ابطال ردیف 12 از بند «ب» بخشنامه شماره 200/1401/10 مورخ 1401/02/10

شماره پرونده: 0304080
مرجع رسیدگی: هیات عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای مرتضی پورکاویان
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال ردیف 12 از بند (ب) بخشنامه شماره 200/1401/10 مورخ 1401/02/10 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور

گردش‌کار:
شاکی به موجب دادخواستی ابطال ردیف 12 از بند (ب) بخشنامه شماره 200/1401/10 مورخ 1401/02/10 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته به طور خلاصه اعلام کرده است که:

1- همان‌طوری که از مواد 190، 167 و 242 قانون مالیات‌های مستقیم مستنبط می‌شود، مقنن با به‌کارگیری ضمانت‌های اجرایی وصول به هنگام مالیات و اعمال مشوقات برای پرداخت پیش از موعد قانونی، تقسیط بدهی و تعیین خسارت در مواقعی که اضافه دریافتی احراز گردد، هم زمان حقوق دولت و مؤدیان مالیاتی را رعایت نموده است. از این رو مقررات ماده 167 قانون مالیات‌های مستقیم به عنوان مزایای ترغیب و مشوق مؤدیان برای امکان پرداخت در سررسیدهای مقرر فراهم شده تا از طریق فرایند قطعی‌سازی نیز تسریع یابد و در مقابل این مزایا برای دولت نیز، کاهش هزینه‌های دادرسی و وصول مالیات و النهایه مختومه شدن پرونده‌های مالیاتی، به دنبال خواهد داشت؛ بنابراین منظور از واژه جریمه مقرر در ماده 167 قانون مالیات‌های مستقیم، معادل مبلغی است که قبل از تقسیط به اصل مالیات اصابت نموده و میزان جرایم متعلقه برای مؤدی و سازمان امور مالیاتی تا قبل از استفاده از ظرفیت قانونی تقسیط، مشخص و روشن است، بدیهی است که می‌بایست تفاوت محسوسی فی‌مابین مواد 190 و 167 قانون مالیات‌های مستقیم قائل شد؛ لذا هر کدام از حکم منطوق جداگانه خود را به دنبال دارد، چرا که یکی در خصوص بازدارندگی و ضمانت اجرایی از عدم پرداخت به موقع مالیات و دیگری تشویق و امتیازی بر تسریع فرایند پرداخت مالیات و متعاقب آن وصول به هنگام مالیات از سوی سازمان امور مالیاتی کشور است از این رو عبارت «برای تقسیط بدهی پس از محاسبه کلیه جرایم تا تاریخ پایان دوره تقسیط» در بند (12) بخشنامه شماره 200/1401/10 مورخ 1401/02/10 سازمان امور مالیاتی کشور غیر قانونی بوده و سازمان امور مالیاتی کشور در صدد پیاده‌سازی فرایند مطالبه دیرکردی است که مقنن حکم صریحی در این خصوص اخذ ننموده است.

2- منظور از عبارت «بدهی مالیاتی خود اعم از اصل و جریمه» در ماده 167 قانون مورد بحث، دلالت بر تجویز اخذ دیرکرد در فرایند تقسیط ندارد. هدف مقنن در خصوص قائل شدن این امتیاز برای مؤدی در اجرای ماده 167 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب سال 1366 و اصلاحیه‌های بعدی و تفاوت آن با ماده 158 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1359/03/02 که در بدو امر بنا بر اخذ دیرکرد در دوران تقسیط داشته، مبین این موضوع است که مقنن در اصلاحیه بعدی در صدد اخذ مبلغی مازاد بر مبلغ بدهی مالیاتی که تا قبل از تقسیط میزان اصل مالیات و جرایم متعلقه مشخص بوده، نداشته است و در موارد مشابه نیز هیات عمومی دیوان عدالت اداری مطابق دادنامه شماره 140331390002507053 مورخ 1403/10/18 عبارت «تا تاریخ پایان دوره تقسیط» را در مورد بخشنامه نحوه بخشودگی جرایم سال 1402 را مغایر قانون و از این حیث ردیف (14) بند (ب) بخشنامه شماره 200/5150/د مورخ 1402/07/30 سازمان امور مالیاتی کشور را از تاریخ تصویب ابطال نمود. خاطر نشان می‌سازد، سازمان امور مالیاتی کشور که پیش از این در بند (7) بخشنامه مورد درخواست ابطال با برداشت ناصواب از مقرره‌های قانون مالیات‌های مستقیم و فراتر از اختیارات قانونی، جریمه از محل مالیات من‌غیرحق را قابل تهاتر با خسارت متعلقه دانسته است، به موجب دادنامه هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 140231390002191107 مورخ 1402/08/23 از تاریخ تصویب ابطال شده است. مضافاً این که سازمان امور مالیاتی کشور در اجرای مفاد دادنامه مزبور و مفاد دادنامه هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 140109970905812080 مورخ 1401/09/22 و اثر ابطال آن از تاریخ تصویب به موجب دادنامه شماره 140331390000902634 مورخ 1403/04/19، همچنان که با صدور بخشنامه شماره 200/1403/2 مورخ 1403/02/10 موضوع استرداد جرایم مالیاتی من‌غیرحق که از مؤدی دریافت شده، مفاد دادنامه اخیرالذکر را برای سایر بخشنامه‌های سازمان که در خصوص نحوه بخشودگی جرایم قابل بخشش سال‌های 1397 الی 1400 تسری داده شده و مشمول استرداد جرایم دانسته، شایسته است با توجه به ماهیت دادنامه شماره 140331390002507053 مورخ 1403/10/18 که صرف نظر از نگاه شکلی ردیف (14) بند (ب) بخشنامه شماره 200/5150/د مورخ 1402/07/30 سازمان امور مالیاتی کشور که برای جرایم دوران تقسیط پرونده‌هایی که در سال 1402 انجام شده است، با صدور بخشنامه جامع دیگری، اجرای آن را با منطوق پیش گفته برای سال‌های ما قبل و آتی نیز تسری می‌داد، در صورتی که مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای سازمان امور مالیاتی کشور با صدور بخشنامه شماره 312/23568/ص مورخ 1403/11/29 عنوان مدیران کل امور مالیاتی صرفاً در مقام ابلاغ رأی هیات عمومی دیوان عدالت اداری گام برداشته و در خصوص بازگشت حقوق تضییع شده مؤدیان در سال‌های گذشته و نحوه عمل در سال‌های آتی موضوعی بیان ننموده است و شاید محدودیت‌های اجرایی و منابعی استرداد جرایم مطالبه شده از سوی ادارات امور مالیاتی مانع از صدور آن شده است. در صورتی جرایم مأخوذه از محل دوران تقسیط و همچنین مشوق استفاده نشده از تبصره (7) ماده (105) قانون مالیات‌های مستقیم، به واسطه جریمه دوران تقسیط مالیات ابرازی که در موعد مقرر تسویه نشده، با توجه به اثرات ابطال مصوبه از تاریخ تصویب، مطابق مفاهیم حقوقی، گویی مصوبه مورد نظر اساساً وجود خارجی نداشته است و فی‌نفسه کلیه حقوقی که در بازه زمانی از تاریخ تصویب منجر به سلب برقراری هرگونه امتیاز یا مطالبه مالیات و جرایم شده، باید با جمیع خسارات وارده مسترد گردد و در صورت مختومه شدن پرونده نیز از حقوق مکتسبه مؤدی تلقی گردد.

