلی تقدیم خواهد شد. در ضمن درخواست اعمال ماده 13 قانون تشکیلات دیوان عدالت اداری و تسری ابطال مصوبه به زمان تصویب بخشنامه مذکور را دارم.

[دستورالعمل فوق‌الاشاره در سربرگ اسناد مالیاتی در دسترس است.]

1- بر اساس ماده 159 قانون برنامه مذکور، به منظور تسهیل و تشویق سرمایه‌گذاری صنعتی و معدنی در کشور اقدامات زیر انجام می‌شود:

الف - معافیت موضوع ماده (138) قانون مالیات‌های مستقیم و اصلاحات بعدی در طول برنامه به میزان پانزده واحد درصد (15%) افزایش می‌یابد.

ب - میزان معافیت مالیاتی واحدهای صنعتی و معدنی مناطق کمتر توسعه یافته تا سقف معافیت‌های منظور شده در مناطق آزاد تجاری - صنعتی افزایش می‌یابد.

2- مطابق ماده 132 اصلاحی مصوب 27/11/1380 قانون مالیات‌های مستقیم، درآمد مشمول مالیات ابرازی ناشی از فعالیت‌های تولیدی و معدنی در واحدهای تولیدی یا معدنی در بخش‌های تعاونی و خصوصی که از اول سال 1381 به بعد از طرف وزارتخانه‌های ذی‌ربط برای آن‌ها پروانه بهره‌برداری صادر یا قرارداد استخراج و فروش منعقد می‌شود، از تاریخ شروع بهره‌برداری یا استخراج به میزان هشتاد درصد (80%) و به مدت چهار سال و در مناطق کمتر توسعه یافته به میزان صد درصد (100%) و به مدت ده سال از مالیات موضوع ماده (105) این قانون معاف هستند.

3- به موجب بند 1 ضوابط اجرایی موضوع تبصره 4 ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم، تاریخ صدور پروانه بهره‌برداری یا قرارداد استخراج واحدهای تولیدی و معدنی حسب مورد مبدأ شروع معافیت موضوع ماده مزبور خواهد بود لذا بر اساس مقررات واحدهای تولیدی و معدنی از حیث برخورداری از معافیت مالیاتی مذکور، تابع مقررات و ضوابط مالیاتی زمان صدور پروانه بهره‌برداری می‌باشند.

نظر به مراتب فوق و با توجه به اینکه اعمال حکم بند (ب) ماده 159 قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه در خصوص معافیت مالیاتی واحدهای صنعتی و معدنی مناطق کمتر توسعه یافته تنها با رعایت مقررات و ضوابط اجرایی موضوع ماده 132 اصلاحی مصوب 27/11/1380 قانون مالیات‌های مستقیم امکان‌پذیر می‌باشد، لذا این سازمان با ملحوظ نظر قرار دادن حکم کلی بند (ب) ماده 159 قانون مذکور و با توجه به الزامات و ضوابط اجرایی مربوطه (از جمله تسری معافیت موضوع ماده 132 قانون مالیات‌های مستقیم به درآمد مشمول مالیات ابرازی و اعمال مبدأ شروع معافیت بر مبنای تاریخ صدور پروانه بهره‌برداری و با رعایت مقررات و ضوابط مالیاتی زمان صدور پروانه بهره‌برداری مطابق دستورالعمل معافیت موضوع ماده 132 اصلاحیه مورخ 27/11/1380) نسبت به اجرای حکم بند (ب) ماده 159 صدرالذکر، مطابق مفاد دستورالعمل شماره 23720/200 مورخ 30/11/1391 اقدام نموده است که کلیه مکاتبات مورد اشاره در دادخواست نام‌برده نیز به استناد مقررات مزبور صورت پذیرفته است. ضمن اینکه در خصوص سنوات قبل از سال 1390 با توجه به پایان یافتن موعد رسیدگی و قطعیت خیل کثیری از پرونده‌های مالیاتی مربوط به سنوات قبل از برنامه پنج ساله پنجم توسعه، موجب تضییع حقوق برخی از مؤدیان خواهد گردید و در خصوص سنوات بعد از سال 1394 (پایان برنامه پنج ساله پنجم توسعه) نیز به طور کلی با استناد به مفاد بند (ح) تبصره 6 قانون بودجه سال 1395، مفاد بند (ب) قانون مذکور اجرایی نمی‌باشد. به طور کلی با در نظر گرفتن هدف از تدوین ماده 159 قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه مطابق صدر ماده و بند (ب) ماده مذکور مبنی بر تسهیل و تشویق سرمایه‌گذاری صنعتی و معدنی جدید در مناطق کمتر توسعه یافته، عطف به ماسبق نمودن حکم مذکور در بند (ب) این ماده و تسری معافیت مذکور به سرمایه‌گذاری‌های خارج از دوره زمانی برنامه پنج ساله پنجم توسعه در منافات با متن ماهیت و روح این ماده می‌باشد.