با وصف مراتب فوق، نظر به این که سازمان امور مالیاتی کشور در ردیف (12) از بند (ب) بخشنامه شماره 200/1401/10 مورخ 1401/02/10 برخلاف ظرفیت ماده 167 قانون مالیات‌های مستقیم که تصریحی بر اخذ دیرکرد در دوران تقسیط ندارد، فراتر از اختیارات قانونی، علاوه بر تجویز اخذ دیرکرد از دوران تقسیط، در عمل استفاده از مشوقات قانونی، همچون تبصره (7) ماده (105) قانون مالیات‌های مستقیم را به واسطه عدم تسویه دیرکرد تقسیط مالیات ابرازی محدودیت‌هایی را اعمال نموده لذا با ملحوظ نظر قرار دادن منطوق دادنامه هیات عمومی دیوان عدالت اداری به شماره 140331390002507053 مورخ 1403/10/18 و با توجه به غیر قانونی و خارج از اختیار مرجع وضع‌کننده، مستند به بند (1) ماده (12) و مواد (13) و (88) قانون دیوان عدالت اداری، ابطال آن از تاریخ تصویب مورد استدعا است.

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

[مقرره فوق در بخش اسناد مرتبط در دسترس است.]

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره 212/12689/ص مورخ 1404/07/22 توضیح داده است که با توجه به درخواست اعمال ماده 91 قانون دیوان عدالت اداری نسبت به دادنامه شماره 140331390002507053 مورخ 1403/10/18 هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع مشابه دایر بر ابطال از تاریخ تصویب عبارت «تا تاریخ پایان دوره تقسیط» از سطر اول ردیف 14 بند (ب) بخشنامه شماره 200/51510/د مورخ 1402/07/30 رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور، تقاضای استمهال تا حصول نتیجه درخواست اعمال ماده 91 در دادنامه مذکور را دارد.

هیات عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ 1405/03/19 با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آرا به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیات عمومی

با عنایت به این که اصل بخشودگی جرایم در موارد منطبق با ماده 191 قانون مالیات‌های مستقیم و در بعضی موارد دیگر از اختیارات سازمان امور مالیاتی است و تقسیط بدهی مالیاتی اعم از اصل و جریمه متعلقه بابت تأخیر یا عدم پرداخت در راستای ماده 167 قانون مالیات‌های مستقیم نیز بر اساس اختیار سازمان امور مالیاتی انجام می‌شود و الزامی به تقسیط بدهی مالیاتی وجود ندارد و در فرضی که سازمان امور مالیاتی در راستای ماده 167 قانون با تقسیط بدهی مالیاتی (اعم از اصل و جرایم تا قبل از تقسیط) موافقت نماید، در واقع بدهی مالیاتی مؤدی مسجل شده و در حکم پرداخت محسوب می‌شود و در ماده 158 قانون مالیات‌های مستقیم مصوب 1345 موضوع تعلق خسارت تأخیر به تقسیط بدهی مالیاتی مؤدی ذکر شده بود که بعد از انقلاب با اعلام نظر شورای نگهبان این موضوع به جهت شبهه شرعی از قانون حذف شده است و دادنامه شماره 140331390002507053 مورخ 1403/10/18 هیات عمومی دیوان عدالت اداری نیز با لحاظ ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری مؤید در این مقام است لذا عبارت تقسیط بدهی پس از محاسبه کلیه جرایم تا پایان دوره تقسیط که مشعر بر تعلق جریمه به اقساط موضوع ماده 167 قانون مالیات‌های مستقیم است در بخشنامه مورد شکایت به شماره (ردیف 12 بند «ب» 200/1401/10 مورخ 1401/02/10) به دلایل مذکور خلاف قانون و خارج از اختیار است و مستند به بند 1 ماده 12 و مواد 13 و 88 قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال 1392 از تاریخ صدور ابطال می‌شود. این رأی بر اساس ماده 93 قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب 1402/02/10) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.

احمدرضا عابدی
رئیس هیات عمومی دیوان عدالت اداری